10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 97 • 3.12.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

Rzeczowy majątek trwały wykazuje się w bilansie w poz. A. II. aktywów w podziale na:

1) środki trwałe – wyszczególniając w odrębnych pozycjach grunty (w tym prawo

wieczystego użytkowania gruntu), budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej

i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe,

2) środki trwałe w budowie,

3) zaliczki na środki trwałe w budowie.

W celu urealnienia ksiąg rachunkowych na ostatni dzień każdego roku obrotowego

należy zinwentaryzować wszystkie składniki rzeczowego majątku trwałego w sposób

określony w art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Drogą spisu z natury inwentaryzuje się środki trwałe, maszyny i urządzenia wchodzące

w skład środków trwałych w budowie. Drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych

z odpowiednimi dokumentami i zweryfikowaniu realnej wartości składników majątku

przeprowadza się inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest znacznie

utrudniony, gruntów oraz środków trwałych w budowie innych niż wymienione wcześniej

maszyny i urządzenia, a także zaliczki na środki trwałe w budowie. Ujawnione w toku

inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg ra-

chunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego,

na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja pozwala ujawnić także przypadki utraty

wartości rzeczowego majątku trwałego, co wiązać się może z koniecznością dokonania

odpisów aktualizujących – będzie mowa o tym dalej.

Wartość bilansowa rzeczowego majątku trwałego może różnić się od wartości podat-

kowej tego majątku. W przypadku powstania przejściowych różnic między wartością

bilansową a wartością podatkową środków trwałych uzasadnia to tworzenie aktywów

lub rezerwy z tytułu podatku dochodowego odroczonego.

Wycena środków trwałych

Środki trwałe na dzień bilansowy wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytwo-

rzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) pomniejszonych o odpisy

amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Wynika

to z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Wskazana w tym przepisie możliwość wyceny środków trwałych według wartości

przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) aktualnie nie ma zastosowania

– ostatnia aktualizacja była przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r. Dodać należy,

że tryb i termin aktualizacji wyceny środków trwałych określa właściwy minister do

spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. Aktualizację wyceny wartości

początkowej środków trwałych przeprowadza się wówczas, gdy wskaźnik wzrostu cen

nakładów inwestycyjnych, ogłoszony przez prezesa GUS w okresie trzech kwartałów

w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubie-

głego, przekroczy 10% (art. 15 ust. 5 ustawy o pdop – Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze

zm. i art. 22o ust. 1 ustawy o pdof – Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Trwała utrata wartości środków trwałych ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże praw-

dopodobieństwo, że kontrolowane przez jednostkę składniki majątku nie przyniosą

w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicz-

nych. Niektóre z przyczyn powodujących utratę wartości środków trwałych wymienione

zostały w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem trwała utrata

wartości ma miejsce w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwi-

dacji, wycofania z użytkowania lub z innych przyczyn. Uzasadnia to dokonanie odpisu

aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg

rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny

sposób wartości godziwej.

Rozwinięciem przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących utraty wartości jest Kra-

jowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”, który został opublikowany

w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów z dnia 20 lipca 2007 r. nr 8, pod poz. 46

i od tego dnia wszedł w życie. Tekst Standardu Rachunkowości jest dostępny także na stronie

internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) w dziale Rachunkowość/Komitet

Standardów Rachunkowości/Krajowe Standardy Rachunkowości.

Fakt utraty wartości środków trwałych należy odpowiednio udokumentować. Odpisy

aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych – na podstawie not

księgowych (PK) zatwierdzonych przez głównego księgowego oraz kierownika jednostki

– zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachun-

kowości), zapisem:

– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości dotyczące środków trwałych podlegających

aktualizacji według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. ujmuje się w księgach rachunko-

wych w sposób określony w art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Odpisy te ujmuje się

w księgach rachunkowych zapisem:

– do wysokości różnicy z aktualizacji:

• Wn konto 81-3

„Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny”,

• Ma konto 07

„Odpisy umorzeniowe środków trwałych”

(w analityce: Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości);

– nadwyżkę odpisu nieznajdującą pokrycia w funduszu (kapitale) z aktualizacji wy-

ceny:
• Wn konto 76-1

„Pozostałe koszty operacyjne”,

• Ma konto 07

„Odpisy umorzeniowe środków trwałych”

(w analityce: Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości).

Na każdy dzień bilansowy jednostka ocenia, czy zaistniały korzystne dla niej przesłanki

wskazujące, że dokonany w okresach ubiegłych odpis aktualizujący wycenę środków

trwałych jest zbędny albo wymaga zmniejszenia. W przypadku stwierdzenia istnienia

przesłanek uzasadniających zmniejszenie lub odwrócenie odpisu aktualizującego wy-

cenę aktywów, jednostka dokonuje korekty odpisu aktualizującego. Korekta powoduje

podwyższenie wartości bilansowej danego środka trwałego i wykazanie pozostałego

przychodu operacyjnego, zapisem:

– Wn konto 07

„Odpisy umorzeniowe środków trwałych”

(w analityce: Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości),
– Ma konto 76-0

„Pozostałe przychody operacyjne”.

W przypadku wyceny środka trwałego wykazywanego w wartości przeszacowanej

korekta odpisu polega na odniesieniu odpisu aktualizującego do pozostałych przychodów

operacyjnych, ale maksymalnie do wysokości odpowiadającej wcześniej dokonanemu

odpisowi (zaliczonemu do pozostałych kosztów operacyjnych). Ewentualną nadwyżkę

odwróconego odpisu ponad kwotę zaliczoną do przychodów, jednostka obowiązana jest

odnieść na kapitał z aktualizacji wyceny. Należy mieć na uwadze, że korekta odpisów

aktualizujących wartość danego środka trwałego nie może powodować, aby jego wartość

bilansowa była wyższa od wartości tego środka trwałego, w jakiej z uwzględnieniem

zakumulowanej amortyzacji byłby on wykazany w księgach rachunkowych na dzień

bilansowy, gdyby w przeszłości nie dokonano odpisu aktualizującego. Wynika to z pkt

9.12 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4.

