10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 10 • 1.02.2007 r.

Porady eksperta

RACHUNKOWOŒÆ DLA KA¯DEGO

Uk³ad rachunku zysków i strat sporz¹dzanego wed³ug wariantu porównawczego wyma-

ga wykazania w pozycji B wszystkich kosztów dzia³alnoœci operacyjnej poniesionych w da-

nym okresie sprawozdawczym i zaewidencjonowanych na kontach zespo³u 4, w nastêpuj¹-

cym uk³adzie:

- Amortyzacja,

- Zu¿ycie materia³ów i energii,

- Us³ugi obce,

- Podatki i op³aty, w tym: podatek akcyzowy,

- Wynagrodzenia,

- Ubezpieczenia spo³eczne i inne œwiadczenia,

- Pozosta³e koszty rodzajowe.

Je¿eli koszty dzia³alnoœci operacyjnej poniesione w danym okresie sprawozdawczym bêd¹

dotyczy³y w ca³oœci produktów sprzedanych w tym samym okresie, mo¿na bêdzie uznaæ, ¿e

koszty dzia³alnoœci operacyjnej oraz przychody ze sprzeda¿y produktów s¹ ze sob¹ porów-

nywalne. Sytuacja taka mo¿e mieæ miejsce pod warunkiem, ¿e:

- nie wyst¹pi¹ na koniec okresu sprawozdawczego: zapasy wyrobów gotowych wyprodu-

kowanych w danym okresie sprawozdawczym, lecz niesprzedanych, produkcja w toku

czy te¿ rozliczenia miêdzyokresowe kosztów,

- przychody ze sprzeda¿y dotycz¹ wy³¹cznie wyrobów wyprodukowanych w danym okresie.

Nale¿y jednak podkreœliæ, i¿ wskazana wy¿ej sytuacja w praktyce wystêpuje niezmiernie

rzadko. We wszystkich jednostkach produkcyjnych wystêpuj¹ zazwyczaj w aktywach na po-

cz¹tek i na koniec okresu lub tylko na pocz¹tek b¹dŸ tylko na koniec okresu produkty goto-

we niesprzedane – jako saldo Wn konta 60 „Wyroby gotowe”. Mo¿e tak¿e wyst¹piæ pro-

dukcja niezakoñczona (w toku) jako saldo Wn odpowiedniego konta w zespole 5 lub te¿

jako saldo Wn konta 63 „Produkcja w toku” – je¿eli jednostka na koniec okresu przeksiê-

gowuje na konto 63 wartoœæ produkcji niezakoñczonej z odpowiedniego konta w zespole 5.

Ponadto, w ka¿dej jednostce mog¹ wyst¹piæ – zarówno na pocz¹tek, jak i na koniec okresu

sprawozdawczego – koszty rozliczane w czasie, np. koszty remontów, ubezpieczeñ (jako

saldo konta 64 „Rozliczenia miêdzyokresowe kosztów”). We wszystkich wskazanych wy-

¿ej przypadkach koszty dzia³alnoœci operacyjnej poniesione w bie¿¹cym okresie sprawoz-

dawczym i wykazane w poz. B rachunku zysków i strat nie bêd¹ porównywalne z przycho-

dami osi¹gniêtymi w tym samym okresie i wykazanymi w poz. A.I. „Przychody netto

ze sprzeda¿y produktów”.

W celu doprowadzenia do porównywalnoœci kosztów dzia³alnoœci operacyjnej z przy-

chodami ze sprzeda¿y produktów uzyskanymi w tym samym okresie sprawozdawczym ustala

siê zmianê stanu produktów, któr¹ wyra¿a saldo konta 49 „Rozliczenie kosztów”.

W celu ustalenia zmiany stanu produktów nale¿y uwzglêdniæ salda pocz¹tkowe i koñco-

we nastêpuj¹cych kont:

- 60 „Produkty gotowe”,

- 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”,

- 63 „Produkcja w toku” – w sytuacji gdy produkcja w toku jest przenoszona na konto ze-

spo³u 6,

- odpowiednie salda kont zespo³u 5 – gdy produkcja w toku nie jest przenoszona na konto

zespo³u 6,

- 64 „Rozliczenia miêdzyokresowe kosztów”.

Zwiêkszenie stanu produktów wyst¹pi wtedy, gdy suma sald kont zespo³u 5 i 6 na koniec

okresu bêdzie wiêksza od sumy sald tych kont na pocz¹tek okresu. Zwiêkszenie stanu pro-

duktów (saldo Ma konta 49) wp³ynie na zmniejszenie kosztów w danym roku obrotowym

i równoczeœnie zwiêkszy siê wynik finansowy (bowiem czêœæ kosztów aktywowana zosta³a

na kontach zespo³u 6).

Przeksiêgowanie zwiêkszenia stanu produktów na wynik finansowy mo¿e przebiegaæ

zapisem:

- Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

- Ma konto 86 „Wynik finansowy”.

