METODA ACTIVITY-BASED COSTING JAKO NARZ
DZIE
ZARZ
DZANIA PROCESAMI GOSPODARCZYMI
W PRZEDSI
BIORSTWIE
Monika Pudło
W obecnych warunkach rynkowych wiele przedsiębiorstw przechodzi od zarządzania
funkcyjnego do zarządzania procesowego. Zarządzanie jakością, benchmarking, outsourcing, systemy
"just in time", reengineering oparte są o zarządzanie procesami. Celem działalności podmiotów
gospodarczych jest maksymalizacja wartości przedsiębiorstwa. Podstawą do podejmowania decyzji
strategicznych i operacyjnych jest dostęp do dokładnych
i dostarczanych we właściwym czasie informacji na temat kosztów prowadzonej działalności.
Niestety wiele firm zarządzanych jest na podstawie informacji, których głównym z
ródłem jest
rachunek zysków i strat oraz bilans. Rachunek kosztów działań, które składają się na procesy, stanowi
wiarygodne z
ródło informacji na temat rentowności klientów, produktów, kanałów dystrybucji oraz
segmentów rynku.
W sytuacji, gdy przedsiębiorstwa konkurujące na rynku mają równy dostęp do surowców,
technologii, środków trwałych, kapitału, siły roboczej oraz odbiorców
i dostawców, efektywność procesów gospodarczych może być z
ródłem długookresowej przewagi
konkurencyjnej przedsiębiorstwa na rynku. Dlatego też największą szansę osiągnięcia sukcesu na
rynku mają te firmy, które koncentrują się na stałym podnoszeniu efektywności procesów i działań.1
Każde przedsiębiorstwo posiada unikalny łańcuch procesów, które kreują wartość dla klienta i
wpływają na wyniki finansowe. Ogólny model łańcucha wartości obejmuje trzy zasadnicze grupy
procesów, do których należą:
" Procesy innowacyjne  związane z procesami analizy potrzeb klienta, identyfikacją
nowych segmentów rynku i docelowych grup odbiorców oraz opracowaniem i
rozwojem nowych produktów i usług;
" Procesy operacyjne  obejmują działania zawierające się pomiędzy momentem
pozyskania zlecenia od klienta a dostarczeniem produktu na rynek;
" Procesy obsługi posprzedażnej  zawierają działania składające się na obsługę klienta
po dostarczeniu mu produktu lub usługi, w tym: gwarancje i naprawy gwarancyjne,
naprawa usterek, obsługa zwrotów oraz przyjmowanie zapłaty.2
Ogólny model łańcucha wartości przedstawia poniższy rysunek.
1
J.A. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, "Zarządzanie kosztami działań", WIG-Press, Warszawa 2000, s. 2-3.
2
R.S. Kaplan, D.P. Norton,  Strategiczna Karta Wyników , Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2001, s.
95-108
Rysunek nr 1. Model łańcucha wartości
Zidentyfikowanie potrzeb
klienta
Określenie rynku Stworzenie oferty
Procesy
docelowego produktu
Innowacyjne
Procesy
Wytworzenie produktu Dostarczenie produktu
operacyjne
lub usługi lub usługi klientowi
Procesy
Obsługa posprzedażna
obsługi
klienta
posprzedażnej
Zaspokojenie potrzeb klienta
y
ródło: Opracowanie własne na podstawie R.S. Kaplan, D.P. Norton,  Strategiczna Karta Wyników ,
Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2001, s. 95-108
Analiza kosztów procesów gospodarczych (czynności i działań) zachodzących
w przedsiębiorstwie wspomaga proces podejmowania decyzji w zakresie wykorzystania posiadanych
zasobów. Rachunek kosztów działań jest obecnie jedną z najpopularniejszych metod kalkulacji
kosztów i elementem systemu wspomagania decyzji. Dostarcza informacji na temat rzeczywistego
poziomu kosztów, pozwala na obliczenie między innymi rentowności klientów, produktów oraz
kanałów dystrybucji.
