Sformułowane pytanie można przetłumaczyć

w następujący sposób: Jakie decyzje strategicz-
ne można podjąć w przedsiębiorstwie na pod-
stawie wiarygodnych informacji o rentowności
obiektów kalkulacji oraz szerokiej i rzeczowej
wiedzy o

wpływie działań realizowanych

w procesach przedsiębiorstwa na wynik finan-
sowy?

Rachunek kosztów działań udostępnia infor-

macje o sumie kosztów wszystkich zasobów za-
alokowanych poprzez działania (wykonywane po-
przez zasoby na rzecz produktów i klientów)
na obiekty końcowe. Wartości kosztów przypisa-
nych do klientów (należących do wybranego ka-
nału dystrybucji) składają się na koszty obsługi
całego kanału dystrybucji. Do podejmowania de-
cyzji menedżerskich konieczne jest przejście
do kategorii zyskowności.

Zakładamy, że prawidłowo utworzony model

dostarcza informacji o rzeczywistej koszto-
chłonności działań, a przez to o kosztach funk-
cjonowania kanałów dystrybucji, kosztach wy-
tworzenia i dystrybucji produktów, kosztach ob-
sługi klientów. Zestawiając informacje kosztowe
z marżą generowaną przez przychody ze sprze-
daży do wybranych klientów (stanowiących
zdefiniowany kanał dystrybucji), otrzymujemy
informację o

zysku ABC wygenerowanym

przez każdego z klientów, a w rezultacie przez
kanał dystrybucji. Analiza ABC dostarcza więc
informacji o zyskowności klientów, kanałów
dystrybucji oraz produktów i grup produkto-
wych, na podstawie której mogą być podejmo-
wane decyzje.

Decyzje podejmowane na podstawie wartości

wygenerowanych z modelu przedsiębiorstwa
przygotowanego z wykorzystaniem metodologii
rachunku kosztów działań powinny być podob-
ne do decyzji podejmowanych na podstawie
wyników dostarczanych przez tradycyjny ra-
chunek kosztów. Jednak, ze względu na lepszą
jakość informacji dostarczanych przez model
ABC, poprawia się trafność i skuteczność decy-
zji, a ich efekty są bardziej przewidywalne niż
wtedy, kiedy wyliczenia bazują na narzutach
kosztów pośrednich na wykonane roboczogo-
dziny czy maszynogodziny.

UWAGA

Analiza wzajemnych współzależności procesów i dzia-
łań niezbędna do skonstruowania modelu ABC jest nie-
wyczerpanym źródłem informacji o zaangażowaniu za-
sobów (przeciążonych oraz wykorzystanych w niewiel-
kim zakresie) oraz mnogości działań (koniecznych
i zbędnych) wykonywanych w poszczególnych fazach
procesów realizowanych w przedsiębiorstwie na rzecz
produktów i klientów. Już samo utworzenie modelu do-
starcza menedżerom informacji, które są wykorzystywa-
ne do unikania zbędnych działań, reorganizacji
i uproszczenia procesów funkcjonujących w przedsię-
biorstwie.

Postawione pytanie dotyczy w zasadzie czte-

rech obszarów decyzyjnych związanych z zarzą-
dzaniem przedsiębiorstwem:

●

istniejących produktów,

●

aktualnych i potencjalnych klientów,

●

kanałów dystrybucji,

●

decyzji typu make or buy.

Łączy się ono również z obszarem współpra-

cy z dostawcami.

Controlling nr 3

●

1–31 marca 2007

1

Rozwiązania

Porady ekspertów

Jak w praktyce wykorzystywać wyniki
analiz Activity Based Costing

Moje pytanie dotyczy praktycznego wykorzystania rachunku kosztów działań. Chodzi mi o to,
jak wykorzystywać wyniki analiz przeprowadzonych na bazie tego rachunku do podejmowa-
nia decyzji strategicznych (np. jakie produkty wytwarzać, a z których rezygnować, jakie pro-
mować, jakich kanałów dystrybucji używać, których klientów obsługiwać, a z jakich rezygno-
wać, jakich klientów pozyskiwać, jak wytworzyć i wykonać samemu czy zlecić podwykonaw-
stwo poza organizacją)?

