10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 12 • 8.02.2007 r.

Porady eksperta

RACHUNKOWOŒÆ DLA KA¯DEGO

Przychody i koszty zwi¹zane poœrednio z dzia³alnoœci¹ operacyjn¹ zalicza siê do pozo-

sta³ych przychodów i kosztów operacyjnych – tak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia

29 wrzeœnia 1994 r. o rachunkowoœci (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). S¹ to w szcze-

gólnoœci koszty i przychody zwi¹zane:

1) z dzia³alnoœci¹ socjaln¹,

2) ze zbyciem œrodków trwa³ych, œrodków trwa³ych w budowie, wartoœci niematerialnych

i prawnych, a tak¿e z utrzymaniem i zbyciem nieruchomoœci oraz wartoœci niematerial-

nych i prawnych zaliczanych do inwestycji,

3) z odpisaniem nale¿noœci i zobowi¹zañ przedawnionych, umorzonych, nieœci¹galnych,

z wyj¹tkiem nale¿noœci i zobowi¹zañ o charakterze publicznoprawnym nieobci¹¿aj¹cych

kosztów,

4) z utworzeniem i rozwi¹zaniem rezerw, z wyj¹tkiem rezerw zwi¹zanych z operacjami fi-

nansowymi,

5) z odpisami aktualizuj¹cymi wartoœæ aktywów i ich korektami, z wyj¹tkiem odpisów ob-

ci¹¿aj¹cych koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty

sprzeda¿y lub koszty finansowe,

6) z odszkodowaniami, karami i grzywnami,

7) z przekazaniem lub otrzymaniem nieodp³atnie, w tym w drodze darowizny, aktywów,

w tym tak¿e œrodków pieniê¿nych na inne cele ni¿ nabycie lub wytworzenie œrodków

trwa³ych, œrodków trwa³ych w budowie albo wartoœci niematerialnych i prawnych.

U¿ycie okreœlenia „w szczególnoœci” oznacza, ¿e nie jest to zamkniêty katalog przycho-

dów oraz kosztów. Przyk³adowo, do pozosta³ych przychodów operacyjnych nale¿y tak¿e

zaliczyæ op³aty uzyskiwane z tytu³u wynajmu w³asnych œrodków trwa³ych lub inwestycji

w nieruchomoœci pod warunkiem, ¿e wynajem tych sk³adników maj¹tku nie stanowi przed-

miotu podstawowej (statutowej) dzia³alnoœci jednostki. Odpowiednio do pozosta³ych kosz-

tów operacyjnych bêd¹ podlega³y zaliczeniu koszty zwi¹zane z tym wynajmem.

W ksiêgach rachunkowych wszelkie przychody zwi¹zane poœrednio z dzia³alnoœci¹ ope-

racyjn¹ ujmuje siê na koncie 76-0 „Pozosta³e przychody operacyjne”, natomiast pozosta³e

koszty operacyjne ujmuje siê na koncie 76-1 „Pozosta³e koszty operacyjne”.

Ewidencja analityczna do ww. kont powinna byæ prowadzona ze szczegó³owoœci¹ umo¿-

liwiaj¹c¹ bie¿¹c¹ kontrolê zapisów na tych kontach oraz prawid³owe sporz¹dzenie rachun-

ku zysków i strat oraz deklaracji i zeznañ podatkowych.

Pozosta³e przychody operacyjne w rachunku zysków i strat

Pozosta³e przychody operacyjne wykazuje siê w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat

w wierszu G, natomiast w porównawczym rachunku zysków i strat w wierszu D, wykazuj¹c

odrêbnie:

- zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwa³ych,

- dotacje,

- inne przychody operacyjne.

Uwzglêdniaj¹c art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowoœci informacje zawarte w sprawozda-

niu finansowym mog¹ byæ wykazywane ze szczegó³owoœci¹ wiêksz¹ ni¿ okreœlona w za-

³¹cznikach do ustawy, je¿eli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.

