Gazeta Podatkowa nr 72 • 6.09.2007 r.

www.gazetapodatkowa.pl

10

Rachunkowość dla każdego

Porady eksperta

Z prowadzeniem rachunkowości jednostki wiąże się szereg obowiązków na-

łożonych przepisami ustawy o rachunkowości (dz. u. z 2002 r. nr 76, poz. 694

ze zm.). Trzeba więc zdawać sobie sprawę z tego, kto, w razie ujawnienia

ewentualnych nieprawidłowości, odpowiada za wykonywanie tych obowiąz-

ków i jakie grożą sankcje.

Obowiązki w zakresie rachunkowości

Aby wskazać osoby odpowiedzialne za wykonywanie obowiązków w zakresie rachun-

kowości, należy przede wszystkim sprecyzować te obowiązki. W myśl art. 4 ust. 3 ww.

ustawy, rachunkowość jednostki obejmuje:

1) opracowanie i aktualizację przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w oparciu

o które jednostka prowadzi księgi i sporządza sprawozdania finansowe,

2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących

zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,

3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu akty-

wów i pasywów,

4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,

5) sporządzanie sprawozdań finansowych,

6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji

przewidzianej ustawą,

7) poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzia-

nych ustawą.

Nieograniczona odpowiedzialność kierownika jednostki

Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych

ustawą zawsze ponosi kierownik jednostki. Wynika to z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Kierownik jednostki to osoba lub organ jedno- lub wieloosobowy (zarząd), który – zgod-

nie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa

własności – uprawniony jest do zarządzania jednostką, z wyłączeniem pełnomocników

ustanowionych przez jednostkę (art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). W przypadku

gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpo-

wiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność także wtedy, gdy określone obowiązki

w zakresie rachunkowości powierzy innej osobie za jej zgodą, np. głównemu księgowemu

jednostki. Powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych głównemu księgowemu powoduje,

że kierownik jednostki „zwalnia się” od odpowiedzialności szczególnej w tym zakresie,

lecz jest on nadal odpowiedzialny m.in. za nadzór nad stanem rachunkowości jednostki.

Trzeba przy tym pamiętać, że kierownik jednostki nie może scedować na inną osobę

odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w drodze spisu z natury – w tym

przypadku kierownik jednostki ponosi wyłączną odpowiedzialność.

Dodajmy w tym miejscu, że projekt nowelizacji ustawy o rachunkowości zakłada wpro-

wadzenie nowego art. 4a dotyczącego odpowiedzialności. Wraz z kierownikiem jednostki

odpowiedzialnością solidarną wobec jednostki objęci będą także członkowie rady nadzorczej

lub innego organu nadzorującego jednostki – za szkodę wyrządzoną w związku z tym, że

sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności nie spełniają wymagań przewi-

dzianych w ustawie o rachunkowości.

Powierzenie odpowiedzialności innej osobie

Obowiązki w zakresie rachunkowości – poza przeprowadzaniem spisu z natury – mogą

zostać powierzone innej osobie za jej zgodą. Najczęściej tą „inną osobą” jest główny księ-

gowy. Przyjęcie odpowiedzialności przez głównego księgowego powinno być stwierdzone

w formie pisemnej (art. 4 ust. 5 ustawy). Zapisy dotyczące przyjęcia odpowiedzialności

mogą zostać określone w umowie o pracę lub w pisemnym oświadczeniu. Ważne tylko

by dokument taki zawierał stwierdzenie o przyjęciu odpowiedzialności i sformułowanie

zakresu tej odpowiedzialności.

Jeśli w ten sposób kierownik jednostki dokona powierzenia odpowiedzialności głównemu

księgowemu – wówczas w przypadku naruszenia przepisów odpowiedzialność ponoszą

wspólnie. Jeżeli jednak główny księgowy nie przyjął odpowiedzialności w tej formie,

jego odpowiedzialność nie może zostać rozszerzona poza przepisy prawa pracy. Każdy

pracownik – w tym także główny księgowy – który wskutek niewykonania lub nienależy-

tego wykonania obowiązków pracowniczych ze swej winy wyrządził pracodawcy szkodę,

ponosi odpowiedzialność materialną według zasad określonych w art. 114–122 Kodeksu

pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.).

