15.01.2007 r.
Robert Bugaj
Grupa I PSRiP
Grupa na zajęciach 19
Temat:
Pełnomocnictwo w postępowaniu przed organami podatkowymi
dla adwokata
Tezy:
Ustanowienie pełnomocnika
Zakresy postępowań
Pełnomocnictwo ogólne i szczególne
Uwierzytelnienie pełnomocnictwa
Cofnięcie pełnomocnictwa
Wyrok
Ustanowienie pełnomocnika
Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna, która ma pełną zdolność do czynności prawnych. Ponieważ w prawie podatkowym jedną z naczelnych zasad jest zasada pisemności, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Zakres udzielonego pełnomocnictwa zależy wyłącznie od woli strony. Organ podatkowy nie może więc nakazać określenia w pełnomocnictwie tylko niektórych czynności, do dokonania których uprawniony będzie pełnomocnik.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych terminów, w jakich należy ustanowić pełnomocnika. W związku z tym, z możliwości ustanowienia pełnomocnika można skorzystać w każdym czasie - czyli zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i w trakcie tego postępowania. Również w każdym czasie pełnomocnictwo można odwołać.
Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału, urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, względnie odpisu poświadczonego przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Organ podatkowy załącza pełnomocnictwo do akt sprawy danego podatnika i od czasu jego ustanowienia, wszelkie pisma (wezwania, postanowienia itp.) w postępowaniu toczącym się wobec podatnika będzie doręczał ustanowionemu pełnomocnikowi. Również pełnomocnik (a nie podatnik) będzie informowany o wszelkich czynnościach dokonywanych przez organ podatkowy i będzie mógł w czynnościach tych uczestniczyć - m.in. przeglądać akta sprawy oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy. Z chwilą doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa organ ten jest zobligowany do respektowania udziału pełnomocnika w sprawie i traktowania go jak strony, zapewniając mu wszelkie te prawa procesowe, które ustawa przyznaje stronie. Pamiętać przy tym należy, iż pełnomocnictwo ustanowione we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie jest jednocześnie pełnomocnictwem do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym.
Pełnomocnictwo wygasa z dniem powiadomienia organu podatkowego o jego odwołaniu przez stronę. Przyczyną wygaśnięcia pełnomocnictwa może też być zrzeczenie się pełnomocnictwa przez osobę, na rzecz której zostało ono ustanowione, a także śmierć mocodawcy.
Zakresy postępowań
Zgodnie z Art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 66, poz. 470 strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika. Z pomocy pełnomocnika można również korzystać:
przy czynnościach sprawdzających (art. 280 O.p.),
przy kontroli podatkowej (art. 292 O.p.),
w postępowaniu o wydanie zaświadczenia (art. 306k O.p.),
w postępowaniu kontrolnym (art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej),
w postępowaniu egzekucyjnym (art. 32 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 34 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Pełnomocnictwo ogólne i szczególne
Pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu cywilnym, może być pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy bądź pełnomocnictwem szczególnym, upoważniającym pełnomocnika do prowadzenia konkretnej sprawy albo tylko do poszczególnych czynności.
Należy zatem stwierdzić, że pełnomocnictwo ogólne złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego powinno być respektowane w postępowaniu w sprawie podatku VAT lub innego, toczących się w tym Urzędzie Skarbowym.
Ponieważ jednak wszczęcie postępowania podatkowego zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony, organ podatkowy, który już dysponuje pełnomocnictwem ogólnym - wszczynając nowe postępowanie - powinien zawiadomić stronę oraz pełnomocnika. Podobnie w przypadku, gdy organ podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne jest równocześnie właściwym organem egzekucyjnym - o wszczęciu egzekucji zawiadamia się stronę i pełnomocnika.
