Rola kont "Obroty wewnętrzne" oraz "Koszt własny obrotów wewnętrznych" w porównawczym rachunku zysków i strat |
Porównawczy rachunek zysków i strat może być oparty wyłącznie na ewidencji kosztów w zespole 4 - Koszty według rodzaju i ich rozliczenie a także, co ma często miejsce, przy stosowaniu pierwotnej ewidencji kosztów w układzie rodzajowym i rozliczeniu ich na konta zespołu 5 “Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" - za pomocą konta o symbolu 490 - “Rozliczenie kosztów": Wn odpowiednie konto zespołu 5, np.: 501 - Koszty podstawowej działalności produkcyjnej, 502 - Koszty podstawowej działalności usługowej, 503 - Koszty .podstawowej działalności handlowej, 504 - Koszty podstawowej działalności budowlanej, 506 - Koszty wydziałowe podstawowej działalności produkcyjnej, 507 - Koszty wydziałowe podstawowej działalności usługowej, 508 - Koszty ogólne budowy, 509 - Koszty sprzedaży, 530 - Koszty działalności pomocniczej, 551 - Koszty ogólnego zarządu Ma konto 490 - Rozliczenie kosztów.
W uproszczeniu można powiedzieć, że istotą rachunku wyników w wariancie porównawczym jest to, że koszty rodzajowe, ewidencjonowane na kontach zespołu 4, przy ustalaniu wyniku finansowego metodą księgową są przeksięgowywane na konto 860 Wynik finansowy (Wn konto 860 - Wynik finansowy; Ma konta zespołu 4). W takim przypadku koszty rodzajowe obciążają na koniec roku obrotowego konto 860 - wynik finansowy, na którego stronę Ma z kolei przeksięgowane zostały przychody. Tak więc, przy stosowaniu porównawczej wersji rachunku zysków i strat, przychodom osiągniętym w okresie rozliczeniowym (miesiąc lub rok obrotowy) przeciwstawiana jest suma kosztów rodzajowych poniesionych w tym czasie (oraz pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych). Oczywiście ustalenie zysku lub straty w ten sposób - bez zastosowania dodatkowych korekt w większości przypadków dałoby błędny wynik. Poniesione w trakcie roku obrotowego koszty rodzajowe: zużycie materiałów i energii, amortyzacja, wynagrodzenia, usługi obce itd. z reguły nie mogą w całości obciążyć wyniku finansowego jako koszty okresu, ponieważ pewna ich część składa się na wartość niektórych aktywów jednostki pozostających na koniec okresu, podlegających wykazaniu w bilansie. Dotyczy to wartości niesj>rzedanych wyrobów gotowych, półproduktów lub produkcji w toku, a także rozliczeń międzyokresowych czynnych. Suma kosztów obciążających wynik roku obrotowego może być również wyższa od sumy poniesionych w tym czasie kosztów rodzajowych. Dzieje się tak wówczas, gdy na koniec roku obrotowego nastąpi zmniejszenie “stanu produktów", tzn. zgromadzonych w latach poprzednich kosztów, wykazanych w bilansie otwarcia, jako aktywa. Mogą one przejść na koszt własny sprzedaży wyrobów gotowych lub w postaci odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych obciążyć wynik. Pomijamy kwestię pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych, księgowanych bezpośrednio w zespole 7. Z tego powodu niezbędna staje się korekta oddziaływania na wynik finansowy sumy kosztów zaewidencjonowanych na kontach kosztów rodzajowych o tzw. zmianę stanu produktów. Zmiana ta wykazywana jest w oddzielnej pozycji porównawczego rachunku zysków i strat, w grupie “Przychodów ze sprzedaży i zrównanych z nimi". Zwiększenie “stanu produktów", oznacza “absorpcję" w aktywach części poniesionych w roku obrotowym kosztów prostych i wykazanie tego zwiększenia jako wartości dodatniej po stronie przychodów. Zmniejszenie stanu produktów, oznacza natomiast dodatkowe “uwolnienie" kosztów - wykazywane jako wartość ujemna, zmniejszająca wielkość przychodów ze sprzedaży i zrównanych z nimi. Dla jasności można dodać, że zwiększenie przychodów o pewną kwotę da ten sam wynik, co zmniejszenie kosztów o tę wartość - przy pozostawieniu przychodów na niezmienionym poziomie i odwrotnie. Sumarycznym odpowiednikiem różnic sald wykazywanych na początek i koniec roku na “kontach obejmujących zmianę stanu produktów" powinno być debetowe lub kredytowe saldo konta 490 - “Rozliczenie kosztów", które podlega przeksięgowaniu na dzień bilansowy liczbami dodatnimi bądź ujemnymi, w zależności od swego charakteru, na stronę Ma konta 860 - Wynik finansowy. Saldo kredytowe (zwiększenie stanu produktów) prze-księgowywane jest liczbami dodatnimi (Wn 490, Ma 860), natomiast saldo debetowe liczbami ujemnymi (również Wn 490, Ma 860). Sposób ten ma swoje oparcie w konstrukcji “wzoru" rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, zawartym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Istnieją jednak operacje gospodarcze, w rezultacie których część poniesionych kosztów, które weszły do kręgu rzeczowo - kosztowego1., jest wyksięgowywana z powrotem na konta znajdujące się poza tym kręgiem. Nie są wówczas korygowane koszty rodzajowe, ewidencjonowane w zespole 4, co jest przyczyną zakłócenia równowagi na kontach wchodzących w skład kręgu. Dzieje się tak, m. in. w sytuacji przekazania wyrobów gotowych do własnych sklepów, a tym samym w przypadku przekwalifikowania wyrobów gotowych do grupy towarów (zespół 3), przekazania robót na rzecz budowy środków trwałych (zespół 0), itp. W końcowej części artykułu wymienionych zostanie szereg innych przypadków, które wymagają użycia kont “obroty wewnętrzne" oraz “koszt własny obrotów wewnętrznych", których zadaniem jest przywrócenie równowagi na kontach wchodzących w skład kręgu kosztowego, a tym samym dopasowanie salda konta 490 do wielkości zmiany stanu produktów, wynikającego z kont wyrobów gotowych, półproduktów i produkcji w toku oraz rozliczeń między okresowych czynnych. Ustawa o rachunkowości ustaliła obligatoryjną postać (zakres informacji) rachunku zysków i strat zarówno w wariancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym. W przypadku stosowania porównawczego wariantu rachunku zysków i strat, w zbiorczej pozycji “Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi" wymagane jest podanie m. in. wielkości zmiany stanu produktów oraz kosztu wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki. Obecność “kosztu wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki" w grupie przychodów ze sprzedaży może być na pierwszy rzut oka dość intrygująca, dla osób mniej obeznanych z tematem. Ta z pozoru zastanawiająca sprawa staje się w pełni zrozumiała, gdy weźmiemy pod uwagę zasady ustalania (sposobem księgowym) wyniku finansowego w rachunku porównawczym. Wydaje się, że zarówno istotę “kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki", jak również funkcjonowanie kont “Obroty wewnętrzne" i “Koszt własny obrotów wewnętrznych" najlepiej przedstawić na przykładzie liczbowym. Opracowany przykład omówiony zostanie w dwóch wariantach. Pierwszy wariant ukazuje problemy, jakie powstają w przypadku nie stosowania omawianych kont, związanych z obrotami wewnętrznymi. W drugim wariancie przedstawione zostało wykorzystanie tych kont, umożliwiających poprawne ustalenie wyniku przy utrzymaniu zgodności pomiędzy saldami kont wykazujących zmianę stanu produktów, a saldem konta 490 - “Rozliczenie kosztów".