Czasem wątpliwości w kwestii odpowiedzialności budzi powierzenie prowadzenia ksiąg

rachunkowych w trakcie roku. Jak wyłączyć odpowiedzialność księgowego w przypadku gdy

sporządzane przez niego sprawozdanie finansowe zawiera dane, które ujmował w księgach

rachunkowych poprzedni księgowy? Otóż, jak wiemy, sprawozdanie finansowe podpisują:

osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki (art. 52

ust. 2 ustawy). Złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym za dany rok obrotowy

jest równoznaczne ze stwierdzeniem odpowiedzialności za rzetelność i prawidłowość ujęcia

prezentowanych w tym sprawozdaniu danych.

Główny księgowy, któremu powierzono kontynuowanie prowadzenia ksiąg rachunkowych

w ciągu roku może jednak odmówić podpisania sprawozdania finansowego przedstawia-

jąc pisemne uzasadnienie, które winno być dołączone do tego sprawozdania. Kierownik

jednostki może również pisemnie zwolnić głównego księgowego z odpowiedzialności za

część danych ujętych w księgach przez poprzedniego księgowego. W takim przypadku

główny księgowy może podpisać sprawozdanie i dołączyć do niego pisemne zwolnienie

z odpowiedzialności za czas, w których księgi prowadził jego poprzednik.

Odpowiedzialność a sankcje

Odpowiedzialność wiąże się z ujemnymi następstwami prawnymi przewidzianymi

w razie wystąpienia zdarzeń niezgodnych z prawem, spowodowanych np. niedochowa-

niem staranności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ale też dokonywaniem w księgach

rachunkowych zapisów celowo zniekształcających obraz sytuacji majątkowej, finansowej

i wyniku finansowego (m.in. kreatywna księgowość).

Sankcje karne za naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości określają art. 77 i 79

ustawy. Jeżeli kierownik jednostki powierzy wykonywanie czynności z zakresu rachunko-

wości innej osobie za jej zgodą – naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości spowoduje

odpowiedzialność solidarną kierownika i tej osoby.

I tak, zarówno kierownik jednostki, jak i osoba, której zostały powierzone obowiązki

w zakresie rachunkowości, podlegają grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2,

albo obu tym karom łącznie za:

1) nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy lub

podawanie w tych księgach nierzetelnych danych,

Wyroby gotowe przekazane na cele reklamy

Spółka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym i jedno-

cześnie na kontach zespołu 5. Rachunek zysków i strat sporządzany

jest w wersji porównawczej. W sierpniu 2007 r. wydano z magazynu

wyroby gotowe na potrzeby reklamy. Czy wystąpi w takim przypadku

konieczność prowadzenia kont „Obroty wewnętrzne” i „Koszt obrotów

wewnętrznych”?

Tak.

W jednostkach prowadzących ewidencję kosztów według rodzajów (na kontach

zespołu 4) i równocześnie według funkcji (na kontach zespołu 5) oraz sporządzających

rachunek zysków i strat w wersji porównawczej przekazanie wyrobów z magazynu

na własne potrzeby jednostki powinno być dokonywane za pośrednictwem kont 79-0

„Obroty wewnętrzne” i 79-1 „Koszt obrotów wewnętrznych”. Wymienione konta służą

do ewidencji kosztów, które wchodzą lub wychodzą z tzw. „kręgu kosztów”. Dostarczają

one informacji o kosztach, zaksięgowanych na kontach zespołu 4, które nie wpływają

na wynik finansowy bieżącego okresu sprawozdawczego.

Wartość produktów wydanych z magazynu na potrzeby reklamy zalicza się do kosz-

tów zarządów, które ewidencjonowane są na koncie 55 „Koszty zarządu”, zapisem:

-

Wn konto 79-1 „Koszt obrotów wewnętrznych”,

-

Ma konto 60 „Produkty gotowe i półfabrykaty”

oraz równolegle

-

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

-

Ma konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”.