Uwierzytelnienie pełnomocnictwa
Pełnomocnik powinien dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, chyba że pełnomocnikiem jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Wymienieni mogą bowiem sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta może być również doradca podatkowy. Doradca podatkowy - podobnie jak adwokat i radca prawny - może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa, także w postępowaniu przed sądem administracyjnym (art. 37 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Ponieważ egzekucji administracyjnej podlegają takie obowiązki jak: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), to upoważnienie do występowania doradcy podatkowego w imieniu podatnika w egzekucji dotyczącej podatków, ma charakter pełnomocnictwa w sprawach obowiązków podatkowych.
Zatem odpis pełnomocnictwa ogólnego dokonany przez doradcę podatkowego jest dokumentem, który Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien respektować w postępowaniu egzekucyjnym.
Ponadto, jeżeli doradca podatkowy może uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach regulowanych przez Ordynację podatkową, ustawę o kontroli skarbowej i przepisy o sądownictwie administracyjnym, brak jest uzasadnienia do odmawiania mu tego prawa, gdy występuje w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym podatków.
Cofnięcie pełnomocnictwa
Pełnomocnictwo przestaje działać dopiero z chwilą uzyskania informacji przez drugą stronę o jego cofnięciu. Według zaś art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który jak wywiedziono może mieć zastosowanie, zważywszy, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam - cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy.
Wyrok
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku
z dnia 28 lutego 1997 r.
I SA/Gd 968/96
W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. 1990 r. Nr 35 poz. 203 z późn. zm.) zwolnienie to następowało pod warunkiem, że podatnik w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po tym okresie nie zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej
Uzasadnienie
(..) Przewodniczący: sędzia NSA E. Anyżewska (sprawozdawca).
Sędziowie: Z. Pietrasik, B. Szumacher.
Protokolant: E. Wilczewska.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 1997 r. sprawy ze skargi Andrzeja R. i Zygmunta S. - wspólników spółki cywilnej „Z.” w R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 26 kwietnia 1996 r. Nr ISPF-2/82/47/95 w przedmiocie stwierdzenia utraty uprawnienia do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej
uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 grudnia 1994 r. Nr PDT/770/91/94 i zasądza od Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżących kwotę 510 (pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 21 maja 1991 r. Nr US-II-861/7370/91 Urząd Skarbowy w T. przyznał Andrzejowi R. i Zygmuntowi S. prowadzącym w ramach spółki cywilnej „Z.” hurtową sprzedaż napoi zwolnienie od podatku obrotowego i dochodowego na okres od 15 czerwca 1990 r. do 14 czerwca 1992 r. na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. 1990 r. Nr 35 poz. 203 ze zm.).
W dniu 14 czerwca 1993 r. Urząd Skarbowy w T. wezwał wspólników spółki do wyjaśnienia wątpliwości, które nasuwały się przy analizie ksiąg podatkowych za okres zwolnienia.
Decyzją z dnia 13 września 1993 r. Nr USPD I/770/93 ten sam organ podatkowy na podstawie § 7 ust. 1, 3 i 5 ww. rozporządzenia orzekł utratę prawa do zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego od dnia 1 stycznia 1991 r.
Jako argumenty uzasadniające wydanie decyzji tego rodzaju powołano:
1) nieprowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie 27-28 maja 1991 r. (co ustalono w oparciu o to, że tom IV księgi pobrano w Urzędzie i oparafowano 29 maja 1991 r.);
2) wykonanie usługi transportowej dla przedsiębiorstwa „I.” w B. (rachunek z dnia 25 lipca 1991 r. na kwotę 5.500.000 st. zł - usługi transportowe nie podlegają zwolnieniu od podatków);
3) zakup i sprzedaż piwa o zawartości powyżej 4,5% alkoholu (w myśl § 1 ust. 1 pkt 1 handel napojami o zawartości 4,5% alkoholu nie podlega zwolnieniu od podatków).