Metoda Activity-Based Costing (ABC) - Rachunek kosztów działań - opracowana
i opublikowana została w 1988 roku przez Robina Coopera i Roberta Kaplana w "Journal of Cost
Management", "Harvard Business Review". Metoda ABC jest metodą rozliczania kosztów pośrednich,
które spowodowane są działaniami i procesami niezbędnymi do wytworzenia i sprzedaży produktów i
usług. Realizacja działań wymaga zużycia określonych zasobów, co wiąże się z ponoszeniem
wydatków na ich nabycie i generuje koszty3. Rachunek kosztów działań służy do dostarczenia
informacji do planowania, zarządzania i kontroli oraz kierowania przedsiębiorstwem w celu
doskonalenia procesów, produktów i usług, eliminowania strat oraz osiągania operacyjnych i
strategicznych celów firmy.4
W warunkach wzrastającego udziału kosztów wydziałowych i ogólnoprodukcyjnych
w strukturze kosztów ich analiza i kontrola jest bardzo istotna z punktu widzenia efektywności
prowadzonej działalności gospodarczej. Im bardziej dokładna informacja na temat udziału kosztów
pośrednich w produkcji wyrobów i usług tym bardziej wiarygodne z
ródło informacji dla celów
decyzyjnych.
Tymczasem tradycyjne systemy księgowe, sprawdzające się w przedsiębiorstwach działających w
otoczeniu o niskim stopniu zmienności, opierają się na dwóch podstawowych założeniach, które
często są nieprawidłowe.
1. Koszty ogólne odnoszone są do miar wielkości, takich jak: czas pracy bezpośredniej, czas pracy
maszyn, wielkość produkcji, materiałochłonność, podczas gdy większa część kosztów to koszty
stałe, niezależne od wielkości produkcji.
3
A. Jrugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, Gdańsk 1997, s. 42-45.
4
J.A. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, "Zarządzanie kosztami działań", WIG-Press, Warszawa 2000, s. 4.
2. Wszystkie czynności wykorzystywane do wytworzenia poszczególnych produktów kosztują tyle
samo i stosowane są w tym samym wymiarze, podczas gdy niewiele firm produkuje jednorodny
asortyment produktów. Większość przedsiębiorstw wytwarza produkty wymagające różnych ilości
wielu działań, takich jak: organizacja sprzedaży, prace konstrukcyjne, zakupy, procesy
produkcyjne, usługi posprzedażne i kontrola5.
Tradycyjne systemy kosztów w przedsiębiorstwie dostarczają informacji na temat rodzaju
ponoszonych kosztów oraz miejsc ich powstawania. Na tej podstawie trudno jest
w miarodajny sposób określić koszt wytworzenia produktów i usług. Większość przedsiębiorstw
oblicza koszt produktu w oparciu o koszty materiałów bezpośrednich
i kosztów robocizny, a następnie rozlicza koszty pośrednie na produkty, proporcjonalnie do podstaw
rozliczenia (kluczy), do których należą: koszt robocizny bezpośredniej, liczba maszynogodzin, liczba
wyprodukowanych sztuk. Taki system wyceny produktów powoduje nieuzasadnione przesunięcie
kosztów z jednego obiektu kosztowego na drugi i w efekcie powoduje nieuzasadnione zawyżenie lub
zaniżenie wartości końcowej produktu lub usługi.
Poniższy rysunek przedstawia zakres przesunięcia kosztów w zależności od wielkości produkcji
(małe lub długie serie produktu i złożoność produktu).
Rysunek nr 2. Zakres przesunięcia kosztów w zależności od wielkości produkcji
Złożoność produktu
niska wysoka
wielkość Duża koszt przeszacowany
dokładne
produkcji
koszty
Mała
koszt niedoszacowany
y
ródło: R.S. Kaplan, R. Cooper "Zarządzanie kosztami i efektywnością", Oficyna Ekonomiczna,
Kraków 2000, s.110
Tradycyjny sposób alokacji kosztów, prawidłowy z punktu widzenia Ustawy
o rachunkowości, nie jest jednak optymalny z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem. Koszt
wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające
w bezpośrednim związku z produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z
wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują: wartość zużytych materiałów
bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją, inne koszty
związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajdują się
w dniu wyceny. Koszty pośrednie obejmują: zmienne pośrednie koszty produkcji oraz koszty stałe
pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym
wykorzystaniu zdolności produkcyjnych (przeciętna, zgodna z oczekiwaniami
w typowych warunkach wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu
planowanych remontów).6 Poniższy rysunek przedstawia tradycyjny system alokacji kosztów
pośrednich do produkcyjnych centrów kosztów a następnie na produkty.