Przykład
Wariant I
W bilansie X sp. z o.o. na początek roku obrotowego konto 601 - “Wyroby gotowe" wykazywało saldo 1 000 000 zł, natomiast konto 641 - “Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych" saldo o charakterze debetowym w wysokości 20000 zł. Jednostka stosuje porównawczy rachunek wyników i nie korzysta z kont: “Obroty wewnętrzne" i “Koszt własny obrotów wewnętrznych". W trakcie roku obrotowego w zespole 4 zaewidencjonowała koszty rodzajowe w wysokości 5000000 zł. Obciążyły one ostatecznie (dla uproszczenia nie podajemy księgowań pośrednich): konto 601 - “Wyroby gotowe" kwotą 4 000 000 zł, (Wn 601; Ma 490), konto 641 - “Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych" kwotą 500 000 zł (Wn 641; Ma 490) oraz konto 551 - “Koszty ogólnego zarządu" kwotą 500 000 zł (Wn 551, Ma 490) W okresie roku obrachunkowego: sprzedano wyroby o koszcie wytworzenia 3Ó00 000zł (Wn711;Ma601), przekazano do własnego sklepu wyroby o koszcie wytworzenia 500 000 zl (Wn 331; Ma 601), dokonano odpisów rozliczeń międzyokreso- wych czynnych w wysokości 150 000 zł (Wn 490, Ma 641). Na koniec roku na koncie 601 saldo końcowe wynosi: 1 000 000 + 4 000 000 - 3 000 000 - 500 000"= 1 500 000 zł. Świadczy to o tym, że za okres roku obrotowego stan wyrobów gotowych uległ zwiększeniu o 500 000. zł (saldo końcowe minus saldo początkowe). Na koncie 641 - “Rozliczenia międzyokresowe czynne" saldo końcowe wynosiło: 370 000 zł (20 000 + 500 000 - 150 000). W trakcie okresu sprawozdawczego nastąpił więc przyrost stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych o 350 000 zł. Zatem łączne zwiększenie stanu “produktów", wykazywane w rachunku zysków i strat w grupie przychodów ze sprzedaży i zrównanych z nimi (ze znakiem dodatnim) osiągnęło w trakcie roku obrotowego kwotę 850 000. zl. Zwiększenie to powinno odpowiadać saldu konta 490 - rozliczenie kosztów, po przeksięgowaniu w omawianym przypadku kosztu własnego sprzedanych produktów oraz kosztów ogólnego zarządu. Przyjrzyjmy się obrotom konta 490 - “Rozliczenie kosztów" po dokonaniu księgowań w trakcie i na koniec roku obrotowego (w tys. zł):
Wn
Ma
(2) (3) (4)
150 3 000 500 5 000 (1)
(5) 3 650 1 350 5 000
5 000 5 000
Po przeksięgowaniu na koniec roku obrotowego kosztu własnego sprzedanych wyrobów (3) w wysokości 3 000 000 zl (Wn 490; Ma 711) oraz kosztów ogólnego zarządu (4) w wysokości 500 000 zł, oraz przy uwzględnieniu odpisów RMK (2) w wysokości 150 000 zl - konto 490 - “Rozliczenie kosztów", wykazuje następujące obroty: po stronie Ma - 5 000 tys. zł jest to suma kosztów rodzajowych przeniesionych na konta kręgu rzeczowo - kosztowego, po stronie Wn-3 650 tys. zł. Saldo konta 490 - “Rozliczenie kosztów" wynosi 1 350 tys. zł i jest, jak widać niezgodne z sumą wcześniej obliczonych różnic stanów “produktów" na koniec i początek okresu, wykazywanych na kontach 601 - Wyroby gotowe i 641 -“Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów" (dającego łącznie zwiększenie stanu produktów 0 kwotę 850 000 zł). Różnica wynosi 1 350 000 - 850 000 = 500 000 zł. Zastanówmy się jednak czy przeksięgowanie salda konta 490 na konto wyniku finansowego: 1 350 000 zł: Wn 490; Ma 860 - zniekształciłoby wysokość osiągniętego wyniku finansowego brutto, czy nie. Z sumy 5 000 000 zł kosztów rodzajowych, zaewidencjonowanych w zespole 4 podczas roku obrotowego, które w trakcie ustalania wyniku metodą księgową obciążą konto 860 - “Wynik finansowy", aktywowaniu podlegało 1 350 000 zl (1 000 000 zł na skutek nie sprzedania wyrobów o koszcie wytworzenia 1 000 000 zł, z czego 500 000 zł wykazane zostałoby w bilansie jako produkty gotowe, a 500 000 zł jako