1

Aktywa trwałe-

klasyfikacja, wycena,

ewidencja

Dr Bożena Rudnicka

2

Definicja

• Aktywa – kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o

wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku

przeszłych zdarzeń, które w przyszłości spowodują wpływ

korzyści ekonomicznych do jednostki.

• Wystarczy, że aktywa są kontrolowane przez jednostkę w

sensie ekonomicznym a nie prawnym (tytuł własności jest

zbędny).

• Wiarygodną wartość określa się po cenie nabycia (zakupu)

bądź wytworzenia albo w drodze oszacowania. Wiarygodną

wartością szacunkową jest cena rynkowa. W razie jej braku

istotna jest taka wycena wartości, która będzie godziwa.

• Fakt powstania w przeszłości oznacza, że jednostka ma

obowiązek wykazania źródeł pochodzenia swoich zasobów.

• Przyszłe wpływy mogą oznaczać korzyści ze sprzedaży,

zmniejszenie kosztów lub zobowiązań czy też konwersję. Nie

będzie zaliczany do aktywów składnik, który w żaden sposób

nie zwiększy korzyści ekonomicznych jednostki.

3

• Zgodnie z ustawą o rachunkowości aktywa trwałe to

wszystkie aktywa jednostki, które nie są zaliczane do

aktywów obrotowych.

• Natomiast przez aktywa obrotowe rozumie się: „tę część

aktywów jednostki, które w przypadku:
a) aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 (rzeczowe

aktywa obrotowe) - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w

ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu

normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej

działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy,
b) aktywów finansowych, o których mowa w pkt 24 ustawy -

są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu

12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia,

wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne,
c) należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z

tytułu dostawi usług oraz całość lub część należności z

innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a

które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia

bilansowego,
d) rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12

miesięcy od dnia bilansowego.”

4

Klasyfikacja aktywów

trwałych

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości w

przykładowym bilansie klasyfikacja aktywów trwałych wygląda

następująco:

• A. Aktywa trwałe

I. Wartości niematerialne i prawne

II. Rzeczowe aktywa trwałe

III. Należności długoterminowe

IV. Inwestycje długoterminowe

V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

5

Wartości niematerialne i

prawne

Rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17 (inwestycje), nabyte przez jednostkę,
zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego
wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,
przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz
zdobniczych,
c) know-how.
W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie
umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartości
niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie
z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się
również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się:

1. Koszty zakończonych prac rozwojowych

2. Wartość firmy

3. Inne wartości niematerialne i prawne

4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne

6

Rzeczowe aktywa trwałe

Na rzeczowy majątek trwały składają się:

1. Środki trwałe – obejmują kompletne i zdatne do użytku

jednostki rzeczowe składniku majątku trwałego i zrównane z

nimi o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności

dłuższym niż 1 rok. W szczególności zalicza się do nich:
a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),
b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej (w

tym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu),
c) urządzenia techniczne i maszyny,
d) środki transportu,
e) inne środki trwałe (np. inwentarz żywy).

2. Środki trwałe w budowie (w okresie budowy, montażu lub

ulepszania).

3. Zaliczki na środki trwałe w budowie.

7

Należności długoterminowe

• To prawa majątkowe jednostki o

okresie wymagalnej spłaty dłuższym
niż 1 rok od dnia bilansowego.

• Mogą pochodzić od jednostek

powiązanych bądź od pozostałych
jednostek.

• Nie obejmują należności z tytułu

dostaw i usług oraz tytułów zaliczanych
do inwestycji długoterminowych.

8

Inwestycje długoterminowe

Są to aktywa posiadane przez jednostkę przez okres dłuższy niż 1 rok

od dnia bilansowego, w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w

postaci przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów takich

jak odsetki, udziały w zyskach lub inne pożyczki, w tym również z

transakcji handlowej. Zalicza się do nich:

1. Nieruchomości.

2. Wartości niematerialne i prawne (nie używane przez jednostkę,

tylko nabyte w celach lokaty).

