10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 6 • 18.01.2007 r.

RACHUNKOWOŒÆ DLA KA¯DEGO

W

szystkie tytu³y rozrachunków publicznoprawnych figuruj¹ce w ksiêgach rachun-

kowych jednostki – zarówno nale¿noœci, jak i zobowi¹zania – winny byæ na dzieñ

bilansowy zinwentaryzowane drog¹ weryfikacji – zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3

ustawy z dnia 29 wrzeœnia 1994 r. o rachunkowoœci (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

W ksiêgach rachunkowych rozrachunki publicznoprawne ujmuje siê na koncie syntetycznym

22 „Rozrachunki publicznoprawne”, a w ewidencji analitycznej prowadzonej do tego kon-

ta nale¿y wyodrêbniæ ka¿dy tytu³ (rodzaj) tych rozrachunków.

Nale¿noœci z tytu³u rozrachunków publicznoprawnych wykazuje siê w aktywach

bilansu w wierszu B.II.2b) „Nale¿noœci z tytu³u podatków, dotacji, ce³, ubezpieczeñ spo-

³ecznych i zdrowotnych oraz innych œwiadczeñ”. W tej pozycji nale¿y wykazaæ m.in. kwo-

ty nale¿ne od bud¿etu pañstwa, jednostek samorz¹du terytorialnego i innych instytucji,

do których maj¹ zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podat-

kowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Kwoty tych nale¿noœci powinny byæ zgodne

z deklaracjami b¹dŸ wynikaæ z decyzji w³aœciwych organów. Bêd¹ to przyk³adowo nale¿-

noœci od:

- urzêdu skarbowego – z tytu³u np. nadp³aty podatku dochodowego, nadwy¿ki podatku

VAT naliczonego nad nale¿nym,

- jednostek samorz¹du terytorialnego – z tytu³u np. dotacji, nadwy¿ek podatku od nie-

ruchomoœci, œrodków transportu i innych op³at,

- urzêdów celnych – kwoty nale¿ne m.in. z tytu³u zwrotu c³a, podatku VAT, podatku ak-

cyzowego,

- Zak³adu Ubezpieczeñ Spo³ecznych – kwoty nale¿ne z tytu³u nadp³aty sk³adek na ubez-

pieczenia spo³eczne, na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwaran-

towanych Œwiadczeñ Pracowniczych,

- Pañstwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepe³nosprawnych.
W wierszu tym jednostki mog¹ wykazaæ VAT naliczony wynikaj¹cy z otrzymanych faktur

od dostawców towarów, materia³ów czy us³ug, który na dzieñ bilansowy nie mo¿e pomniej-

szyæ VAT nale¿nego – pod warunkiem, ¿e nie zniekszta³ca to obrazu sytuacji finansowej jed-

nostki i stosowny zapis w tej sprawie zawiera dokumentacja opisuj¹ca przyjête przez jednost-

kê zasady (politykê) rachunkowoœci, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowoœci.

Trzeba pamiêtaæ tak¿e o tym, ¿e raz przyjêta zasada powinna byæ stosowana w sposób ci¹g³y.

Nale¿y dodaæ, i¿ rozrachunki z tytu³u niesankcyjnej op³aty za korzystanie ze œrodowiska,

uregulowanej przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony œrodowiska

Podatkowa ksiêga przychodów i rozchodów

Dotacja z ZPORR do zakupu œrodka trwa³ego

i wyposa¿enia

W 2005 r. z³o¿y³em wniosek o dofinansowanie z programów unijnych –

dzia³anie 3.4. ZPORR – zakupu œrodka trwa³ego i wyposa¿enia. Sk³adniki

te zakupi³em w 2005 r. i uj¹³em w ksiêdze podatkowej. Œrodek trwa³y za-

cz¹³em amortyzowaæ, a wyposa¿enie jednorazowo odnios³em w koszty.

W 2006 r. otrzyma³em dotacjê, która pokrywa 50% wydatków na wyposa-

¿enie i œrodek trwa³y. Jak rozliczyæ tê dotacjê w kosztach firmy?

Wydatki poniesione na zakup œrodka trwa³ego nie s¹ co do zasady kosztami uzyska-

nia przychodów, a kosztami tymi s¹ odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego œrodka

(zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U.

z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Jeœli podatnik otrzyma³ dofinansowanie na zakup

œrodka trwa³ego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Re-

gionalnego, czyli z funduszy strukturalnych – odpisy amortyzacyjne od czêœci wartoœci

inwestycji, która zosta³a zrefundowana, nie stanowi¹ kosztów uzyskania przychodów

(na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof), a otrzymane œrodki traktuje siê jako

zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie s¹ wiêc one przy-

chodami dla celów podatkowych (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o pdof).