towary oraz 350 000 zl jako wzrost salda rozliczeń międzyokresowych czynnych). Jeżeli przekwalifikowane z wyrobów gotowych towary zostałyby sprzedane, to suma kosztów obciążających wynik finansowy uległaby dodatkowemu zwiększeniu o wartość sprzedanych towarów i materiałów, wykazywaną dodatkowo w stosunku do sumy kosztów rodzajowych. Aczkolwiek zwiększenie przychodów ze sprzedaży i zrównanych z nimi o kredytowe saldo konta 490, odpowiadałoby zmniejszeniu kosztów rodzajowych, o te, które zostały aktywowane, a w związku z tym ustalony wynik byłby prawidłowy, to jednak w tym przypadku nastąpiłoby zakłócenie równowagi pomiędzy saldem konta 490 - “Rozliczenie kosztów", a sumą różnic na koniec i początek roku sald na kontach wykazujących zmianę stanu produktów. Załóżmy, że nie nastąpiłoby przekazanie wyrobów do własnego sklepu, a zostałyby one sprzedane lub pozostały w zapasie. W pierwszym przypadku, na koncie 490 - “Rozliczenie kosztów" po stronie Wn wystąpiłyby dodatkowe obroty w wysokości 500 000 zł na skutek przeksięgowania dodatkowego kosztu własnego sprzedanych wyrobów z konta 711 - “Koszt własny sprzedanych wyrobów". Tym samym, saldo Ma konta 490 wyniosłoby 850 000 zł i byłoby zgodne ze wzrostem stanu wyrobów o 500 000 zł i rozliczeń międzyokresowych o 350 000 zł. W drugim przypadku saldo kredytowe konta 490 wyniosłoby 1 350 000 zł, na co składałby się wzrost stanu wyrobów gotowych o 1 000 000 zł i rozliczeń międzyokresowych czynnych o 350 000 zł. Z przedstawionych względów, w przypadku sporządzania przez jednostki rachunku zysków i strat w wersji porównawczej, dla ustalenia prawidłowej korekty wyniku z tytułu zmiany stanu produktów i zachowania równości salda konta 490 - “Rozliczenie kosztów" oraz zwiększeń i zmniejszeń stanu produktów zachodzi potrzeba wprowadzenia dwóch dodatkowych kont: 1. “Obroty wewnętrzne", które funkcjonuje podobnie jak konto “Sprzedaż produktów", 2. “Koszt własny obrotów wewnętrznych", które jest odpowiednikiem konta “Koszt własny sprzedanych produktów" i podlega przeksięgowaniu na koniec roku obrotowego w ciężar konta 490 - rozliczenie kosztów. Zanim omówione zostaną typowe księgowania występujące w praktyce, z zastosowaniem kont “obrotów wewnętrznych" przedstawimy ich funkcjonowanie przy tych samych założeniach, jak w wariancie I.
Wariant II
Założenia i księgowania są identyczne jak w wariancie I, z tym, że spółka X wprowadziła w Zakładowym Planie Kont dwa dodatkowe konta: konto 790 - “Obroty wewnętrzne", konto 791 - “Koszt własny obrotów wewnętrznych". W związku z tym przekazanie wyrobów o koszcie wytworzenia 500 000 zł do własnego sklepu zostało zaksięgowane następująco (w wariancie I księgowano -Wn331,Ma601): 500 000 zł - Wn 331 - “Towary w punktach sprzedaży detalicznej"; Ma 790 - “Obroty wewnętrzne", 500 000 zl Wn 791 - “Koszt obrotów wewnętrznych"; Ma 601 - “Wyroby gotowe". W tym miejscu należy wyjaśnić, że na zakończenie roku obrotowego saldo konta 790 - “Obroty wewnętrzne" podlega przeksięgowaniu na stronę Ma konta 860 - “Wynik finansowy", podobnie jak salda kont sprzedaży, natomiast saldo konta 791 -“Koszt własny obrotów wewnętrznych" na stronę Wn konta 490 - “Rozliczenie kosztów". Ponownie prześledzimy obroty konta 490 -“Rozliczenie kosztów" po dokonaniu księgowań w trakcie i na koniec roku obrotowego (w tys. zł):
Wn
Ma
5 000 (1)
(2) 150
(3) 3 000
(4) 500
(5) 500
4150 5 000
(6) 850
5 000 5 000