3. Długoterminowe aktywa finansowe:

- udziały lub akcje,

- inne papiery wartościowe,

- udzielone pożyczki,

- inne długoterminowe aktywa finansowe.

4. Inne inwestycje długoterminowe.

9

Długoterminowe rozliczenia

międzyokresowe

• Obejmują całość aktywów z tytułu odroczonego podatku

dochodowego oraz inne rozliczenia międzyokresowe.

• Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstają:

1) na skutek ujemnych różnic przejściowych między wykazywaną w

bilansie wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową,
2) wynikają ze straty podatkowej możliwej do odliczenia w

przyszłości.

• Wartość tych aktywów ustalana jest w wysokości kwoty

przewidywanej w przyszłości do odliczenia od podatku

dochodowego.

• W innych rozliczeniach okresowych prezentuje się czynne

rozliczenia międzyokresowe kosztów, które podlegają rozliczeniu w

okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Powstają

one w wyniku różnicy między momentem wydatkowania środków

pieniężnych a momentem wystąpienia kosztu związanego z tym

wydatkiem.

10

Wycena

•

Polega na ustalaniu i szacowaniu kwot pieniężnych

określających wartość poszczególnych kategorii

ekonomicznych, opisujących sytuację majątkową,

finansową i wynik finansowy konkretnej jednostki

gospodarczej, oraz zmian zachodzących w tej wartości

pod wpływem czynników ekonomicznych.

•

Wycena musi być prowadzona na bieżąco w ciągu roku

obrotowego oraz nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

•

Wycena przeprowadzana na dzień bilansowy pozwala

na okresowe urealnianie wartości, ustalanych w wyniku

wyceny przeprowadzanej w ciągu roku obrotowego.

•

Dla potrzeb wyceny stosuje się: ceny historyczne (cena

uzyskania, cena początkowa), ceny bieżące, ceny

odtworzenia (reprodukcji), ceny realizacji

(uwzględniające zdyskontowaną wartość bieżącą

przyszłych wpływów pieniężnych).

11

Podstawowe zasady wyceny

• Dokonując wyceny aktywów i pasywów należy kierować się

przepisami ustawy o rachunkowości, w szczególności
regułami określonymi w Rozdziale 4 – Wycena aktywów i
pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego. Nie należy
również zapominać o regulacjach zawartych zarówno w
Krajowych jak i w Międzynarodowych Standardach
Rachunkowości.

• W zależności od rodzaju aktywów trwałych podlegających

wycenie, sposób wyceny może być różny.

• W praktyce należy także uwzględnić zasady wyceny środków

trwałych i wartości niematerialnych określone w ustawach o
podatku dochodowym.

12

Wycena początkowa środków

trwałych

Zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości i MSR 16 (Rzeczowy majątek trwały)

środki trwałe wycenia się według ceny nabycia albo kosztu wytworzenia, a gdy nie
jest możliwe ich ustalenie, szczególnie w przypadku nieodpłatnego otrzymania,
wg ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika majątku.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości:

• Cena nabycia środków trwałych (i wartości niematerialnych i prawnych) to

kwota należna zbywcy (a więc pomniejszona o ewentualne rabaty, opusty itp.),
pomniejszona o podlegający odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług
(VAT), a jeżeli jednostce nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o
podatek naliczony albo zwrot różnicy VAT (podatek ten zwiększa cenę nabycia):
-

powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem, naliczone do dnia

przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu,
załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i
uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych,
skarbowych i innych,
-

powiększona o koszty finansowania z obcych źródeł zakupu środka trwałego,

a więc prowizje, odsetki, a także ujemne i dodatnie różnice kursowe przypadające
do momentu oddania tych składników do użytku.