Wynika to z oficjalnej interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r.,

nr DD6-8213-8/06/DZ/412 w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym docho-

dów pochodz¹cych ze œrodków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych

oraz wspó³finansuj¹cych œrodków krajowych. Czytamy w niej, ¿e:

Rozrachunki publicznoprawne w bilansie

(Dz. U. z 2006 r. nr 129, poz. 902 ze zm.) równie¿ zalicza siê do rozrachunków publiczno-

prawnych i ewidencjonuje na koncie 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: Roz-

rachunki z tytu³u op³aty za korzystanie ze œrodowiska). Ewentualne saldo Wn tego konta

na dzieñ bilansowy oznaczaj¹ce nadp³atê z tego tytu³u, nale¿y zaliczyæ do krótkotermino-

wych nale¿noœci, które wykazuje siê równie¿ w wierszu B.II.2b).

Zobowi¹zania z tytu³u rozrachunków publicznoprawnych jednostki wykazuj¹ w pa-

sywach bilansu w wierszu B.III. 2g) „Zobowi¹zania z tytu³u podatków, ce³, ubezpieczeñ

i innych œwiadczeñ”. Bêd¹ to – podobnie jak w przypadku nale¿noœci publicznoprawnych

– zobowi¹zania wobec bud¿etu pañstwa, jednostek samorz¹du terytorialnego, urzêdów cel-

nych, ZUS, PFRON i innych instytucji. Obejmuj¹ one przede wszystkim wymagalne na dzieñ

bilansowy rozrachunki z tytu³u podatku dochodowego, VAT, akcyzowego, od nieruchomo-

œci, od œrodków transportu, c³a, ubezpieczeñ spo³ecznych i zdrowotnych, sk³adek na Fundusz

Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Œwiadczeñ Pracowniczych.

W wierszu tym jednostki mog¹ tak¿e wykazaæ podatek nale¿ny VAT wynikaj¹cy z wy-

stawionych dla nabywców faktur VAT, który na dzieñ bilansowy nie stanowi jeszcze zobo-

wi¹zania podatkowego.

W wierszu B.III.2g) nale¿y równie¿ wykazaæ ewentualne saldo Ma konta 22 dotycz¹ce

zobowi¹zania jednostki z tytu³u op³aty za gospodarcze korzystanie ze œrodowiska.

Ponadto jednostki, w których wyp³ata wynagrodzeñ za grudzieñ 2006 r. nast¹pi w stycz-

niu 2007 r. mog¹ wykazaæ w tej pozycji sk³adki na ubezpieczenia spo³eczne i zdrowotne

naliczone i zarachowane – zgodnie z zasad¹ memoria³u – w koszty grudnia 2006 r. Sk³adki

te na dzieñ bilansowy przypadaj¹cy na 31 grudnia 2006 r. równie¿ nie stanowi¹ jeszcze wy-

magalnego zobowi¹zania wobec ZUS.

Co do zasady, kwoty niewymagalnych zobowi¹zañ publicznoprawnych winny byæ wy-

kazywane w wierszu poz. B.I.3 „Pozosta³e rezerwy”. Jednak je¿eli nie zniekszta³ci to w istot-

ny sposób obrazu sytuacji finansowej, jednostki mog¹ w wierszu B.III.2g) pasywów wyka-

zaæ tak¿e zobowi¹zania niewymagalne na dzieñ bilansowy, pamiêtaj¹c o zasadzie ci¹g³oœci

oraz o zamieszczeniu stosownego zapisu w tej sprawie w dokumentacji opisuj¹cej przyjête

zasady (politykê) rachunkowoœci. Dodatkowo wskazane bêdzie w takim przypadku zamie-

œciæ informacjê o tych zobowi¹zaniach w informacji dodatkowej – w dodatkowych informa-

cjach i objaœnieniach – wyszczególniaj¹c tytu³y i kwoty niestanowi¹cych na dzieñ bilanso-

wy wymagalnych prawnie zobowi¹zañ publicznoprawnych.

Ewa Gruchot

„(…) W przypadku otrzymania przez beneficjentów ostatecznych, pomocy przezna-

czonej na inwestycje, wydatki poniesione na przedsiêwziêcia objête wsparciem finan-

sowym nie s¹ kosztami uzyskania przychodów (…), a otrzymane œrodki pomocowe, jako

zwrot tych wydatków nie bêd¹ przychodami (…). Natomiast odpisy amortyzacyjne

od czêœci wartoœci inwestycji, która zosta³a zrefundowana, nie bêd¹ stanowi³y kosztów

uzyskania przychodów (…)”.