W sytuacji, gdy jednostka prowadzi ewidencję produktów gotowych według stałych

cen ewidencyjnych, wówczas należy rozliczyć odchylenia przypadające na produkty

przekazane na własne cele jednostki (tutaj: na reklamę)” – doprowadzając tym samym

wartość produktów gotowych do kosztu wytworzenia. Wówczas ewidencja tych od-

chyleń może przebiegać zapisami:

a) kredytowe:

-

Wn konto 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”,

-

Ma konto 79-1 „Koszt obrotów wewnętrznych”

oraz równolegle

-

Wn konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”,

-

Ma konto 55 „Koszty zarządu”;

b) odchylenia debetowe:

-

Wn konto 79-1 „Koszt obrotów wewnętrznych”,

-

Ma konto 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”

oraz równolegle

-

Wn konto 55 „Koszty zarządu”,

-

Ma konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”.

Aby ustalić poprawnie wynik ze sprzedaży w rachunku zysków i strat należy zmniej-

szyć koszty o kwotę, która nie wpływa na wynik finansowy. Dokonuje się tego poprzez

korektę przychodów w następujący sposób:

- w rachunku zysków i strat sporządzanym w wersji porównawczej – w części B

„Koszty działalności operacyjnej” wykazuje się wszystkie koszty rodzajowe

zaewidencjonowane na kontach zespołu 4,

- w rachunku zysków i strat – w części A „Przychody ze sprzedaży i zrównane

z nimi” w wierszu III „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jed-

nostki” wykazuje się kwotę kosztów nie wpływającą na wynik ze sprzedaży – na

podstawie zapisów na kontach 79-1 i 79-0.

Ewa Gruchot

2) niesporządzenie sprawozdania finansowego, sporządzenie go niezgodnie z przepisami

ustawy lub zawarcie w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych.

Ponadto kierownik jednostki może ponieść karę grzywny lub ograniczenia wolności, jeżeli:

1) nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,

2) nie udziela lub udziela niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień,

oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków,

3) nie składa sprawozdania finansowego do ogłoszenia,

4) nie składa sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności we właściwym

rejestrze sądowym,

5) nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych dokumentów, o których mowa

w art. 68 ustawy.

Odpowiedzialność kierownika jednostki i głównego księgowego może się dodatkowo

wiązać z ponoszeniem konsekwencji na podstawie innych przepisów prawa. Chodzi tu

o wspomniany już Kodeks pracy, ale też Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111,

poz. 765 ze zm.) czy Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88, poz. 553 ze zm.).

Co na to Kodeks karny skarbowy i Kodeks karny?

Kodeks karny skarbowy wymieniając przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe

przeciwko obowiązkom podatkowym stanowi w art. 61, że kto nierzetelnie prowadzi księgę,

podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Karze tej podlega także ten, kto wad-

liwie prowadzi księgę. Przy czym księgą nierzetelną jest księga prowadzona niezgodnie

ze stanem rzeczywistym, a księgą wadliwą – księga prowadzona niezgodnie z przepisem

prawa (art. 53 § 22 i § 23 K.k.s.). W K.k.s. określono także kary za niedopełnienie innych

obowiązków, jak choćby za nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podsta-

wy opodatkowania, nieskładnie deklaracji, podawanie nieprawdy albo zatajanie prawdy

w deklaracjach, czy niewpłacanie podatków w terminie.

Osoby odpowiedzialne za rachunkowość w jednostce mogą zostać także pociągnięte

do odpowiedzialności na podstawie Kodeksu karnego, za przestępstwo przeciwko obrotowi

gospodarczemu. Wskazać warto szczególnie dwa przepisy – art. 296 i 303 K.k. Pierwszy

mówi, że jeżeli osoba odpowiedzialna za sprawy majątkowe jednostki przez nadużycie udzie-

lonych uprawnień lub niedopełnienie obowiązków wyrządza jej znaczną szkodę majątkową,

podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Drugi natomiast określa karę

pozbawienia wolności do lat 3 za wyrządzenie szkody majątkowej przez nieprowadzenie

dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub

niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub

podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności.

Dorota Przybyszewska

Odpowiedzialność za prowadzenie rachunkowości