Problem

Rozwiązanie

Decyzje podejmowane we wskazanych obsza-

rach dotyczą problemów, którymi zajmuje się mi-
kroekonomia. Wiążą się one z rachunkiem kosz-
tów stałych, zmiennych i krańcowych (marginal-
nych). Uwzględnia się w nich również prawo po-
pytu i mikroekonomiczną analizę działalności
przedsiębiorstwa. Nie będzie to żadnym odkry-
ciem, jeśli stwierdzimy, że należy wytwarzać te
produkty i obsługiwać tych klientów w tych ka-
nałach dystrybucji, które generują nadwyżkę fi-
nansową.

W związku z powyższym w pierwszej chwili

nasuwa się prosty pomysł, że należy zerwać
współpracę z nierentownymi klientami i nie
produkować nierentownych produktów. Nieste-
ty, rozwiązanie problemu jest znacznie bardziej
złożone, a taka decyzja będzie podjęta po wy-
czerpaniu innych możliwości działania. Decyzja
taka będzie słuszna wyłącznie w obszarze pro-
duktów i usług, dla których wszystkie koszty
związane z ich wytworzeniem możemy zaliczyć
do kategorii kosztów zmiennych. W przedsię-
biorstwie istnieje jednak określona pula kosztów
stałych w krótkim czasie, która jest rozliczana
na klientów zgodnie z przyjętymi nośnikami
kosztów zasobów i nośnikami kosztów działań.
W takim przypadku decyzja o rezygnacji ze
współpracy z klientem lub zaprzestaniu produk-
cji określonego asortymentu (przy zachowaniu
zasady ceteris paribus) wiąże się z konieczno-
ścią podziału puli kosztów stałych na mniejszą
ilość działań, produktów i klientów. Powoduje
więc wzrost kosztów przydzielonych dla innych
klientów w modelu, co wpływa na zmniejszenie
zysku ABC i przejście niektórych z nich do gru-
py klientów nierentownych.

UWAGA

Pozyskanie nowego klienta zwykle kosztuje, co powodu-
je, że decyzja o świadomym zrezygnowaniu z jego obsłu-
gi bywa mało popularna i może stać się decyzją nieodpo-
wiedzialną – szczególnie w początkowej fazie, kiedy pro-
ces obsługi klienta nie został jeszcze ustabilizowany. Na-
wet jeśli decyzja o zaprzestaniu obsługi zostanie podję-
ta, dobrze jest, aby to klient zrezygnował ze współpracy
z nami na podstawie braku skłonności do utrzymywania
lub polepszania warunków (w zakresie negocjowania niż-
szych cen, wydłużania terminów płatności należności,
zwiększania poziomu rabatów, transportu zakupów

do siedziby klienta lub w wyznaczone miejsce dostawy,
zwiększania lub przynajmniej utrzymania częstotliwości
dostaw itp.).

Mając na uwadze przedstawiony sposób za-

chowania się kosztów stałych, należy określić
przyczynę nierentowności powodującą, że
współpraca z klientem jest nieatrakcyjna. Przy-
czyna może leżeć zarówno po stronie procesu
obsługi klienta nieodpowiedniego do poziomu
jego zyskowności, jak również wynikać ze zbyt
niskich cen wynikających z podpisanych umów.
Przeprowadzając szczegółową analizę wykony-
wanych działań na rzecz klienta i kalkulując
rentowność sprzedaży na jego rzecz, można od-
działywać na wzrost rentowności poprzez ogra-
niczenie kosztów, wyeliminowanie skompliko-
wanych i kosztochłonnych procesów lub/i pod-
nieść ceny.

UWAGA

Wyniki analizy ABC w odniesieniu do asortymentu

produkcji wytwarzanego w przedsiębiorstwie pozwalają
na wskazanie produktów rentownych oraz nierentownych
i wykreślenia „krzywej wieloryba”

1

. Znane jest również

zapotrzebowanie na działania ze strony poszczególnych
asortymentów. Na wysokość kosztu związanego z wypro-
dukowaniem oferowanego asortymentu produkcji znacz-
ny wpływ mają koszty dostaw, koszty magazynowania
oraz koszt działań wykonywanych w trakcie procesu pro-
dukcyjnego (na który składają się zarówno koszty doty-
czące produktu, jak i koszty określane jako koszty partii
lub serii produkcji).