Powołano się w tym zakresie na zakup w dniu 23 kwietnia 1991 r. w (...) w Ż. 4.800 butelek piwa „E.” o zawartości 5% alkoholu i w (...) w B. piwa „K.” o zawartości 5% alkoholu, które to piwo zostało sprzedane PSS „S.” w G. w dniu 23 stycznia 1991 r. (880 butelek) i w dniu 31 grudnia 1991 r. (200 butelek).
Odwołanie od tej decyzji wniósł w dniu 27 września 1993 r. w imieniu wspólników Spółki „Z.” adwokat Jerzy G., załączając pełnomocnictwo (bez daty jego wystawienia) upoważniające go do prowadzenia sprawy podatkowej bez jej bliższego określenia podpisane jednym nieczytelnym podpisem.
W odwołaniu zarzucono niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
(..) Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 21 marca 1994 r. Nr IS PF-2/82/352/93 utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
(..) Na decyzję tę adw. Jerzy G. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie § 1 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia (..)
W dniu 12 stycznia 1995 r. adw. Jerzy G. w imieniu wspólników wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając, że narusza ona art. 7, 10 § 2, 15, 40 § 2, 44, 50 § 1, 54 § 1, 55 § 2, 75 § 1 i 78 § 1 kpa w stopniu istotnym dla wyniku sprawy i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Zarzucono, że Urząd Skarbowy nie wyjaśnił sprawy z udziałem podatników, ponieważ byli oni wzywani do wyjaśnienia tylko niektórych kwestii, nie zapoznano podatników z wynikami postępowania wyjaśniającego, a adnotacja w sprawie próby podjętej w tym zakresie przez pracownika Urzędu Skarbowego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, ponadto nie spełnia wymogów z art. 55 kpa.
Przede wszystkim jednak zastrzeżenie budzi pominięcie pełnomocnika strony zarówno przy przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak i przy doręczaniu decyzji. W świetle art. 40 § 2 kpa doręczenie pisma bezpośrednio stronie w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika, jest bezskuteczne. Podniesiono też bezprecedensowy, nie znajdujący oparcia w art. 44 kpa sposób doręczenia decyzji stronie. Odwołujący się zarzucił, że mimo odpowiedniego wniosku dowodowego złożonego przez stronę nie wyjaśniono rozbieżności między dwoma rachunkami, a zapisami w księdze. Uwzględnienie wyjaśnień prowadziłoby do wniosku, że jest to uchybienie formalne (błędne zaewidencjonowanie zwrotu opakowań), a nie nierzetelność.
Zwrócono uwagę, że niedopuszczalne jest czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o notatki urzędowe zamiast w oparciu o dowód z przesłuchania świadka, przy przeprowadzeniu którego strona ma zagwarantowane prawa.
Izba Skarbowa w G. w trybie art. 136 (postanowienie z dnia 17 sierpnia 1995 r.) zleciła Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, bez określenia w postanowieniu zakresu tego postępowania. Wskazania pod adresem Urzędu Skarbowego zawarto w odrębnym piśmie, nie przekazanym do wiadomości stronie.
Akta, po ich uzupełnieniu zostały zwrócone Izbie Skarbowej w dniu 3 stycznia 1996 r.
(..) Za nieuzasadnione uznała Izba Skarbowa zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych.
W toku uzupełniającego postępowania dowodowego podatnicy oraz ich pełnomocnik zostali wezwani do złożenia stosownych dokumentów. Podatnicy oświadczyli, że dokumenty zostały im skradzione. Pełnomocnik podatników został dwukrotnie zawiadomiony o możliwości zaznajomienia się z zebranym materiałem, ale nie skorzystał z tego prawa.
Urząd Skarbowy błędnie nie poinformował pełnomocnika strony, że może zapoznać się z materiałem przed wydaniem decyzji z dnia 20 grudnia 1994 r. Zaniechanie to, jak i nie doręczenie decyzji I instancji, wynikało z błędnej interpretacji zakresu pełnomocnictwa.
Izba Skarbowa uznając, że naruszono przepisy o doręczeniach uznała, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem pełnomocnik skarżących w terminie wniósł odwołanie.