Podatnik uj¹³ zakupiony œrodek trwa³y w ewidencji œrodków trwa³ych i rozpocz¹³ do-

konywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartoœci. W sytuacji gdy œrodki pomo-

cowe otrzymano po rozpoczêciu amortyzacji:

- w miesi¹cu otrzymania dofinansowania (wp³ywu na rachunek bankowy) nale¿y jed-

norazowo wy³¹czyæ z kosztów uzyskania przychodów równowartoœæ wydatków sfi-

nansowanych ze œrodków pomocowych przypadaj¹c¹ na dokonane odpisy,

- od miesi¹ca, w którym otrzymano dofinansowanie, odpowiednia czêœæ odpisów nie

bêdzie stanowiæ kosztu uzyskania przychodu, nale¿y wiêc równomiernie zmniejszaæ

odpisy amortyzacyjne o ich czêœæ niestanowi¹c¹ kosztów podatkowych.

Nale¿y podkreœliæ, i¿ œrodki otrzymane tytu³em czêœciowej refundacji wydatków

poniesionych na zakup œrodka trwa³ego pozostaj¹ bez wp³ywu na jego wartoœæ pocz¹t-

kow¹ wpisan¹ do ewidencji œrodków trwa³ych oraz na wielkoœæ odpisów amortyzacyj-

nych wykazanych w tej ewidencji.

Przyk³ad

Podatnik kupi³ œrodek trwa³y o wartoœci pocz¹tkowej 90.000 z³. Zakup zosta³ sfinansowa-

ny w 50% ze œrodków ZPORR. Stawka amortyzacyjna dla tego œrodka trwa³ego wynosi 14%.

Roczny odpis amortyzacyjny wynosi 12.600 z³, a miesiêczny 1.050 z³. Dofinansowanie wp³y-

nê³o na konto podatnika po 6 miesi¹cach dokonywania odpisów amortyzacyjnych ujêtych

w kolumnie 14 „Pozosta³e wydatki”. W miesi¹cu wp³ywu œrodków podatnik wy³¹czy³ z kosz-

tów uzyskania przychodów 50% zrealizowanych ju¿ odpisów amortyzacyjnych, czyli 3.150 z³,

wed³ug wyliczenia (1.050 z³ × 6 m-cy × 50%), wpisuj¹c, na podstawie sporz¹dzonego dowo-

du ksiêgowego, kolorem czerwonym kwotê 3.150 z³ w kolumnie 14 ksiêgi podatkowej.

Pocz¹wszy od miesi¹ca, w którym na konto spó³ki wp³ynê³o dofinansowanie, do kosz-

tów uzyskania przychodu podatnik powinien zaliczaæ 50% odpisu amortyzacyjnego, czyli

525 z³ miesiêcznie. Kwotê tê bêdzie wpisywa³ do kolumny 14 ksiêgi podatkowej.

W przypadku zaœ pokrycia œrodkami z ZPORR wydatków na zakup wyposa¿e-

nia, wartoœæ zakupionego wyposa¿enia stanowi koszt uzyskania przychodu. Zatem je-

œli podatnik zaewidencjonowa³ koszt zakupu wyposa¿enia w kolumnie 14 ksiêgi (ujmu-

j¹c je równie¿ w ewidencji wyposa¿enia), nie musi dokonywaæ ¿adnych korekt z tym

zwi¹zanych. Natomiast w miesi¹cu otrzymania dofinansowania z ZPORR na rachunek

bankowy nale¿y wpisaæ do ksiêgi podatkowej przychód w kwocie odpowiadaj¹cej war-

toœci zrefundowanych wydatków na zakup wyposa¿enia (na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2

ustawy o pdof). Przychód ten podlega ujêciu w kolumnie 8 „Pozosta³e przychody”.

Przychód otrzymany z ZPORR nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, jak

bowiem czytamy w ww. piœmie o pomocy udzielanej m.in. z ZPORR:

„(…) Pomoc, jak¹ otrzymuj¹ beneficjenci, pochodzi ze œrodków po¿yczonych z bu-

d¿etu pañstwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych.

W zwi¹zku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze œrodków bezzwrotnej pomocy, a takie

pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatków dochodowych (…)

Œrodki pomocowe w czêœci wspó³finansowanej z bud¿etu nie mog¹ byæ uznane za po-

moc pochodz¹c¹ z dotacji (…). A zatem, w tej czêœci pomoc otrzymana przez beneficjenta

równie¿ nie jest zwolniona z podatku dochodowego, poniewa¿ zwolnieniu podlegaj¹ tylko

dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.(…)”

Dorota Przybyszewska