Rozpoczynając od kosztów dostaw. Utworze-

nie modelu przedsiębiorstwa na potrzeby analiz
z wykorzystaniem rachunku kosztów działań po-
zwala na określenie produktów, które mają niską
cenę, ale łączny koszt ich zakupu znacznie się
powiększa na skutek generowania zapotrzebowa-
nia na działania standardowe (np. transport, ma-
gazynowanie), jak również niestandardowe, ale
kosztochłonne (np. wykonywanie dodatkowych
kontroli jakości lub stabilności parametrów pro-
duktów, wykonywanie czynności związanych
z procedurą zwrotu wybrakowanych produktów,
lub konieczności przyjęcia reklamacji od nasze-
go klienta wynikającej z wady dostarczonego
podzespołu).

2

www.controlling.infor.pl

Rozwiązania

Porady ekspertów

1

Więcej o „krzywej wieloryba” w artykule: Wieloryby w dystrybucji – wykorzystanie systemów ABC/M, zamieszczonym w numerze 11/2005 „Controllingu i Ra-
chunkowości Zarządczej”.

„Solidny dostawca” umożliwia przedsiębior-

stwu uniknięcie wielu dodatkowych kosztów
powiększających cenę zakupu produktów do-
starczanych przez teoretycznie „najtańszego”
dostawcę oferującego niskie ceny. Te dodatko-
we koszty w przedsiębiorstwach niewykorzy-
stujących metodologii ABC nie są wiązane
z konkretnym dostawcą oraz dostarczanym
produktem i równomiernie obciążają wszystkie
produkty przedsiębiorstwa. Takie działanie
prowadzi do przeniesienia kosztów dodatko-
wych niesolidnego dostawcy na wszystkie pro-
dukty bez wskazywania na konieczność zmia-
ny warunków współpracy z „najtańszym”.

Ograniczenie kosztów może nastąpić w przy-

padku dostaw:

●

przy użyciu elektronicznej wymiany danych,

●

bez braków,

●

niewymagających kontroli,

●

dokładnie na czas,

●

bezpośrednio do procesu produkcyjnego,

●

wykorzystujących pracowników technicznych

dostawcy,

●

bez faktury,

●

stosujących płatności elektroniczne

2

.

W obszarze analizy rentowności produktów

podstawową korzyścią z zastosowania rachun-
ku kosztów działań jest właściwe przyporząd-
kowanie kosztów pośrednich do wytwarza-
nych produktów wynikające z identyfikacji
działań na poziomie partii produkcji (np.
zmiany zastawów i przezbrojenie urządzeń).
Kalkulacja taka powoduje rozgraniczenie po-
między produktami masowymi (o długich se-
riach produkcji), które uzyskują niższe koszty
niż przy zastosowaniu rachunku tradycyjnego,
a produktami nietypowymi produkowanymi
na specjalne zamówienia, gdzie przypisanie
działań na poziomie partii powoduje znaczny
wzrost kosztów.

Wyniki analizy z wykorzystaniem metody

ABC pozwalają na wyspecyfikowanie asorty-
mentów charakteryzujących się przewagą kosz-
tów nad uzyskiwaną marżą. Rozpoznanie pro-
cesów prowadzących do wytworzenia nieren-
townych produktów oraz określenie najbar-
dziej kosztochłonnych czynności pozwala
na zdefiniowanie kierunku poprawienia ren-
towności produkcji. Menedżerowie mogą

wówczas realizować liczne działania korygują-
ce. Mogą oni:

●

ponownie ustalić cenę produktów,

●

zastąpić produkty substytutami,

●

przeprojektować produkty,

●

udoskonalić procesy produkcyjne,

●

zmienić politykę i strategię działania,

●

zainwestować w elastyczne technologie,

●

wyeliminować produkty

3

.

UWAGA

Eliminacja nierentownych produktów z oferty przedsię-
biorstwa, przy posiadaniu wolnych mocy produkcyjnych,
powinna być realizowana wyłącznie po wykorzystaniu
wszystkich możliwości poprawy ich rentowności. W innym
przypadku spowoduje to nieuchronny wzrost kosztów nie-
wykorzystanych mocy produkcyjnych.