Zapisy: (1), (2), (3), (4) są te same, co w wariancie I. Dodatkowe księgowanie (5) dotyczy przeksięgowania na koniec roku obrotowego debetowe-¦ go salda konta “Koszt własny obrotów wewnętrznych": 500 000 zł Wn konto 490, Ma konto 791. Jak widać saldo konta 490 posiada jak w wariancie I kredytowy charakter, lecz uległa zmniejszeniu jego wielkość do wysokości 850 tys. zł, co odpowiadało, jak pamiętamy, sumie zmian stanu produktów wykazywanych na kontach: 601 i 641. Również w wariancie II, na koniec roku obrotowego na koncie 601 - wyroby gotowe saldo końcowe wynosi: 1 000 000 + 4 000 000 - 3 000 000 - 500 000 = 1 500 000 zł, co dowodzi, że za okres roku stan wyrobów gotowych zwiększył się o 500 000 zł (saldo końcowe - saldo początkowe). Na koncie 641 “Rozliczenia międzyokresowe czynne" saldo końcowe wynosi: 370 000 zł (20 000 + 500 000 - 150 000), a więc w trakcie okresu nastąpił przyrost stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów o 350 000 zł. Tak więc, łączne zwiększenie stanu produktów, wynikające z różnic stanów końcowych i początkowych na wymienionych kontach, które powinno zostać wykazane ze znakiem dodatnim w poz. A. II rachunku zysków i strat osiągnęło 850 tys. zł. Odpowiada ono ściśle wielkości salda konta 490. W tym miejscu można postawić pytanie, czy przeksięgowanie kredytowego salda powstałego na koncie 490 - “Rozliczenie kosztów" w wysokości 850 000 zł nie spowoduje wyliczenia wyniku finansowego w błędnej wysokości, gdyż analizując wcześniej omówiony przypadek w wariancie I doszliśmy do wniosku, że zwiększenie przychodów o 1 350 tys. zł daje wynik prawidłowy. Tak byłoby z pewnością, gdyby w pozycji “koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki" w obowiązującym wzorze rachunku wyników metodą porównawczą nie zostało uwzględnione saldo konta 790 - “Obroty wewnętrzne". Jak pamiętamy, przy zastosowaniu omawianych kont obrotów wewnętrznych przekwalifikowanie wyrobów do grupy towarów zaksięgowane zostało następująco: 500 000 zł Wn 331 - “Towary w punktach sprzedaży detalicznej"; Ma 790 - “Obroty wewnętrzne" - analogicznie, jakby dokonana została ich sprzedaż, tylko, że zamiast należności lub środków pieniężnych pojawia się ich “ekwiwalent" w postaci wartości towarów zapisany na koncie 331, 500 000 zł Wn 791 - “Koszt własny obrotów wewnętrznych"; Ma 601 “Wyroby gotowe" - w tym przypadku nasuwa się pewna analogia z wyksięgowaniem wartości sprzedanych wyrobów na koszt własny tej sprzedaży. Saldo Wn konta 791 - “Koszt własny obrotów wewnętrznych" przeksięgowane w ciężar konta 490 pozwoliło doprowadzić do właściwej wielkości zmianę stanu produktów, którą odzwierciedlać powinno saldo tego konta. Równocześnie saldo Ma w wysokości 500 000 zł ustalone na koncie 790 -“Obroty wewnętrzne" zwiększyło przychody ze sprzedaży i zrównane (jest to liczba dodatnia) w pozycji A. III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki w rachunku zysków i strat (księgowanie: Wn 790; Ma 860). Na koniec roku obrotowego, tak samo, jak w wariancie I - na konto 860 - “Wynik finansowy" zostały przeksięgowane koszty rodzajowe (5 000 tys. zł Wn 860; Ma zesp. 4), a ponadto saldo konta 490 -“Rozliczenie kosztów" (850 000 zł: Wn 490; Ma 860), interpretowane jako zmiana stanu produktów oraz saldo konta 790 - “Obroty wewnętrzne" (500 000 zł: Wn 790; Ma 860), interpretowane jako koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki. Jak pamiętamy, w wariancie I wzrost stanu produktów, ustalony na koncie 490 - “Rozliczenie kosztów", w wysokości 1 350 000 zł “zmniejszył" efekt oddziaływania sumy kosztów rodzajowych obciążających wynik z 5 000 000 zł do 3 650 000 zł. Istniały jednak znaczne różnice pomiędzy wielkością salda konta 490 - “Rozliczenie kosztów" (1 350 000 zł) a sumą różnic sald końcowych i początkowych kont na których wykazywany jest wzrost lub spadek stanu produktów (850 000 zł). W wariancie II - saldo konta 490 - “Rozliczenie kosztów" wynosi 850 000 zł i odpowiada ściśle sumie różnic sald końcowych i początkowych kont, na których wykazywane są zmiany stanu produktów. Równocześnie, ujemne oddziaływanie na wynik kosztów rodzajowych zostało dodatkowo zniwelowane wykazaniem w rachunku zysków i strat kosztu wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki (quasi przychodu) w wysokości 500 000 zł, który powiększył wielkość przychodów ze sprzedaży oraz zrównanych z nimi. Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, zapisy na koncie 790 mają miejsce zwłaszcza wówczas, gdy koszty ujęte pierwotnie na kontach zespołu 4, stanowiąc przedmiot rozliczenia (w ramach kalkulacji pozak-sięgowej) przekształcają się z elemeptów wyniku finansowego w składniki aktywów bilansu. W jednostce takiej, potrzeba ewidencji za pośrednictwem konta 790 dotyczyć może w szczególności; wyrobów własnej produkcji wydanych do własnych sklepów (hurtowni) i ujęcia ich w zespole 3 ZPK, świadczeń na rzecz środków trwałych w budowie. W przypadku wystąpienia wymienionych zdarzeń, koszt ich kalkulowany pozaksięgowo, na podstawie odpowiedniej dokumentacji, ujmuje się na stronie Ma konta 790. Nie koryguje się natomiast pierwotnych zapisów na kontach zespołu 4 (pozostają one bez zmian). Na stronie Wn konta 790 księguje się ewentualne korekty zapisów dokonanych wcześniej na stronie Ma. Należy podkreślić, że w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 nie stosuje się konta 791 - “Koszt własny obrotów wewnętrznych". Konto powyższe prowadzi się równolegle do konta 790 - “Obroty wewnętrzne", w tych jednostkach, które stosują konta zespołu 4, 5 i 6 i sporządzają porównawczy rachunek zysków i strat. Na kontach 790 i 791 księguje się wszystkie operacje gospodarcze, których rozliczenie powoduje wyjście kosztów z tzw. kręgu kosztowego kont zespołów 4,5,6. Przy prowadzeniu kont 790 i 791 ich salda muszą być równe, z tym, że konto 790 wykazuje saldo Ma, a konto 791 saldo Wn. Aby tę zgodność zachować, należy dokonywać zapisów na obu kontach jednocześnie. Poniżej przedstawiony został wykaz typowych księgowań dotyczących obrotów wewnętrznych (kosztu wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki).
Wykaz kont
015 Inne środki trwałe 022 Koszty zakończonych prac rozwojowych 031 Udziały i akcje 072 Umorzenie urządzeń technicznych i maszyn 081 Inwestycje budowlano - montażowe 082 Maszyny i urządzenia wymagające montażu 083 Inne środki trwałe w budowie 234 Inne rozrachunki z pracownikami 243 Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek 311 Materiały na składzie 319 Materiały w przerobie 331 Towary w punktach sprzedaży detalicznej 332 Towary w punktach sprzedaży hurtowej 490 Rozliczenie kosztów 501 Koszty podstawowej działalności produkcyjnej 502 Koszty podstawowej działalności usługowej 503 Koszty podstawowej działalności handlowej 504 Koszty podstawowej działalności budowlanej 506 Koszty wydziałowe podstawowej działalności produkcyjnej 507 Koszty wydziałowe podstawowej działalności usługowej 508 Koszty ogólne budowy 531 Koszty działalności pomocniczej 534 Koszty działalności bytowej 535 Koszty własnej działalności socjalnej 551 Koszty ogólnego zarządu 601 Wyroby gotowe 602 Półfabrykaty 621 Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych 622 Odchylenia od cen ewidencyjnych półfabrykatów 641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych 767 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych 768 Koszty utrzymania obiektów socjalnych i bytowych 769 Inne pozostałe koszty operacyjne 771 Straty nadzwyczajne 790 Obroty wewnętrzne 791 Koszt własny obrotów wewnętrznych 860 Wynik finansowy