Pozosta³e koszty operacyjne w rachunku zysków i strat

Pozosta³e koszty operacyjne wykazuje siê w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat

w wierszu H, natomiast w porównawczym rachunku zysków i strat w wierszu E, wyszcze-

gólniaj¹c:

- stratê ze zbycia niefinansowych aktywów trwa³ych,

- aktualizacjê wartoœci aktywów niefinansowych,

- inne koszty operacyjne.

Zysk (strata) ze zbycia niefinansowych aktywów trwa³ych

W rachunku zysków i strat wykazuje siê zysk lub stratê ze zbycia niefinansowych aktywów

trwa³ych, przy czym zbycie oznaczaæ mo¿e zarówno sprzeda¿, jak równie¿ rozchód w zwi¹zku

z likwidacj¹, nieodp³atnym przekazaniem (darowizn¹), wniesieniem jako wk³ad niepieniê¿ny

w zamian za nabyte udzia³y (akcje), niedobory, nastêpuj¹cych sk³adników maj¹tku:

- œrodków trwa³ych,

- œrodków trwa³ych w budowie,

- wartoœci niematerialnych i prawnych,

- inwestycji w nieruchomoœci i prawa.

Jednostki czêsto pope³niaj¹ b³¹d i wykazuj¹ odrêbnie przychody osi¹gniête ze zbycia ww.

aktywów trwa³ych (zaewidencjonowane na koncie 76-0) oraz koszty zwi¹zane z tym zby-

ciem (ujête na koncie 76-1). Tymczasem w rachunku zysków i strat – jak wskazano wcze-

œniej – nale¿y wykazaæ wynik finansowy ze zbycia niefinansowych aktywów trwa³ych, tj.:

- zysk (w wierszu G.I lub D.I) – a wiêc nadwy¿kê osi¹gniêtych przychodów ze zbycia (konto

76-0) nad kosztami poniesionymi w zwi¹zku ze zbyciem (konto 76-1),

- stratê (w wierszu H.I lub E.I) – gdy suma kosztów zwi¹zanych ze zbyciem niefinansowych

aktywów trwa³ych bêdzie wy¿sza od sumy przychodów uzyskanych w wyniku ich zbycia.

Je¿eli przychody i koszty bêd¹ równe, wówczas wynik na zbyciu bêdzie wynosi³ zero

i w takim przypadku w rachunku zysków i strat nie wykazuje siê ¿adnych kwot.

Przyk³ad

Za³o¿enia

W 2006 r. spó³ka akcyjna w celu objêcia udzia³ów w spó³ce z o.o. wnios³a wk³ad rzeczo-

wy (aport) w postaci samochodu ciê¿arowego o wartoœci pocz¹tkowej 70.000 z³ i dotych-

czasowym umorzeniu 40.000 z³. Wartoœæ nominalna objêtych udzia³ów wynosi: 35.000 z³.

W spó³ce akcyjnej w 2006 r. nie by³o innych przypadków zbycia niefinansowych aktywów

trwa³ych. Spó³ka sporz¹dza rachunek zysków i strat wed³ug wariantu porównawczego.

Dekretacja

1. Wartoœæ nominalna objêtych udzia³ów:

35.000 z³

- Wn konto 03 „D³ugoterminowe aktywa finansowe”,

- Ma konto 76-0 „Pozosta³e przychody operacyjne”.

2. Wartoœæ ksiêgowa samochodu ciê¿arowego wniesionego aportem do spó³ki z o.o.:

a) wartoœæ pocz¹tkowa

70.000 z³

- Ma konto 01 „Œrodki trwa³e”,

b) dotychczasowe umorzenie

40.000 z³

- Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe œrodków trwa³ych”,

c) nieumorzona czêœæ wartoœci pocz¹tkowej

30.000 z³

- Wn konto 76-1 „Pozosta³e koszty operacyjne”.