Inaczej jest w przypadku, gdy eliminowanie

nierentownych produktów następuje przy wy-
korzystanych mocach produkcyjnych w wyniku
wprowadzania do produkcji nowych asorty-
mentów. Brak eliminacji nierentownych asorty-
mentów powodowałby konieczność skokowego
wzrostu mocy produkcyjnych, wywołujących
koszty związane z

realizacją inwestycji,

przy jednoczesnym utrzymywaniu nierentow-
nych asortymentów (co jest podwójnie nieko-
rzystne).

Płynąca z modelu informacja o zyskowności

klienta powoduje różne decyzje w zależności
od tego, czy wyniki modelu ABC zakwalifikują
klienta do grupy klientów rentownych, działają-
cych na granicy rentowności czy zdecydowanie
nierentownych.

Klienci rentowni, dostarczający wysokiej

marży przy relatywnie niskim poziomie wyko-
rzystania zasobów przedsiębiorstwa (wynika-
jącym z niskiego zapotrzebowania na działa-
nia), powinni być w szczególny sposób obser-
wowani i chronieni przed przejściem do in-
nego dostawcy. Posiadając informacje o ich
rzeczywistej rentowności, możemy odpierać
próby przejęcia ich przez konkurentów, oferu-
jąc im lepsze warunki współpracy, pozosta-
wiając ich w rentownej strefie krzywej wielo-
ryba. Lepsze warunki współpracy (dodatkowe
usługi czy udzielenie rabatów) mogą spowo-
dować wzrost obrotów, prowadzący do zwięk-

Controlling nr 3

●

1–31 marca 2007

3

Rozwiązania

Porady ekspertów

2

R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Oficyna Ekonomiczna, Dom Wydawniczy ABC,. Kraków 2000, str. 256, 257.

3

Tamże, str. 209.

szenia całkowitej rentowności klienta wyrażo-
nej w mierniku pieniężnym, mimo obniżenia
marży procentowej.

UWAGA

Analiza klientów pozostających na granicy rentowności oraz
nierentownych powinna dostarczyć informacji o możliwo-
ściach przesunięcia ich do strefy rentowności poprzez:

●

ponowne ustalenie ceny usług na podstawie rzeczywi-

stych kosztów obsługi nietypowych zleceń i zamówień,

●

wynegocjowanie korzystnych dla obu stron warunków

współpracy przez obniżenie kosztów dla konstruktywnie na-
stawionych klientów

4

.

Wymienione działania, scharakteryzowane

na ogólnym poziomie, w przypadku konkret-
nych przedsiębiorstw mogą się przekładać
na różne działania (w zależności od zidentyfi-
kowania procesów i działań powodujących nie-
rentowność obsługi analizowanych klientów).
Może to być:

●

optymalizacja dostaw (zmniejszenie częstotli-

wości, lepsze wypełnienie przestrzeni ładunko-
wej),

●

automatyzacja procesu pozyskiwania zamó-

wień,

●

wydłużenie serii produkcyjnych lub użycie

mniejszej ilości specjalizowanych komponentów,
poprzez szersze zastosowanie komponentów
uniwersalnych, co spowoduje zmniejszenie sta-
nów magazynowych i uproszczenie prac serwi-
sowych.

Natomiast klienci nierentowni, niewykazujący

chęci do współpracy i zmiany profilu (poprzez
redukcję zapotrzebowania na działania dostaw-
cy), po nieskutecznych próbach podwyższenia
ceny w wyniku odebrania przywilejów i rabatów,
mogą zostać „ku naszej uciesze” przekazani kon-
kurentom nieposiadającym możliwości szczegóło-
wej kalkulacji kosztów obsługi klienta. Taka de-
cyzja wzmocni pozycję konkurencyjną dostawcy
wobec wszystkich konkurentów, a podwójnie wo-
bec tego przedsiębiorstwa, któremu uda się po-
zyskać „niereformowalnego” klienta.