W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, dającym podstawę do wznowienia postępowania, w szczególności przepisów art. 10 § 1, 32, 40 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 4 kpa oraz art. 136 kpa i wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w T.
Według wnoszącego skargę pominięcie pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym (powołano się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r. SA/Wr 875/86 ONSA 1987/1 poz. 13).
Rażących uchybień proceduralnych organu I instancji nie można sanować w trybie art. 136 kpa, poprzez uzupełnienie braków w materiale dowodowym. (..)
Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Według tego organu potknięcia proceduralne organu I instancji nie miały wpływu na wynik sprawy. Nie ma podstaw do uchylenia decyzji, jeżeli w efekcie jej uchylenia mogłoby zapaść jedynie takie samo rozstrzygnięcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) Sąd nie jest związany granicami skargi. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd rozważył w związku z tym nie tylko zasadność podniesionych w skardze zarzutów, miał na uwadze również inne okoliczności, które rzutują na prawidłowość rozstrzygnięcia. (..)
Ponadto Izba Skarbowa wydając w dniu 17 sierpnia 1994 r. decyzję w trybie odwoławczym naruszyła art. 139 kpa, bowiem uchyliła decyzję I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia na niekorzyść odwołujących się. Z jednej strony uwzględniła wszystkie zarzuty odwołania, z drugiej „odkryła” nową możliwość doprowadzenia do pozbawienia Spółki zwolnienia podatkowego. Poza naruszeniem w toku prawie trzyletniego postępowania administracyjnego kardynalnych zasad postępowania administracyjnego organy podatkowe obydwu instancji naruszyły szereg szczegółowych przepisów proceduralnych (co zasadnie podniósł pełnomocnik skarżących), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ I instancji z naruszeniem art. 40 § 2 kpa w zw. z art. 32 kpa ignorował ustanowienie przez stronę pełnomocnika w sprawie, doręczając korespondencję bezpośrednio stronie. Jeśli pełnomocnictwo załączone przez adwokata do odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 1993 r. budziło wątpliwości co do jego zakresu, rzeczą organu było wyjaśnienie tej kwestii, a nie pomijanie pełnomocnika w postępowaniu. Trafnie pełnomocnik skarżących zauważa, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 kpa) wymaga, aby strona miała możliwość korzystania z pomocy ustanowionego pełnomocnika w obydwu instancjach, przed wydaniem decyzji, a nie tylko przy wnoszeniu środków zaskarżenia. Za naruszającą prawa strony (art. 10 § 1 kpa) należy też uznać praktykę organów podatkowych polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu nie zamieszcza się w istocie motywów uzasadniających jego wydanie, a przedstawia się je do wiadomości organowi prowadzącemu postępowanie (patrz postanowienie Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 1995 r.). Wreszcie za uzasadnione należało uznać zarzuty co do niewłaściwego korzystania przez organ I instancji ze środków dowodowych (zastępowanie dowodu z przesłuchania świadków notatkami urzędowymi) oraz trybu doręczenia decyzji z dnia 20 grudnia 1994 r.
Ze względu na rażące naruszenie przepisów proceduralnych, które skutkują uchylenie decyzji obydwu instancji Sąd pominął w rozważaniach ocenę zasadności zarzutów nierzetelności księgi. (..)
Z uwagi na niedopuszczalne wdrożenie w istocie nowego postępowania opartego na tej podstawie po całkowitym uwzględnieniu skargi, wniesionej na ostateczną decyzję z dnia 21 marca 1994 r., Sąd uznał, że zarzuty w tym zakresie stały się bezprzedmiotowe.
W związku z opisanymi wyżej naruszeniami przepisów proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.
Bibliografia:
„Ordynacja podatkowa” C. H. Beck; C. H. Beck Sp. Z o.o. 2006
„Doradca Prezesa Sp. z o.o.; Wiedza i praktyka 2006
LexPolonica