Rysunek nr 3. Tradycyjny system alokacji kosztów.
Centrum Centrum Centrum
...
kosztów kosztów kosztów
pośrednich pośrednich pośrednich
1 2 n
Alokacje
Produkcyjne Produkcyjne Produkcyjne
...
centrum centrum centrum
kosztów kosztów kosztów
1 2 n
Maszynogodziny Roboczogodziny
Materiały
bezpośrednie
Produkty
Materiały
bezpośrednie
5
M. Fox, M. Jones, J. Shearer, "Kalkulacja kosztów w oparciu o czynności", materiały szkoleniowe.
6
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości  tekst ujednolicony, stan prawny na dzień 1 listopada
2001, art. 28 ust. 3
y
ródło: R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Kraków 2000, s. 114.
W sytuacji niskiego udziału kosztów pośrednich w kosztach całkowitych, koszt wytworzenia
produktu według tradycyjnego systemu kalkulacji kosztów nie odbiegał
w znacznym stopniu od rzeczywistej wartości. We współczesnych przedsiębiorstwach produkujących
szeroki asortyment złożonych produktów, na wysoko konkurencyjnym rynku, o znacznym stopniu
rozwoju technologicznego, udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych jest dominujący.
Dlatego też tradycyjny model rozliczania kosztów nie pozwala na w pełni efektywne zarządzanie
kosztami.
W koncepcji ABC przedsiębiorstwo postrzegane jest przez pryzmat ekonomicznej mapy
kosztów działań składających się na procesy gospodarcze. Pozwala ona na ustalenie kosztu i
rentowności produktów i usług oraz klientów i jednostek organizacyjnych.
Według metody ABC koszty zasobów rozliczane są na działania podejmowane
w celu projektowania, produkcji oraz sprzedaży wyrobów, które przyporządkowywane są
odpowiednio produktom lub usługom. Tak określona wartość produktu pozwala na pomiar
rentowności zarówno oferowanego towaru i usługi, ale również kanału dystrybucji
i segmentów rynku. Informacja w tym zakresie pozwala na prowadzenie efektywnej polityki
sprzedaży w zakresie asortymentu produkcji, polityki cenowej, kanałów dystrybucji. Poniższy rysunek
przedstawia system alokacji kosztów wg metody ABC.
Rysunek nr 4. System alokacji kosztów wg rachunku kosztów działań.
...
Koszty Koszty Koszty
zasobów zasobów zasobów
1 2 X
Nośniki
kosztów
zasobów
...
Działanie Działanie Działanie
1 2 M
Nośniki
kosztów
działań
Materiały
bezpośrednie Obiekty kosztowe:
produkty, usługi, klienci
Materiały
y
ródło: R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Kraków 2000, s. 115.
bezpośrednie
Wprowadzenie rachunku kosztów działań składa się z czterech etapów.
I. ETAP - określenie istotnych działań w przedsiębiorstwie
Zgodnie z metodą ABC nie produkt, ale działanie jest przyczyną powstawania kosztów, które
tym samym staje się obiektem kosztów. Działania składają się na procesy, które mają na celu
transformację kapitału, nakładów rzeczowych na produkty i usługi, akceptowane przez rynek i
zaspokajające potrzeby klientów. Analizie poddawane są zarówno procesy produkcyjne oraz
pomocnicze, jak i działania związane z zarządzaniem gotówką, personelem i inwestycjami.
Model procesowego układu funkcjonowania przedsiębiorstwa przedstawia poniższy rysunek.
Rysunek nr 5. Organizacja zorientowana procesowo.
Potrzeby i wymagania klienta
Transformacja
Nakłady Efekty
Wyroby, usługi
materiały, Procesy
zaspokajające
kapitał, usługi i działania
potrzeby klienta
zewnętrzne w firmie
Mierniki efektywności organizacji
y
ródło: J.A. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, "Zarządzanie kosztami działań", WIG-Press,
Warszawa 2000, s.2
Identyfikacja działań kończy się utworzeniem słownika działań, wymieniającego
i definiującego najważniejsze działania wykonywane w przedsiębiorstwie. Działania opisywane są za
pomocą terminów oznaczających czynność, połączonych z określeniami
(zakup materiałów, planowanie produkcji, magazynowanie towarów, pozyskiwanie nowych zleceń).7
II ETAP - identyfikacja nośników kosztów - cost driver
Wyodrębnionym działaniom w etapie I przyporządkowywane są jednostki pomiaru (nośniki
kosztów), które stanowią podstawę do przyporządkowania kosztów działań poszczególnym
produktom i usługom.
Nośnik kosztów działania jest ilościowym wskaz
nikiem efektów określonego działania. Kalkulacja
kosztów działań może być prowadzona w oparciu o tyle podstaw rozliczenia ile jest rodzajów działań.
Przy czym działania wywoływane przez te same zdarzenia mogą wykorzystywać te same nośniki
kosztów. Na przykład przygotowanie zleceń produkcji, przemieszczanie materiałów mogą korzystać z
tego samego nośnika kosztów, jakim jest liczba cykli produkcyjnych8. Wykorzystanie wielu podstaw
rozliczenia kosztów pozwala na realne rozłożenie kosztów pośrednich na produkty i usługi.
Zidentyfikowane nośniki kosztów (cost drivers) umożliwiają dokładne określenie całkowitego
kosztu produktu lub usługi w oparciu o określenie czynników powodujących te koszty.9 Nośniki
kosztów łączą poniesione koszty z działaniami. Rodzaje nośników kosztów przedstawia poniższa
tabela
Tabela nr 1. Rodzaje nośników kosztów
Lp. Rodzaj nośnika Przykłady Uwagi
kosztów
1. nośnik ilościowy liczba produktów, informują, jak często dana czynność jest
liczba cykli wykonywania,
produkcyjnych, opracowanie nośników ilościowych jest najmniej
liczba przyjęć kosztowne, ale równocześnie najmniej dokładne,
materiałów, liczba ponieważ zakładają one zużycie takiej samej
ustawień maszyny, ilości zasobów przy realizacji działań (jednolite
liczba operacji dla wszystkich produktów),
kontroli jakości,
liczba serii,
2. nośnik czasu liczba godzin nośniki czasu trwania informują ile czasu
trwania robocizny potrzeba dla wykonania określonego działania,
bezpośredniej, są bardziej dokładne, ale jednocześnie
liczba godzin kosztowniejsze od nośników ilościowych (z
poświęcona dla uwagi na konieczność oszacowania czasu
7
R.S. Kaplan, R. Cooper "Zarządzanie kosztami i efektywnością", Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2000, s.116
8
R.S. Kaplan, R. Cooper "Zarządzanie kosztami i efektywnością", Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2000, s. 126-
127
9
J.W. Damitio, G.W.Hayes, P.I. Kintzele, "Integrating ABC and ABM at Dow Chemical Company", Controlling
i rachunkowość zarządcza, nr 5/2001, s. 6
ustawienia maszyny, trwania),
czas reklamy, czas
szkolenia.
3. nośnik obliczają ilość zużytych zasobów za każdym
intensywności razem, gdy wykonywane jest działanie,
nośniki intensywności są najdokładniejsze, ale
również najbardziej kosztowne
y
ródło: Opracowanie własne na podstawie R.S. Kaplan, R. Cooper "Zarządzanie kosztami
i efektywnością", Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2000, s.127-129
Nośniki określane mogą być w oparciu o pomiary bezpośrednie, badania czasu pracy
poświęconego przez pracowników na wykonanie działań lub określenie udziału zasobów
wykorzystanych do wykonania działania w całkowitej puli zasobów.