UWAGA

Odrębnym tematem jest proces pozyskiwania klienta.
Często nagradza się handlowców za samo pozyskanie
klienta, nie biorąc pod uwagę potencjalnej rentowności
współpracy. Wyniki przeprowadzonej analizy z wykorzysta-

niem rachunku kosztów działań mogą znacząco pomóc
w określeniu, czy współpraca z nowo pozyskanym klien-
tem ma potencjalną szansę na generowanie nadwyżki. In-
nymi słowy, czy pozyskany klient może być rentowny dla
przedsiębiorstwa.

stępny wywiad z potencjalnym klientem, okre-

ślający parametry umowy, pomoże w zaklasyfiko-
waniu do grupy klientów rentownych lub przy-
noszących straty. Do wspomnianych parametrów
współpracy należą:

●

warunki zakupów,

●

sposób odbioru towaru,

●

częstotliwość zakupów,

●

wielkość jednorazowej dostawy,

●

terminowość,

●

czas realizacji dostawy określający możliwość

łączenia zamówień elastycznego dowozu dla kil-
ku klientów łącznie,

●

sposób składania zamówień, który w zależno-

ści od sposobu realizacji (wizyta przedstawiciela
handlowego, złożenie zamówienia przez telefon,
drogą elektroniczną, czy też wpisanie zamówie-
nia na stronie internetowej lub do terminala
komputerowego) będzie bardziej lub mniej kosz-
tochłonny dla dostawcy.

Przy posiadaniu wiedzy o jednostkowych

kosztach wykonywania określonych działań
(wynikających z

zapotrzebowania klienta)

i określeniu warunków uzyskania rabatów moż-
na z dużym prawdopodobieństwem wskazać
na to, czy potencjalny klient pasuje do istnieją-
cego w przedsiębiorstwie profilu klienta rentow-
nego, czy raczej zgodny jest z profilem klienta
nierentownego.

Posiadając rzetelną wiedzę o kosztach działań

i rentowności sprzedaży, można w odpowiedzial-
ny sposób ustalić warunki współpracy z nowymi
klientami, a szybko rozpoznając i bezbłędnie ty-
pując klienta do określonego profilu (rentowne-
go bądź nierentownego). W przypadku zaliczenia
do profilu rentownego można pokusić się
o znaczne zachęty kierowane do klientów obsłu-
giwanych przez konkurentów w celu pozyskania
tych charakteryzujących się wysokim poziomem
rentowności.

Identyfikując klienta jako potencjalnie nie-

rentownego, warto negocjować zmiany w pro-
ponowanych warunkach współpracy, ogranicza-
jąc zakres działań wykonywanych na rzecz
klienta lub zmniejszając poziom rabatów udzie-

4

www.controlling.infor.pl

Rozwiązania

Porady ekspertów

4

Ibidem, str. 227.

lanych dla dokonywanych przez niego zaku-
pów. Brak konstruktywnej współpracy klienta
powinien wyzwolić propozycję współpracy z in-
nym dostawcą.

UWAGA

Pozornie prosta (jak w przypadku analizy klientów) jest
odpowiedź na pytanie, które produkty wytworzyć samo-
dzielnie, a których podwykonanie zlecić innym przedsię-
biorstwom. Decyzja o zleceniu podwykonawstwa (nawet
jeśli cena zakupu jest niższa od naszych kosztów wytwo-
rzenia) powoduje wydłużenie łańcucha dostaw, włączenie
do kooperacji dodatkowego dostawcy oraz konieczność
wykonywania szeregu działań, których koszty ograniczą
pozytywny wpływ z decyzji o niewykonywaniu w przyszłości
czynności związanych z produkcją.

Trzeba także pamiętać, że rezygnacja z samo-

dzielnego wytwarzania podzespołów nie spowo-

duje natychmiastowego „wyłączenia” wszyst-
kich kosztów związanych z wytwarzaniem.
Koszty te, przynajmniej jeszcze przez jakiś
czas, będą funkcjonowały w przedsiębiorstwie,
dodatkowo ograniczając korzyści z zakupów go-
towych podzespołów wykonywanych przez fir-
my zewnętrzne.

W każdym przypadku decyzje podejmowane

z wykorzystaniem modelu ABC dotyczą działań
realizowanych na rzecz klienta czy produktu.
Adekwatność kosztów działań wykonywanych
dla obiektów końcowych (do poziomu generowa-
nej marży) stanowi wyzwalacz zmian zakresu
działań dedykowanych dla analizowanych proce-
sów gospodarczych.

Porady udzielił:

Krzysztof Witkowski

konsultant InForum Business Intelligence;

Pytania: [e-mail]

Controlling nr 3

●

1–31 marca 2007

5

Rozwiązania

Porady ekspertów