Je¿eli na koniec okresu suma sald kont zespo³u 5 i 6 bêdzie mniejsza od sumy sald tych

kont na pocz¹tek okresu – wyst¹pi zmniejszenie stanu produktów. Oznaczaæ to mo¿e zmniej-

szenie np. stanu zapasów wyrobów gotowych w porównaniu ze stanem na pocz¹tek okresu

– a wiêc w danym roku obrotowym sprzeda¿ by³a wy¿sza od produkcji skutkiem czego czêœæ

kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów aktywowanych w poprzednim roku obroto-

wym na koncie 60 w bie¿¹cym roku obci¹¿y³a koszt w³asny sprzedanych wyrobów (konto

70-1). W takim przypadku wynik finansowy ulegnie zmniejszeniu.

Na dzieñ bilansowy zmniejszenie stanu produktów (saldo Wn konta 49) nale¿y przeksiê-

gowaæ zapisem:

- Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

Nale¿y dodaæ, i¿ na zmianê stanu produktów wp³ywaj¹ tak¿e wszelkie wejœcia i wyjœcia

kosztów z zamkniêtego krêgu ujmowane za poœrednictwem kont 79-0 „Obroty wewnêtrz-

ne” i konto 79-1 „Koszty obrotów wewnêtrznych” – szerzej opisane w Gazecie Podatkowej

nr 9 z dnia 29 stycznia 2007 r.

Zgodnie z ustaw¹ o rachunkowoœci (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) w rachunku

zysków i strat sporz¹dzanym wed³ug wariantu porównawczego zmiana stanu produk-

tów koryguje przychody ze sprzeda¿y.

Zmianê stanu produktów wykazuje siê w przychodach w pozycji A.II:

- jako zwiêkszenie stanu produktów – je¿eli wyst¹pi³a wartoœæ dodatnia,

- jako zmniejszenie stanu produktów – je¿eli wyst¹pi³a wartoœæ ujemna.

Ustalenie zmiany stanu produktów przedstawia poni¿szy przyk³ad.

Przyk³ad

Jednostka prowadzi ewidencje kosztów na kontach zespo³u 4 i równoczeœnie na kontach

zespo³u 5 oraz sporz¹dza porównawczy rachunek zysków i strat. Z ksi¹g rachunkowych wy-

nika³y nastêpuj¹ce dane:

1. Na dzieñ 1 stycznia 2006 r. salda kont zespo³u 6 wynosi³y:

a) konto 60 „Produkty gotowe”

8.000 z³,

b) konto 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów” – saldo kredytowe

1.200 z³,

c) konto 63 „Produkcja w toku”

2.000 z³,

d) konto 64 „Rozliczenia miêdzyokresowe kosztów”

5.000 z³.

2. Na dzieñ bilansowy (31.12.2006 r.) salda kont zespo³u 6 wynosi³y:

a) konto 60 „Produkty gotowe”

6.000 z³,

b) konto 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów” – saldo kredytowe

700 z³,

c) konto 63 „Produkcja w toku”

4.000 z³,

d) konto 64 „Rozliczenia miêdzyokresowe kosztów”

3.000 z³.

Wydatki na uzyskanie certyfikatu ISO mylnie

zaliczone do wartoœci niematerialnych i prawnych

W 2004 roku uzyskaliœmy certyfikat zarz¹dzania jakoœci¹ ISO. Nak³ady

poniesione w celu pozyskania tego certyfikatu zosta³y w 40% pokryte do-

tacj¹ ze œrodków Unii Europejskiej. Wydatki na pozyskanie certyfikatu zo-

sta³y uznane za sk³adnik wartoœci niematerialnych i prawnych i amorty-

zowane wed³ug rocznej stawki 20%. Otrzymana dotacja by³a z kolei zali-

czona do rozliczeñ miêdzyokresowych przychodów i odpisywana wspó³-

miernie do amortyzacji do pozosta³ych przychodów operacyjnych. Obec-

nie wiemy, ¿e taki sposób ksiêgowania by³ b³êdny. Jak powinniœmy po-

prawiæ ten b³¹d w ksiêgach rachunkowych?

Rzeczywiœcie, nak³ady ponoszone na certyfikat jakoœci nie mog¹ byæ kwalifikowane

do wartoœci niematerialnych i prawnych. Za wartoœci niematerialne i prawne uwa¿a siê

bowiem nabyte przez jednostkê, zaliczane do aktywów trwa³ych, prawa maj¹tkowe na-

daj¹ce siê do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej

u¿ytecznoœci d³u¿szym ni¿ rok, przeznaczone do u¿ywania na potrzeby jednostki (art. 3

ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowoœci). Natomiast fakt otrzymania certyfikatu poœwiad-

cza jedynie to, ¿e wdro¿ony system zarz¹dzania jakoœci¹ jest zgodny z wymogami w³a-

œciwej normy ISO w okreœlonym obszarze (obszarach) funkcjonowania organizacji. Jed-

nostka posiadaj¹c certyfikat ISO nie mo¿e go zbyæ innej jednostce. Uzyskanie certyfika-

tu nie powinno byæ wiêc kojarzone z nabyciem ani wytworzeniem sk³adnika aktywów.