13

• Koszt wytworzenia obejmuje wartość w cenie nabycia zużytych do

wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku,
wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z
pochodnymi i inne koszty za czas produkcji, dające się zakwalifikować do
wartości wytworzonych środków trwałych. Są to więc koszty pozostające w
bezpośrednim związku z budową, rozbudową (montażem, ulepszeniem)
środka trwałego i dostosowaniem do używania oraz część kosztów
pośrednich związanych z powstaniem tego środka trwałego, a także
niepodlegający odliczeniu podatek VAT i podatek akcyzowy oraz koszty
obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego sfinansowania i związane z
nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Do kosztów wytworzenia nie zalicza się:
• kosztów stałych produkcji dotyczących niewykorzystanych normalnych
zdolności produkcyjnych,
• kosztów ogólnego zarządu,
• kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych,
• kosztów operacji finansowych.

14

Amortyzacja bilansowa

• Zasady amortyzacji bilansowej określa art. 32 Ustawy o rachunkowości, który

mówi, iż odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego
dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości
początkowej na ustalony okres amortyzacji.  

• Rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych może nastąpić nie wcześniej niż po

przyjęciu środka trwałego do używania, co oznacza, że może to być już w
miesiącu przyjęcia, natomiast koniec odpisów amortyzacyjnych - nie później
niż w momencie zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub
umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego albo w momencie jego
likwidacji lub sprzedaży.

• Okres amortyzacji i związaną z nim roczną stawkę amortyzacyjną ustala się

przy uwzględnieniu okresu ekonomicznej użyteczności danego środka
trwałego, który zależy m.in. od  liczby zmian, tempa postępu techniczno-
ekonomicznego, ograniczenia czasu użytkowania.

• Określone w dniu przyjęcia środka trwałego do używania zasady amortyzacji

powinny być okresowo weryfikowane i odpowiednio korygowane przez
jednostkę. Wprowadzone zmiany należy uzasadnić w sprawozdaniu finansowym
i opisać ich skutki finansowe.

• Dodatkowo, ustawa przewiduje możliwość ustalenia w sposób uproszczony

odpisów amortyzacyjnych w przypadku środków trwałych o niskiej jednostkowej
wartości. Uproszczenie to może polegać na dokonywaniu zbiorczych odpisów
dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowym
odpisaniu wartości  tego rodzaju środków trwałych.

15

Metody amortyzacji

• Liniowa – zakłada, że okresowo dokonywane odpisy

zużycia są jednakowe w całym okresie używania środka

trwałego. Polega na naliczaniu odpisów amortyzacyjnych  w

równych ratach od miesiąca rozpoczęcia amortyzacji środka

aż do do całkowitego jego zamortyzowania, sprzedaży,

likwidacji itp. Można też stosować raty kwartalne i roczne.

• Degresywna – wartość odpisów umorzeniowych maleje w

miarę zużywania się środka trwałego (pozwala na

przyspieszenie amortyzacji niektórych środków trwałych w

początkowych okresie).

• Progresywna – wartość odpisów umorzeniowych rośnie w

miarę zużywania się środka trwałego.

• Naturalna- odpisy amortyzacyjne uzaleznione sa od

intensywnosci wykorzystywania środka

.

16

Zmiany wartości środka

trwałego

• Odpisy amortyzacyjne – amortyzacja to proces utraty wartości majątku

trwałego - na skutek zużycia fizycznego i ekonomicznego - i stopniowego
przenoszenia tej wartości na wytworzone przy jego wykorzystaniu produkty.
Przepisy ogólne określające sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w
prawie bilansowym odnajdujemy w art. 32-33 UoR. W UoR, ani w MSR nie podaje
się jednej wskazanej metody amortyzacji, jednak ta wybrana musi
odzwierciedlać proces osiągania korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania
danego składnika aktywów.