Przekazanie opakowañ do wymiany i prezentacji

Zagraniczna firma zakupi³a od nas nasze wyroby, tj. kosmetyki, które

s¹ pakowane w butelki i kartoniki. Kilka kartoników uleg³o uszkodzeniu,

w zwi¹zku z czym przekazaliœmy kontrahentowi nieodp³atnie kartoniki nie-

wadliwe. Ponadto przekazaliœmy równie¿ kilka sztuk butelek do naszych

wyrobów celem prezentacji. Jak udokumentowaæ i uj¹æ w ksiêgach rachun-

kowych te zdarzenia?

Z pytania nie wynika, w jakich okolicznoœciach dosz³o do zniszczenia oryginalnych

opakowañ, w których znajdowa³y siê sprzedane kontrahentowi kosmetyki. Je¿eli firma

kosmetyczna ponosi³a odpowiedzialnoœæ za zaistnia³¹ szkodê, gdy¿ przyk³adowo pew-

na partia wyrobów nie zosta³a prawid³owo zabezpieczona przed uszkodzeniem w cza-

sie transportu, wówczas powinna ponieœæ koszty wymiany zniszczonych opakowañ

na nowe.

Natomiast w sytuacji gdy firma kosmetyczna nie ponosi³a odpowiedzialnoœci za po-

wsta³¹ szkodê, nie mia³a ona te¿ obowi¹zku dokonywaæ wymiany uszkodzonych opa-

kowañ. W takim jednak przypadku kontrahent móg³ wyst¹piæ z proœb¹ o wydanie mu

kilku oryginalnych opakowañ, gdy¿ uszkodzenie opakowañ pewnej partii kosmetyków

uniemo¿liwia³o mu wykorzystanie zakupionego towaru zgodnie z przeznaczeniem,

np. dalsz¹ sprzeda¿ wyrobów kosmetycznych. Uczynienie zadoœæ proœbie kontrahenta

i przekazanie nieodp³atnie pewnej iloœci oryginalnych firmowych opakowañ z pewno-

œci¹ pozytywnie wp³ynie na wizerunek firmy kosmetycznej. Mo¿na te¿ w zwi¹zku z tym

uznaæ, i¿ bêdzie mog³o to mieæ bezpoœrednie prze³o¿enie na zacieœnienie wzajemnych

relacji handlowych.

Firma kosmetyczna powinna natomiast zadbaæ o w³aœciwe udokumentowanie nie-

odp³atnie przekazanych opakowañ kontrahentowi w celu wymiany. Podstaw¹ do wyda-

nia z magazynu oryginalnych kartoników powinna byæ zgoda kierownika jednostki wy-

ra¿ona na piœmie, np. w formie adnotacji zamieszczonej na piœmie kontrahenta zagra-

nicznego w tej sprawie oraz np. dowód magazynowy Wz lub inny dokument okreœlony

przez jednostkê, na którym kontrahent lub upowa¿niony do odbioru jego przedstawi-

ciel potwierdzi³ odbiór opakowañ.

Wartoœæ wydanych opakowañ (w cenach ewidencyjnych) firma kosmetyczna mo¿e

zaliczyæ do kosztów dzia³alnoœci operacyjnej i uj¹æ w ksiêgach rachunkowych zapi-

sem:

- Wn konto 40 „Koszty wed³ug rodzaju” (w analityce: Zu¿ycie materia³ów) lub kon-

to zespo³u 5,

- Ma konto 31 „Materia³y” lub konto 31-6 „Opakowania”.

