KU GLOBALNYM STANDARDOM RACHUNKOWOÅšCI
1. MSSF vs US GAAP
Uwaga! Przed lekturą książki wskazane jest zapoznanie się z amerykańskim
systemem rachunkowości.
MSSF i US GAAP stanowią obecnie dwie najbardziej liczące się regulacje rachunkowości na
świecie. Choć podstawowe założenia zawarte w obu standardach są zbliżone, występują
pomiędzy nimi istotne różnice. Inna jest także ich  siła przebicia .
Amerykańska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd (Securities and Exchange
Commission  SEC), która decyduje o dopuszczeniu akcji do publicznego obrotu na giełdach
w Stanach Zjednoczonych oraz sprawuje funkcje regulacyjno-kontrolne, udziela bardzo
silnego poparcia FASB i opracowywanym przez niÄ… standardom. Regulacje wydawane przez
IASB nie posiadają tego typu wsparcia w fazie ich wdrażania i kontroli ich stosowania.
Argumenty przemawiajÄ…ce za uznaniem MSSF i US GAAP za globalne standardy
rachunkowości przedstawiono poniżej.
MSSF
·ð wsparcie ze strony IOSCO oraz Unii Europejskiej
·ð współpraca IASB z innymi organizacjami miÄ™dzynarodowymi, w tym OECD,
Federacją Europejską Ekspertów Księgowych (Federation des Experts Comptables
Europeens  FEE) oraz Organizacją Narodów Zjednoczonych
·ð wiele rozwiÄ…zaÅ„ zawartych w MSSF zostaÅ‚o już uwzglÄ™dnionych w regulacjach
poszczególnych państw, a zainteresowanie wyrażają także Japonia, Korea
Południowa, Chiny i Rosja
·ð IASB jest instytucjÄ… prywatnÄ… o ponadnarodowym charakterze, co daje możliwość
uniknięcia bezpośrednich wpływów politycznych
·ð popierajÄ… je spółki reprezentujÄ…ce 45% kapitalizacji gieÅ‚dowej Å›wiata
US GAAP
·ð sÄ… oparte na najwczeÅ›niej opracowanych zaÅ‚ożeniach koncepcyjnych rachunkowoÅ›ci
·ð regulacje US GAAP majÄ… opiniÄ™ merytorycznie lepszych od MSSF  sÄ… bardziej
szczegółowe, zawierają mniej alternatywnych rozwiązań, obejmują swym zasięgiem
także sektor publiczny oraz niektóre branże przemysłu
·ð majÄ… silne wsparcie ze strony SEC
·ð stosuje je wiele dużych firm europejskich
·ð popierajÄ… je spółki reprezentujÄ…ce 33% kapitalizacji gieÅ‚dowej Å›wiata
Według Davida Tweedie, byłego przewodniczącego IASB:  Żaden organ ustanawiający
zasady rachunkowości nie ma monopolu na wypracowanie najlepszych rozwiązań dla
problemów rachunkowości. Mając na uwadze podejście całościowe, US GAAP są najbardziej
rozwiniętymi pod względem szczegółowości i kompletności standardami na świecie. Ale nie
oznacza to, że każdy ze standardów amerykańskich jest najlepszy. Na szczeblu IASB naszym
celem jest określenie najlepszych rozwiązań w istniejących standardach na świecie oraz
stworzenie organizacji stanowiącej standardy rachunkowości, które określą najwyższy
wspólny mianownik dla sprawozdawczości finansowej. Ten cel nazywamy dążeniem do
osiągnięcia najwyższego poziomu jakości.
Mówiąc o stworzeniu podmiotu ustanawiającego standardy rachunkowości o najwyższym
poziomie jakości, przewodniczący IASB miał na myśli przekonanie rynku amerykańskiego do
działalności IASB oraz opracowywanych przez tą organizację i wciąż modernizowanych
MSSF.
Za wyborem US GAAP na globalne standardy rachunkowości przemawiał jednak do
niedawna fakt, że przygotowanie sprawozdań finansowych zgodnie z US GAAP otwierało
amerykański rynek kapitałowy stwarzając możliwość ubiegania się przez spółkę o notowanie
jej akcji na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. SEC nie akceptowała bowiem
sprawozdań finansowych przygotowanych zgodnie z MSSF i nie traktowała ich na równi z
raportami finansowymi sporzÄ…dzanymi zgodnie z US GAAP.
2. Współpraca IASB i FASB
Ostatecznie FASB i IASB podjęły decyzję o rozpoczęciu współpracy, której celem będzie
opracowanie jednego zestawu globalnych standardów rachunkowości.