• Trwała utrata wartości środka trwałego – pojawia się, gdy istnieje duże

prawdopodobieństwo, że nie przyniesie on w przyszłości przewidywanych
korzyści ekonomicznych. Katalog przesłanek utraty wartości przez środek trwały
podany w UoR (KSR 4) i MSR 36 jest zbieżny, z tym że MSR 36 dzieli je na
przyczyny wewnętrzne i zewnętrzne (por. NSS nr 32). Ujęcie księgowe utraty
wartości również jest zbieżne. Utratę wartości środków trwałych ujmuje się w
ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, chyba że wartość danego środka
trwałego była wcześniej aktualizowana. Wtedy odpis z tytułu trwałej utraty
wartości w pierwszej kolejności zmniejsza różnicę z aktualizacji ujętą w kapitale
własnym.

17

• Ulepszenie środka trwałego - wartość początkową składnika

środków trwałych powiększają koszty jego ulepszenia, przez które
należy rozumieć m.in. wydatki na: przebudowę (zmianę
istniejącego stanu środka trwałego na inny), rozbudowę
(powiększenie obiektu), rekonstrukcję (odtworzenie zużytych
środków trwałych), adaptację (przystosowanie obiektu do
spełniania innego celu niż pierwotny – tylko prawo podatkowe).
Zaznaczyć trzeba, że ulepszenie skutkować powinno wzrostem
wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do
wartości posiadanej przez niego przy przyjęciu do używania.
Nakłady poniesione przez jednostkę w związku z remontami i
konserwacjami zalicza się natomiast do kosztów okresu. Nie
można ulepszyć wartości niematerialnych i prawnych (np. w
przypadku nabycia licencji obejmującej aktualizację użytkowanego
oprogramowania powstanie nowa wartość niematerialna i prawna,
a nie zwiększenie wartości pierwotnej licencji).

18

• Przeszacowanie (aktualizacja) - ustawa pozwala na dokonanie

przeszacowania, jednakże uzależnia to od postanowień innych przepisów.
Dotyczą one sytuacji, gdy wskutek inflacji wartość początkowa środków
trwałych staje się po pewnym okresie zaniżona. Wówczas na podstawie
decyzji wyrażonej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu w sprawie
przeszacowania środków trwałych dokonuje się okresowo, zwykle na
początku roku, aktualizacji wartości środków trwałych. Polega to na
przeliczeniu wartości początkowej oraz wartości umorzenia poszczególnych
środków trwałych za pomocą współczynników przeliczeniowych. Ostatnia
aktualizacja miała miejsce 1 stycznia 1995 roku.
Zgodnie z MSR 16 przeszacowanie następuje w miarę zmian wartości
godziwej środków trwałych (zwykle co 3 lub co 5 lat), a niekiedy corocznie
dla danej grupy rzeczowych aktywów trwałych, gdyż ich wartość godziwa
może podlegać znaczącym i nieregularnym zmianom. Jeśli wartość
godziwa przeszacowanego składnika aktywów istotnie różni się od jego
wartości bilansowej, to powinno się dokonać kolejnego przeszacowania. W
praktyce spółek stosujących MSR nie spotyka się takich spółek, które
przyjęłyby dla wszystkich środków trwałych model wartości
przeszacowanej. Czyni się to zwykle do nieruchomości, w tym gruntów.

19

Wartość godziwa

• Wartość godziwa jako kategoria wyceny łączy obiektywnie notowane

na rynku ceny z możliwymi do uzyskania cenami potencjalnymi.

• Zgodnie z polskim prawem bilansowym wartość godziwa to kwota, za

jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony a

zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej

pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami.

• Żadna z zainteresowanych stron nie może działać pod przymusem.

Obie strony mają wystarczającą wiedzą, umożliwiającą im ocenę

wartości przedmiotu transakcji, a żadna ze stron nie posiada

informacji poufnych. Pomiędzy stronami nie zachodzą powiązania

finansowe ani osobowe.

• Wartość godziwa nie jest wyłącznie ceną rynkową. Ta pierwsza jest

możliwa do uzyskania w sytuacji prawdziwej, jak i hipotetycznej.