Koszty przekazania nieodp³atnie oryginalnych opakowañ w sytuacji gdy jednostka

nie ponosi odpowiedzialnoœci za ich uszkodzenie bêd¹ stanowi³y koszty uzyskania przy-

chodów, gdy¿ – jak wskazano wczeœniej – wykazuj¹ one zwi¹zek z prowadzon¹ dzia-

³alnoœci¹. Natomiast nie nale¿y wydatków z tym zwi¹zanych rozpatrywaæ w katego-

Pozosta³e przychody i koszty operacyjne –

wybrane zagadnienia

3. Ró¿nica pomiêdzy wartoœci¹ rynkow¹ (równ¹ wartoœci nominalnej

obejmowanych udzia³ów) a ni¿sz¹ wartoœci¹ ksiêgow¹ wk³adów:

(35.000 z³ – 30.000 z³) =

5.000 z³

- Wn konto 76-1 „Pozosta³e koszty operacyjne”,

- Ma konto 81-3 „Kapita³ z aktualizacji wyceny”

oraz zapis równoleg³y

5.000 z³

- Wn konto 03-5 „Odpisy aktualizuj¹ce d³ugoterminowe aktywa finansowe”,

- Ma konto 03 „D³ugoterminowe aktywa finansowe”.

W przyk³adzie saldo konta 76-1 „Pozosta³e koszty operacyjne” wynosi 35.000 z³ (30.000 z³

+ 5.000 z³) i jest równe saldu konta 76-0 „Pozosta³e przychody operacyjne” (35.000 z³),

zatem wynik na tej transakcji zbycia samochodu ciê¿arowego wynosi zero. W rachunku zy-

sków i strat spó³ka akcyjna w wierszu D.I oraz w wierszu E.I nie wyka¿e ¿adnych kwot.

Dotacje

W rachunku zysków i strat w wierszu G.II lub D.II wykazuje siê:

- kwotê rzeczywiœcie otrzymanych dotacji, dop³at i subwencji: z bud¿etu, od jednostek

samorz¹du terytorialnego a tak¿e z Unii Europejskiej – na finansowanie bie¿¹cej dzia-

³alnoœci operacyjnej,

- raty odpisów dotacji, dop³at i subwencji – o których mowa wy¿ej – otrzymanych na sfi-

nansowanie zakupu, budowy œrodków trwa³ych lub kosztów prac rozwojowych (ujê-

tych w dacie otrzymania na koncie 84 „Rozliczenia miêdzyokresowe przychodów”) –

w kwotach zarachowanych do pozosta³ych przychodów operacyjnych równolegle do do-

konanych odpisów amortyzacyjnych œrodków trwa³ych lub kosztów prac rozwojowych

(zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowoœci), zapisem:

- Wn konto 84 „Rozliczenia miêdzyokresowe przychodów”,

- Ma konto 76-0 „Pozosta³e przychody operacyjne”.

Aktualizacja wartoœci aktywów niefinansowych

W rachunku zysków i strat w wierszu H.II lub E.II wykazuje siê skutki trwa³ej utraty

wartoœci (odpisy aktualizuj¹ce) zarachowane w trakcie roku obrotowego do pozosta³ych

kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1) nastêpuj¹cych sk³adników aktywów:

- wartoœci niefinansowych aktywów trwa³ych, tj.: œrodków trwa³ych, œrodków trwa³ych w bu-

dowie, inwestycji w nieruchomoœci i prawa oraz wartoœci niematerialnych i prawnych,

- rzeczowych sk³adników aktywów obrotowych, tj. zapasów materia³ów, towarów i pro-

duktów gotowych z powodu utraty przez nie wartoœci u¿ytkowej lub handlowej,

- nale¿noœci z tytu³u dostaw i us³ug,

- innych operacji niefinansowych z powodu utraty czêœci lub ca³oœci ich wartoœci.

Nie nale¿y wykazywaæ w tych wierszach niedoborów sk³adników maj¹tkowych, odpisa-

nych nale¿noœci z tytu³u dostaw i us³ug w zwi¹zku z umorzeniem lub przedawnieniem. Skutki

tych zdarzeñ wykazuje siê w rachunku zysków i strat wraz z innymi kosztami operacyjnymi

odpowiednio: w wierszu H.I lub E.I.

Ewa Gruchot

ci¹g dalszy na str. 11