III ETAP - Ustalenie kosztów poszczególnych działań - cost pool
Specyfiką metody ABC jest rozliczanie kosztów w oparciu o wykonane działania. Koszty
zasobów przyporządkowywane są do odpowiadających im działań w oparciu
o nośniki kosztów wykorzystanych zasobów.
Nośniki kosztów gromadzą koszty z tradycyjnego systemu kosztów i przypisują je do działań,
wykonywanych przez przedsiębiorstwo. W ten sposób kadra kierownicza dowiaduje się ile firma
wydaje na poszczególne działania (zakup materiałów, planowanie produkcji itd.).10
Koszty w każdej puli powinny być funkcją jednorodnego działania i wprost proporcjonalne do
poziomu tego działania. W przypadku, gdy koszty w danej puli byłyby zależne od nieskorelowanych
ze sobą działań, część kosztów wchodzących w jej skład byłaby rozliczana na produkty w sposób
subiektywny. Dotyczy to tej części kosztów, wywołanych przez działania, których nośniki nie zostały
11
uwzględnione w rachunku kosztów.
IV ETAP - rozliczenie kosztów działań na produkty,
Koszty działań rozliczane są na produkty na podstawie zapotrzebowania produktu na
określony rodzaj działań, w oparciu o wiele podstaw rozliczenia.
W celu ułatwienia sporządzanie sprawozdań finansowych kosztów, działaniom
przyporządkowywane są atrybuty - schematy kodów, związane z każdym z tych działań. Atrybutami,
w zależności od zapotrzebowania, mogą być: hierarchia kosztów, kodowanie procesów
gospodarczych, stopień zmienności kosztów działań, miejsce w którym działanie jest wykonywane.
Przy zastosowaniu kodów działania grupowane mogą być w procesy, co umożliwia określenie ich
kosztów.12
Działania produkcyjne mogą być sklasyfikowane według wymiarowej hierarchii kosztów:
koszty jednostkowe - obejmują działania, które są wykonywane w celu wyprodukowania wyrobu,
ilość działań jest wprost proporcjonalna do wielkości produkcji
koszty partii - obejmują działania wykonane przy produkcji partii lub rozruchu linii produkcyjnej
(przygotowanie maszyn do nowej produkcji, przetworzenia zamówienia klienta, prac
przygotowawczych itp.)
koszty konieczne do utrzymania produktu, marki fabrycznej, linii produktowej, dokonania
zamówienia, utrzymania klienta lub kanału dystrybucji. Są one niezależne od wielkości produkcji
oraz ilości partii produkcyjnych.13
Wycena produktu według metody ABC jest bardziej dokładna od tradycyjnych metod kalkulacji
kosztów z uwagi na bardziej precyzyjną alokację kosztów pośrednich na produkty.
10
R.S. Kaplan, R. Cooper "Zarządzanie kosztami i efektywnością", Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2000, s.117
11
T. Wnuk, "Uwarunkowania i problemy doboru nośników kosztów działań na potrzeby ABC - część I",
Controlling i rachunkowość zarządcza w firmie, nr 3/2000, s. 34
12
R.S. Kaplan, R. Cooper "Zarządzanie kosztami i efektywnością", Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2000, 124-
125
13
R.S. Kaplan, R. Cooper "Zarządzanie kosztami i efektywnością", Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2000, s.120-
122
Rysunek nr 6. Etapy Metody Activity-Based Costing
Określenie działań istotnych z punktu widzenia
przedsiębiorstwa - activities
Identyfikacja nośników kosztów - jednostki miary
wielkości działań - cost driver
Określenie kosztów poszczególnych działań -
cost pool
Rozliczenie kosztów działań na produkty
Metoda ABC jest procesem identyfikacji i przypisywania kosztów określonym rodzajom
działań, które rozliczane są na produkty. Zakłada, że działania są z
ródłem kosztów, natomiast
produkty absorbują koszty. System zarządzania kosztami, oparty o metodę ABC, dostarcza informacji
na temat:
kosztów procesów gospodarczych zachodzących w przedsiębiorstwie, zdefiniowanych jako szereg
powiązanych ze sobą działań,
efektywności procesów i działań w zakresie jakości produktów i usług oraz obsługi klientów,
szybkości i produktywności działań,
kosztu wyrobów i usług w odniesieniu do rynku, klienta, kanału dystrybucji,
czynników kosztotwórczych.14
W pełni wdrożony system Activity Based Costing dostarcza okresowych informacji na temat
kosztów procesów zachodzących w przedsiębiorstwie. System kalkulacji kosztów
w oparciu o czynności umożliwia identyfikację i eliminację nierentownych zleceń oraz redukcję
zbędnych kosztów. Przyczynia się również do podniesienia efektywności organizacji, dzięki
ograniczeniu liczby zbędnych procesów, które nie tworzą wartości. Dodatkowo dzięki analizie
przyczyn powstawania kosztów, metoda ABC umożliwia optymalne sterowanie i planowanie poziomu
zużycia zasobów w przedsiębiorstwie.