Natomiast cena rynkowa uwzględnia realia aktywnie działającego

rynku.

• Gdy dla danego rodzaju aktywów nie funkcjonuje aktywny rynek,

wówczas należy zastosować wartość godziwą. Na potrzeby jej

wyliczenia przyjmuje się hipotetyczne warunki rynkowe. W takim

przypadku wartość godziwa odzwierciedla spodziewaną przez

nabywającego stopę zwrotu, dostępną dla aktywów o podobnym

stopniu ryzyka i podobnej strukturze płynności.

20

Wycena wybranych środków

trwałych

• Środki trwałe w budowie - są to środki trwałe w okresie budowy,

montażu lub ulepszenia. Wycenia się je w wysokości ogółu kosztów
będących w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, a
zmniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Do kosztów tych
zalicza się niepodlegający odliczeniu podatek VAT i akcyzowy oraz koszty
obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z
nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tytułu różnic kursowych
naliczone do czasu oddania środka do użytkowania. Warto zauważyć, że od
wartości środków trwałych w budowie nie dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych.

• Środki trwałe występujące jako inwestycje - obejmują one głównie

nieruchomości posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w
postaci przyrostu ich wartości. Wycenia się je na dzień wprowadzenia do
ewidencji wg ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, a na dzień bilansowy
wg zasad stosowanych do środków trwałych lub wyceniając je wg wartości
godziwej, którą jest najczęściej cena rynkowa.

21

Wycena wartości

niematerialnych i prawnych

• W księgach rachunkowych ujmuje się je

według ich wartości początkowej ustalanej

na podstawie ceny nabycia albo kosztu

wytworzenia (chodzi wyłącznie o koszty

zakończonych prac rozwojowych).

• Do pomiaru zużycia wartości

niematerialnych i prawnych stosuje się

metodę liniową. Dokonując wyceny należy

uwzględnić trwałą utratę ich wartości,

spowodowaną brakiem możliwości ich

wykorzystania w przewidywanym okresie.

22

Ustalanie wartości

bilansowej

Zgodnie z UoR wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy:
• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia,

kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (zgodnie z art. 28 ust. 1
pkt 1 UoR), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz
o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

• nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do

inwestycji- według zasad stosowanych do środków trwałych lub według
wartości rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej,

• środki trwałe w budowie- w wysokości ogółu kosztów pozostających w

bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych
o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

• udziały w innych jednostkach oraz inwestycje zaliczone do aktywów

trwałych ( za wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa)- według ceny
nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według
wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia- jeżeli dla danego
składnika majątku został określony termin wymagalności,

• należności długoterminowe- w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem

ostrożności.

23

Ewidencja aktywów

trwałych

• Środki trwałe (konto syntetyczne)- ewidencja szczegółowa

w postaci księgi inwentarzowej stanowiącej chronologiczne

ujęcie wprowadzanych do używania środków oraz

ewentualnie kart poszczególnych obiektów

inwentarzowych,

• Środki trwałe w budowie (konto syntetyczne) - ewidencja

szczegółowa wg realizowanych zadań, z wyodrębnieniem

kosztów przyszłych obiektów inwentarzowych, w podziale

na koszty bezpośrednie i pośrednie realizowanych zadań,

• Wartości niematerialne i prawne (konto syntetyczne)-

ewidencja szczegółowa według poszczególnych tytułów,

• Inwestycje długoterminowe (konto syntetyczne)- według

poszczególnych rodzajów inwestycji,

• Należności długoterminowe (konto syntetyczne)- ewidencja

szczegółowa według dłużników.

24

Ewidencja aktywów trwałych –

cd.

Konta korygujące:
• Umorzenie środków trwałych,
• Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych,
• Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
• Odpisy aktualizujące inwestycje długoterminowe,
• Odpisy aktualizujące należności.

Konta pozabilansowe:
• Środki trwałe obce,
• Środki trwałe w likwidacji.