Wydatki poniesione w celu uzyskania certyfikatu jakoœci ISO powinny byæ zarachowane

w koszty dzia³alnoœci operacyjnej w 2004 r. (pod dat¹ ich poniesienia), zapisem:

- Wn konto 40 „Koszty wed³ug rodzajów”,

- Ma konta zespo³u 1, 2, 3.

Gdyby jednorazowe odniesienie nak³adów w koszty w istotny sposób wp³ywa³o

na wynik finansowy w roku ich poniesienia (2004 r.) jednostka mog³a rozwa¿yæ mo¿li-

woœæ rozliczania ich w czasie uwzglêdniaj¹c art. 39 ustawy o rachunkowoœci.

Otrzyman¹ dotacjê na dofinansowanie kosztów uzyskania certyfikatu jednostka powinna

– pod dat¹ otrzymania – zaliczyæ do pozosta³ych przychodów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 13 „Rachunek bie¿¹cy”,

- Ma konto 76-0 „Pozosta³e przychody operacyjne”.

Zastanówmy siê teraz, w jaki sposób skorygowaæ pope³niony w 2004 roku b³¹d oraz

jego nastêpstwa. Zak³adaj¹c, ¿e sprawozdanie finansowe za rok 2006 nie zosta³o jesz-

cze sporz¹dzone, stosownych korekt nale¿y dokonaæ w ksiêgach roku 2006 (oczywi-

œcie zatwierdzone sprawozdania za lata 2004 i 2005 nie mog¹ ju¿ byæ zmieniane).

Ewidencyjne rozwi¹zanie tego problemu powinno sprowadzaæ siê do wyksiêgowa-

nia bezzasadnie ujêtej w ksiêgach wartoœci niematerialnej i prawnej oraz towarzysz¹-

cego jej tytu³u rozliczenia miêdzyokresowego przychodów. Jeœli potraktujemy dokona-

ny b³¹d jako b³¹d podstawowy, skutki jego rozliczenia nale¿y zaksiêgowaæ na koncie

82 „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazaæ w bilansie sporz¹dzonym na koniec

2006 r. jako zysk (strata) z lat ubieg³ych. Zapobiegnie to obci¹¿aniu skutkami b³êdu

pope³nionego w latach ubieg³ych wyniku finansowego roku 2006. Jeœli natomiast wy-

kryty b³¹d nie wp³ywa³ istotnie na obraz jednostki prezentowany w sprawozdaniach

finansowych za lata poprzednie, nie bêdzie on traktowany jako b³¹d podstawowy. Wów-

czas skutki tego b³êdu odnosi siê w pozosta³e koszty lub przychody operacyjne.

Korektê b³êdu z tytu³u wydatków na certyfikat ISO mylnie ujêtych jako wartoœci

niematerialne i prawne przedstawiam na przyk³adzie.

Przyk³ad

1. Wydatki poniesione w 2004 r. na uzyskanie certyfikatu ISO zaliczone

do wartoœci niematerialnych i prawnych (konto 02):

20.000 z³,

2. Przyjêty okres amortyzacji: 5 lat (20% rocznie).

3. Dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe:

10.000 z³,

- z czego do kosztów 2006 r. zaliczono:

4.000 z³.

4. Dotacjê otrzyman¹ w 2004 r. w kwocie 8.000 z³ (40% poniesionych

wydatków na uzyskanie certyfikatu) ujêto na koncie 84 „Rozliczenia

miêdzyokresowe przychodów” i rozliczano wspó³miernie do amortyzacji.

Zmiana stanu produktów w rachunku zysków i strat

Ustalenie zmiany stanu produktów na dzieñ 31.12.2006 r.

Lp.

Wyszczególnienie

Stan na

Stan na

Zmiana stanu

pocz¹tek okresu

koniec okresu

produktów

1.

Produkty gotowe

8.000

6.000

(-) 2.000

2.

Odchylenia od cen

(-) 1.200

(-) 700

+ 500

ewidencyjnych produktów

3.

Produkcja w toku

2.000

4.000

+ 2.000

4.

Rozliczenia miêdzy-

5.000

3.000

(-) 2.000

okresowe kosztów

5.

Zmiana stanu

(-) 1.500

produktów (zmniejszenie)

Dekretacja

1. PK – przeksiêgowanie zmiany stanu produktów na wynik finansowy:

(-) 1.500 z³

- Wn konto 86 „Wynik finansowy”,

- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

W rachunku zysków i strat sporz¹dzonym na dzieñ 31.12.2006 r. jednostka wyka¿e zmianê

stanu produktów w kwocie (-) 1.500 z³ (zmniejszenie) w przychodach w pozycji A.II. Kwo-

ta ta koryguje wielkoœæ kosztów dzia³alnoœci operacyjnej ujêtych w zespole 4, (na dzieñ

bilansowy przeksiêgowanych na konto 86 „Wynik finansowy”) do wysokoœci kosztów rze-

czywiœcie poniesionych na produkcjê sprzedan¹ – tym samym doprowadza siê do porówny-

walnoœci koszty dzia³alnoœci operacyjnej z przychodami ze sprzeda¿y produktów wykaza-

nymi w rachunku zysków i strat.

Ewa Gruchot

ci¹g dalszy na str. 11