Rachunek kosztów działań wspomaga także proces podejmowania decyzji strategicznych
i operacyjnych w zakresie markegingu-mix oraz efektywności procesów gospodarczych, dostarczając
odpowiedzi na pytania:
jakie produkty i usługi powinny być zawarte w ofercie,
ile kosztuje ich wyprodukowanie,
jak zyskowne są wytwarzane produkty,
jaki jest koszt wyrobów w poszczególnych zakładach wytwórczych,
gdzie jest możliwa redukcja kosztów,
o jakich klientów powinniśmy zabiegać,15
14
J.A. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, "Zarządzanie kosztami działań", WIG-Press, Warszawa 2000, s. 4-9
System ABC zapewnia także bezpośredni dostęp do informacji na temat podjętych przez
pracowników działań, zmierzających do doskonalenia nadzorowanych przez nich procesów.
Mechanizmy zwrotne dostarczają informacji zarówno finansowej, jak
i niefinansowej.16 Rachunek kosztów działań jest także wiarygodnym z
ródłem informacji,
wykorzystywanej dla celów decyzyjnych, w zakresie rentowności produktów, klientów, kanałów
dystrybucji oraz segmentów rynku. Może stanowić również punkt wyjścia do rozważenia możliwości
outsourcingu i benchmarkingu.
W praktyce wdrożenie Systemu ABC nie jest łatwe, ponieważ nie uwzględnia tradycyjnej
organizacji produkcji. Wiąże się ona z działaniami i procesami, a nie
z jednostkami organizacyjnymi, w których te działania są wykonywane. Prawidłowo wdrożony system
rachunku kosztów powinien spełniać następujące warunki:
koszty pośrednie powinny być jednoznacznie podzielone między działania,
koszt działania powinien być proporcjonalny do wielkości działania wywołującego te koszty,
wielkość każdego działania powinna być podzielona na określone rodzaje wytworzonych
produktów.17
Dlatego też wprowadzenie rachunku kosztów działań wymaga wdrożenia zmian
w systemie pomiaru, ewidencji i rozliczania kosztów.
Pomimo licznych trudności występujących na etapie wdrażania systemu ABC wiele
przedsiębiorstw decyduje się na wprowadzenie systemu zarządzania kosztami działań w celu poprawy
konkurencyjności firmy na rynku, podniesienia efektywności procesów gospodarczych oraz
zapewnienia właścicielom wysokiego zwrotu z zainwestowanego kapitału.
Słownik18:
Activity Based Costing - rachunek kosztów działań
Działanie - proces gospodarczy, czynność niedokonana, powtarzalna
15
J.W. Damitio, G.W.Hayes, P.I. Kintzele, "Integrating ABC and ABM at Dow Chemical Company",
Controlling i rachunkowość zarządcza, nr 5/2001, s. 7.
16
R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2000, s.70-71
17
A. Jrugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, Zarządzanie ..., s. 60.
18
J.A. Miller, K. Pniewski, M. Polakowski, "Zarządzanie kosztami działań", WIG-Press, Warszawa 2000, s.
XXIII - XXIV