A. Ewidencja kosztów działalności prowadzona jest wyłącznie w ramach zespołu 4.
Wn Ma
1. Wydanie wyrobów gotowych:
a. do własnej placówki handlu detalicznego 331 790
b. do własnej hurtowni 332 790
c. do budowy środków trwałych 081-083 790
d. jako darowizny 769 790
2. Wykonywanie budowy środków trwałych we własnym zakresie 081-083 790
3. Odpis kosztów zaniechanej produkcji 769 790
4. Wniesienie wyrobów jako aportu do spółki 031 790
5. Rozliczenie odchyleń kredytowych od cen ewidencyjnych wyrobów wydanych:
a. do własnego sklepu 790 331
b. do własnej hurtowni 790 332
c. na inwestycje 790 081-083
d. jako darowizny 790 769
6. Księgowanie na dzień bilansowy 790 860
B. Ewidencja kosztów działalności prowadzona jest w ramach zespołu 4 i 5.
Wn Ma
1. Wydanie wyrobów gotowych:
a. do własnej placówki handlu detalicznego 331 790
zapis równoległy 791 601
b. do własnej hurtowni 332 790
zapis równoległy 791 601
c. na własne inwestycje 081-083 790
zapis równoległy 791 601
d. jako darowizny 769 790
zapis równoległy 791 601
e. Wniesienie wyrobów jako aportu do spółki 031 790
zapis równoległy 791 601
2. Świadczenie usług działalności pomocniczej na rzecz:
a. Budowy środków trwałych 081-083 790
zapis równoległy 791 531
b. likwidacji środków trwałych 767 790
zapis równoległy 791 531
c. usuwania skutków zdarzeń losowych 771 790
zapis równoległy 791 531
d. przerobu materiałów 319 790
zapis równoległy 791 531
3. Odpisanie czynnych rozliczeń międzyókresowych jako nie przydatnych 769 790
zapis równoległy 791 641
4. Niedobory wyrobów gotowych:
a. ujawnione - do wyjaśnienia 243 790
zapis równoległy 791 601
b. uznane - w chwili ich ujawnienia - za zawinione 234 790
zapis równoległy 791 601
c. uznane - w chwili ich ujawnienia - za niezawinone 769 790
zapis równoległy 791 601
5. Złomowanie półfabrykatów 769 790
zapis równoległy 791 602
6. Niedobory produkcji w toku:
a. ujawnione - do wyjaśnienia 243 790
zapis równoległy 791 501-504, 531
b. uznane w momencie ich ujawnienia za 769 790
zapis równoległy 791 501-504, 531
7. Odpisy obniżające wartość - na dzień bilansowy:
a. wyrobów gotowych 769 790
zapis równoległy 791 621
b. Półfabrykatów 769 790
zapis równoległy 791 622
c. produkcji w toku 769 790
zapis równoległy 791 501-504, 531
8. Nadwyżki wyrobów gotowych 601 790
zapis równoległy 791 243
9. Rozliczenie odchyleń kredytowych od cen ewidencyjnych wyrobów wydanych:
a. do własnego sklepu 621 791
zapis równoległy 790 331
b. do własnej hurtowni 621 791
zapis równoległy 790 332
c. na inwestycje 621 791
zapis równoległy 790 081-083
d. jako darowizny 621 791
zapis równoległy 790 769
10. Przeniesienie obrotów wewnętrznych na dzień bilansowy 790 860
11. Przeniesienie kosztu obrotów wewnętrznych na dzień bilansowy 860 791
Na zakończenie można dodać, że przy stosowaniu kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków i strat - nie będą występowały opisane problemy z “obrotami wewnętrznymi", zmianą stanu produktów oraz kosztem wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji powinien być preferowany rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Stosując porównawczy rachunek wyników należy bezwarunkowo uwzględniać operacje “wychodzące z kręgu rzeczowo - kosztowego", stosując, w zależności od sposobu prowadzenia ewidencji, jedno lub oba omówione w niniejszym artykule konta: “Obroty wewnętrzne" oraz “Koszt własny obrotów wewnętrznych". Sporządzając rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym należy stwierdzić po pierwsze, czy saldo konta 490 równe jest sumie zwiększeń i zmniejszeń mających miejsce w trakcie roku obrotowego na kontach, które ewidencjonują zmiany stanu produktów. Jeżeli tak jest to można przyjąć, że wszystkie operacje gospodarcze powodujące przeksięgowanie kosztów poza “krąg" zostały ujęte właściwie. Po drugie, w przypadku stosowania kont 790 i 791 należy również sprawdzić równość ich sald o przeciwstawnym charakterze. Brak tej zgodności świadczyć będzie o pominięciu “zapisu równoległego" w którejś z ewidencjonowanych operacji. Wymaga to oczywiście przeanalizowania dokonanych zapisów oraz dokonania korekty.
1.Z porównawczym rachunkiem zysków i strat wiąże się konieczność zachowania równowagi w tzw. kręgu rzeczowo - kosztowym, zwanym również kręgiem kosztowym, obejmującym konto 490 - “Rozliczenie kosztów", którego saldo Ma powinno odpowiadać sumie sald Wn kont zespołu 5 i 6 oraz kont kosztu własnego sprzedanych produktów, które wchodzi także do omawianego kręgu. |