18 września 2002 r. obie organizacje podpisały porozumienia w sprawie współpracy i
zniesienia różnic pomiędzy US GAAP i MSSF. Była to tzw. Umowa z Norwalk (Norwalk
Agreement), której nazwa odnosi się do siedziby FASB. Po podpisaniu porozumienia prace
nad ujednoliceniem posuwały się jednak nadal niezwykle wolno.
Kolejnym istotnym wydarzeniem było podpisanie w 2005 r. przez IASB i FASB tzw. Mapy
drogowej (Roadmap for Convergence). Była ona planem prac na lata 2006-2008, a jej
efektem miało być usunięcie największych różnic pomiędzy MSSF i US GAAP.
27 lutego 2006 r. IASB i FASB po konsultacjach z SEC i Komisją UE wydały Memorandum
of Understanding. Potwierdziły w nim przyświecający im wspólny cel, którym jest
opracowywanie standardów sprawozdawczości finansowej o wysokiej jakości. Obie
organizacje podkreśliły, że jeden zestaw standardów wzmocni spójność, porównywalność i
efektywność sprawozdań finansowych z korzyścią dla globalnych rynków kapitałowych.
IASB i FASB zgodnie przyznały, że eliminacja różnic między MSSF a US GAAP nie jest
najlepszym rozwiązaniem. Stwierdzono, że należy stworzyć od podstaw, na bazie
dotychczasowych doświadczeń, nowy wspólny zestaw standardów.
Kolejne lata przyniosły istotne ustępstwa ze strony amerykańskiej SEC. W 2007 r. SEC
zniosła wymóg uzgodnień do US GAAP sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z
MSSF publikowanych przez zagraniczne podmioty notowane na amerykańskiej giełdzie.
W 2008 r. SEC podpisała "Plan potencjalnego wprowadzenia możliwości sporządzania
sprawozdań finansowych według MSSF przez amerykańskie spółki giełdowe", który
przewidywał możliwość raportowania przez nie według MSSF już w 2014 r. W związku
jednak z opóz
nieniem prac na rzecz konwergencji zwiÄ…zanym z kryzysem gospodarczym nie
należy oczekiwać aby ta deklaracja została dotrzymana.
3. Fazy prac
Wspólne działania IASB i FASB na rzecz konwergencji, zostały podzielone na trzy fazy: A,
B i C (Financial Statements Presentation, 2011).
Faza A dotyczyła prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym i wymogów w zakresie
ich porównywalności. We wrześniu IASB opublikowała zmiany do MSR 1  Prezentacja
sprawozdań finansowych . Publikacja ta zakończyła Fazę A wspólnego projektu IASB i
FASB (Zmiany do MSR 1, 2007, s. 1).
Aktualna faza B koncentruje się na istotnych problemach podjętych z uwzględnieniem celów
sprawozdawczości finansowej oraz wskazówek uzyskanych przez IASB od użytkowników
sprawozdań finansowych i członków grup doradczych. Należą do nich: fundamentalne
kwestie dotyczące prezentacji informacji finansowych, opracowanie wspólnej definicji
działalności zaniechanej (discontinued operations) i zasad jej prezentacji w sprawozdaniu
finansowym oraz prezentacji pozostałych całkowitych dochodów (other comprehensive
income).
Faza C, która się jeszcze nie rozpoczęła, będzie dotyczyła prezentacji i układu śródrocznych
informacji finansowych. Na tym etapie prac IASB może ponownie przeanalizować wymogi
MSR 34 "Śródroczna sprawozdawczość finansowa".
4. Nowelizacja MSR 1  wybrane problemy
Faza A prac IASB i FASB zakończyła się opublikowaniem 6 września 2007 r. zmian
dotyczących MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.
Wprowadzone modyfikacje dotyczyły m.in. tytułów niektórych części sprawozdania
finansowego. Nazwę bilans zastąpiono określeniem  sprawozdanie z sytuacji finansowej .
Wprowadzono także nowe podejście do prezentacji rachunku zysków i strat. Informacje
ujawniane w jego ramach mogą być prezentowane na dwa alternatywne sposoby:
·ð w pojedynczym dokumencie, który zastÄ™puje rachunek zysków i strat ( sprawozdanie
z całkowitych dochodów ),
·ð w formie dwóch dokumentów (oddzielnie  rachunek zysków i strat i
 sprawozdanie z całkowitych dochodów ), przy czym drugie z wymienionych
sprawozdań rozpoczyna się od wykazania wartości zysku lub straty netto za dany
okres oraz przedstawia składniki tzw. innych całkowitych dochodów).