W odniesieniu do środków trwałych, które podlegają amortyzacji, korekta odpisu ak-

tualizującego może powodować potrzebę weryfikacji stawki amortyzacyjnej, ponieważ

zmienia się wartość składnika pozostała do zamortyzowania (pkt 9.13 KSR nr 4).

Dodać jeszcze można, iż w jednostkach, w których na dzień bilansowy wystąpią

zwierzęta spełniające kryteria wymagane dla środków trwałych (uwzględniając zasadę

istotności będą to przede wszystkim zwierzęta, takie jak np. konie pociągowe i hodowlane,

bydło hodowlane, trzoda chlewna i owce), wycenia się i wykazuje w bilansie:

– zwierzęta pochodzące z zakupu – w cenach nabycia (zakupu),

– zwierzęta pochodzące z własnej hodowli – w cenie sprzedaży netto pomniejszonej

o zysk brutto możliwy do uzyskania z ich sprzedaży na dzień bilansowy.

Wymienionych wyżej zwierząt nie amortyzuje się.

Środki trwałe w budowie

Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2

ustawy o rachunkowości, a więc w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpo-

średnim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu

trwałej utraty wartości.

Należy pamiętać, że koszty budowy lub ulepszenia środka trwałego powiększają na-

liczone odsetki i prowizje za czas trwania budowy, w tym także odsetki z tytułu zwłoki

w zapłacie, oraz różnice kursowe dotyczące pożyczek, kredytów i zobowiązań.

W przypadku stwierdzenia trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie

(np. w związku z zaniechaniem bądź wstrzymaniem budowy) jednostka powinna dokonać

odpisów aktualizujących. Skutki trwałej utraty wartości, odnosi się w pozostałe koszty

operacyjne, zapisem:

– Wn konto 76-1

„Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.

Ewentualne późniejsze przywrócenie utraconej wartości zalicza się do pozostałych

przychodów operacyjnych, zapisem:

– Wn konto 08

„Środki trwałe w budowie”,

– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Skutki utraty wartości środków trwałych w budowie spowodowanej zdarzeniami

losowymi (np. pożar, huragan, powódź) należy zaliczyć do strat nadzwyczajnych i ująć

na koncie 77-1 „Straty nadzwyczajne”.

Zaliczki na środki trwałe w budowie

Zaliczki na środki trwałe w budowie obejmują na dzień bilansowy wartość środków

pieniężnych przekazanych wykonawcom na poczet dostaw związanych z budową środków

trwałych.

Zaliczki wykazuje się w aktywach bilansu w wielkości przekazanej dostawcom, tj. we-

dług wartości nominalnej zaewidencjonowanej na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki” lub

koncie 30 „Rozliczenie zakupu”.

Jeżeli zaliczki na poczet budowy środków trwałych zostały przekazane w walucie obcej,

na dzień bilansowy wycenia się je według obowiązującego na ten dzień kursu średniego

NBP (art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Powstałe w związku z tym różnice kursowe

można, moim zdaniem, ująć na koncie 08 „Środki trwałe w budowie” zapisem:

– Wn/Ma konto08 „Środki trwałe w budowie”,

– Ma/Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

Ewa Gruchot

Wycena rzeczowego majątku trwałego w bilansie

Jak udokumentować inwentaryzację?

1) W jakiej formie uregulować zasady przeprowadzenia i dokumento-

wania inwentaryzacji, w polityce rachunkowości jednostki? Co powinna

zawierać instrukcja inwentaryzacyjna i zarządzenie o inwentaryzacji?

Wchodząca w skład dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości jednostki

zakładowa instrukcja inwentaryzacyjna powinna określać wszystkie czynno-

ści związane z etapem przygotowawczym do inwentaryzacji oraz ogólne zasady

przeprowadzania inwentaryzacji w jednostce. Instrukcję taką jednostka może opra-

cować samodzielnie, wykorzystując dotychczasową praktykę i dorobek, lub też może

adaptować na własne potrzeby udostępnione w literaturze fachowej wzory. Można

w tym celu skorzystać także z nieobowiązujących już przepisów, jak choćby § 29–73

zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad

prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Mon. Pol.

nr 40, poz. 233 ze zm.).

W wydawanym zarządzeniu kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji

określa się kwestie szczegółowe, które mogą z roku na rok ulegać zmianom.Wza-

rządzeniu tym określa się m.in.:

– terminy przeprowadzenia inwentaryzacji (konkretne daty rozpoczęcia i zakoń-

czenia),

– osoby przeprowadzające inwentaryzację i uczestniczące w inwentaryzacji (imiona

i nazwiska, zajmowane stanowiska),

– przedmiot inwentaryzacji (rodzaj składników majątku objętych inwentaryza-

cją).

Wskazane jest, by zarządzenie regulowało inwentaryzację nie tylko przeprowa-

dzaną w drodze spisu z natury, ale również w drodze potwierdzeń sald i weryfikacji

(ze wskazaniem terminów przeprowadzenia i osób odpowiedzialnych). Kierownik

jednostki może również wydać zarządzenie w sprawie spisu z natury składników

majątku i odrębne zarządzenie w sprawie pozostałej inwentaryzacji. Z uwagi na to, że

ciąg dalszy na str. 11