Inne całkowite dochody to pewne pozycje, które  omijają rachunek zysków i strat, ale
wpływają na wartość kapitału własnego, z wyłączeniem transakcji z właścicielami. Ich
przykładem są różnice kursowe wynikające z przeliczenia sprawozdania finansowego
zagranicznej jednostki zależnej. Są to tzw. niezrealizowane różnice kursowe ponieważ nie
wiążą się z nimi faktyczne przychody lub koszty. Są one traktowane jedynie jako korekta
wynikająca ze stosowania różnych kursów dla przeliczenia sprawozdania finansowego
jednostki zależnej, wyrażonego w innej walucie niż sprawozdanie jednostki dominującej
(Konieczność przeliczania sprawozdań finansowych jest związana z problemem
wielowalutowości sprawozdań finansowych, występującym wówczas, gdy dane
przedsiębiorstwo (jednostka dominująca, spółka-matka) posiada zagraniczne jednostki
zależne (spółki córki) prowadzące odrębną księgowość i sporządzające sprawozdania
finansowe w innej walucie niż jednostka dominująca, np. w walucie kraju w którym mają
siedzibę. Aby sporządzić sprawozdanie skonsolidowane (grupy kapitałowej) wartości
poszczególnych pozycji sprawozdań jednostki dominującej i zależnych należy dodać. Z
oczywistych względów nie można tego zrobić, jeżeli są one wyrażone w innych walutach,
dlatego należy je przeliczyć przy zastosowaniu odpowiednich kursów) .
Całkowite dochody ogółem obejmują wszystkie pozycje rachunku zysków i strat oraz innych
całkowitych dochodów. Są one określane jako zmiana, która nastąpiła w ciągu okresu na
skutek dokonanych transakcji oraz innych zdarzeń z wyłączeniem zmian wynikających z
transakcji dokonywanych z właścicielami (udziałowcami) takich jak wpłaty na poczet
kapitału, wypłaty dywidendy czy odkupienie akcji/udziałów (Rozporządzenie Komisji (WE)
nr 1274/2008 z dnia 17 grudnia 2008 r., art. 7).
W maju 2010 r. IASB opublikowała we współpracy z FASB projekt zmian do MSR1, który
dotyczył nazwy i sposobu prezentacji sprawozdania z całkowitych dochodów. Nowa nazwa to
 sprawozdanie z rachunku zysków i strat oraz innych całkowitych dochodów .
Proponowana przez IASB zmiana nazwy konsekwentnie pociąga za sobą zmianę układu
sprawozdania. Jak wskazuje nazwa, sprawozdanie to (jedno) ma składać się z rachunku
zysków i strat oraz z innych całkowitych dochodów. Tak więc, sporządzający nie ma już -
wynikającej z obecnej wersji MSR 1 z września 2007 r. - możliwości wyboru pomiędzy
układem w postaci pojedynczego sprawozdania z całkowitych dochodów a układem
składającym się z dwóch części: rachunku zysków i strat oraz odrębnie prezentowanego
sprawozdania z innych całkowitych dochodów (Czy kolejne zmiany w MSR 1 wejdą w życie
jeszcze w 2010 r.?, 2010). Propozycja z 2010 r. eliminuje tę drugą możliwość. Wobec tego od
2012 r. wszystkie jednostki będą musiały sporządzać jeden dokument, obejmujący zarówno
rachunek zysków i strat, jak i pozycje innych całkowitych dochodów za dany okres.
Głównymi przesłankami modyfikacji zapisów MSR 1, oprócz zbliżenia jego rozwiązań do
standardów amerykańskich, w szczególności SFAS 130, było (Sprawozdawczość finansowa 
część I , 2009):
·ð uzyskanie wiÄ™kszej przejrzystoÅ›ci publikowanych sprawozdaÅ„
·ð zagregowanie informacji uÅ‚atwiajÄ…ce porównywanie sprawozdaÅ„ i przeprowadzanie
analizy finansowej
·ð oddzielenie w ramach zmian w kapitaÅ‚ach wÅ‚asnych zmian wynikajÄ…cych z transakcji
z właścicielami od pozostałych transakcji
Jeżeli chodzi o pozostałe elementy sprawozdania finansowego, to zmiany nie są tak duże.
Rachunek przepływów pieniężnych nosi nazwę sprawozdanie z przepływów pieniężnych,
a zestawienie zmian w kapitale własnym - sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym.