Zasady ewidencjonowania i rozliczania kosztów w jednostkach produkcyjnych
W jednostkach produkcyjnych, także tych o niewielkich rozmiarach, najwłaściwszym sposobem ewidencjonowania kosztów jest ich pełna ewidencja, tzn. na kontach zespołu 4 i na kontach zespołu 5. W poniższym opracowaniu przedstawiamy zasady rozliczania kosztów przy założeniu, że jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.
Na kontach zespołu 4 księgowane są koszty rodzajowe, na których według wymogów ustawy o rachunkowości powinno się wyodrębnić co najmniej: amortyzację (konto 400), zużycie materiałów i energii (konto 401), usługi obce (konto 402), podatki i opłaty (konto 403), wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (konto 404), pozostałe koszty rodzajowe (konto 429). Koszty z kont zespołu 4 są na dzień bilansowy przenoszone na wynik finansowy.
Koszty zespołu 4, księgowane według rodzaju są następnie rozliczane - za pomocą konta 490 „Rozliczenie kosztów” - na miejsca powstania kosztów w zespole 5, gdzie najczęściej w praktyce wyodrębnia się: koszty produkcji podstawowej (konto 501), koszty ogólne (konto 521), koszty produkcji pomocniczej (konto 530), koszty sprzedaży (konto 523), koszty zarządu (konto 555). Koszty zesp. 5 są rozliczane następująco:
Koszty produkcji podstawowej co miesiąc są przenoszone na konto 580 „Rozliczenie produkcji podstawowej” (Wn konto 580, Ma konto 501). Drugostronnie na to konto księgowany jest przychód wyrobów gotowych z produkcji (Wn konto 600 „Wyroby gotowe”, Ma konto 580). Różnica między stroną Wn i Ma jest przenoszona na konto odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych. Konto 580 nie wykazuje salda.
Konto kosztów zarządu 555 i koszty sprzedaży (co miesiąc albo na dzień bilansowy) w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat są przenoszone na koszt sprzedanych produktów. Natomiast w wariancie kalkulacyjnym - na wynik finansowy.
Koszty produkcji pomocniczej są przenoszone na koszt sprzedaży działalności pomocniczej (co miesiąc albo na dzień bilansowy).
Uwaga: podane w niniejszym opracowaniu numery kont są przykładowe.
Taki sposób ewidencjonowania kosztów pozwala m.in. bieżąco analizować koszty i oczywiście odpowiednio wcześnie podejmować decyzje co do efektywności gospodarowania w ujęciu całego przedsiębiorstwa. Łatwo i szybko uzyskuje się bowiem informacje, przykładowo, na których wydziałach koszty są niewspółmiernie wysokie lub niezasadne, lub dlaczego i jakie koszty nagle wzrosły.
Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych
Jeżeli produkowane w jednostkach produkcyjnych wyroby gotowe są ewidencjonowane w cenach ewidencyjnych, wówczas powstają różnice między ceną ewidencyjną a faktycznie poniesionym kosztem na wytworzenie wyrobu. Różnice te, za pośrednictwem konta 580 „Rozliczenie produkcji podstawowej”, są odnoszone na konto odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych (konto 620). Rozliczane są one co miesiąc proporcjonalnie na zapas i na wyroby sprzedane według powszechnie przyjętego w praktyce wzoru:
Wo = (O x 100) : (Zw + S +R)
gdzie:
Wo |
- |
wskaźnik odchyleń w procentach, |
O |
- |
suma odchyleń od cen ewidencyjnych razem z bilansem otwarcia (jeśli cena ewidencyjna jest wyższa od kosztu wytworzenia i zachowana jest czystość zapisów na koncie 620, to do obliczenia odchyleń można przyjąć stronę Ma konta 620), |
Zw |
- |
zapas wyrobów gotowych na koniec danego miesiąca, |
S |
- |
wartość sprzedanych wyrobów gotowych w danym miesiącu, |
R |
- |
rozchód wyrobów gotowych (na własne potrzeby lub do własnych placówek handlowych). |
Obliczony według powyższego wzoru wskaźnik odchyleń mnożymy przez stan zapasów konta 600 „Wyroby gotowe”. Wynik stanowi kwotę odchylenia, która pozostaje na koncie 620, gdyż są to odchylenia przypadające na zapas. Pozostała kwota z konta 620 jest przeksięgowywana na konto 711 „Koszt sprzedanych wyrobów”, jako że są to odchylenia przypadające na wyroby sprzedane.
W bilansie saldo Wn konta 620 zwiększa konto 600 „Wyroby gotowe”. Natomiast saldo Ma konta 620 zmniejsza konto 600.
Zmiana stanu produktów
Z omówionym wyżej sposobem ewidencjonowania kosztów wiąże się ustalanie tzw. zmiany stanu produktów, na którą składają się zmiany w stanie początkowym i końcowym kont zesp. 6 (600 „Wyroby gotowe”, 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych”, 644 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, 643 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”). Co to jest zmiana stanu produktów? Jak wyżej wyjaśniono, koszty rodzajowe (np. zużycie materiałów, wynagrodzenia itp.) w ewidencji księgowej rozlicza się na miejsce powstania kosztów, tj. zespół 5 (a więc np. na produkcję podstawową, koszty zarządu) za pomocą konta 490 „Rozliczenie kosztów”. Z kolei na konto 490 przenosi się salda kont zespołu 5 lub kont kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, tj. zespołu 7 (jeśli koszty z zespołu 5 są przenoszone na koszt wytworzenia). I w ten sposób koszty niejako wracają na konto 490, zamykając je. W takim przypadku nie powstanie więc saldo na koncie 490. Co będzie oznaczało, że nie wystąpiła zmiana stanu produktów, a więc m.in. wszystkie wyroby wyprodukowane w tym okresie zostały sprzedane i jednocześnie wszystkie koszty dotyczą tego właśnie okresu (czyli nie wystąpiły żadne koszty do rozliczenia w czasie, ani też nie dołożyliśmy kosztów z rozliczeń międzyokresowych). W praktyce jednak rzadko się zdarza, by nie wystąpiła zmiana stanu produktów.
Zasadę funkcjonowania zamkniętego kręgu przedstawia poniższy schemat.
Na zmianę stanu produktów - zwiększenie lub zmniejszenie - mają więc wpływ wszystkie te operacje gospodarcze, które spowodowały, że koszty ujęte na koncie np. zespołu 5 nie wróciły na konto 490 „Rozliczenie kosztów” lub że koszty nieujęte np. na kontach zespołu 5 znalazły się na kontach zespołu 6 (tak będzie w przypadku zaksięgowania nadwyżek wyrobów gotowych). A więc będą to nie tylko zmiany w stanie zapasów wyrobów, ale także wszelkie wejścia i wyjścia z kręgu.
Zwiększenie stanu produktów - jak wynika z samej nazwy - oznacza, że w porównaniu do okresu poprzedniego (czyli bilansu otwarcia) zwiększył się stan zapasu produktów, np. wyrobów gotowych, odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych, produkcji w toku czy rozliczeń międzyokresowych kosztów (jeśli były zaksięgowane w koszty rodzajowe, bo jeśli nie, wówczas nie są oczywiście uwzględniane w zmianie stanu produktów).
Zwiększenie zmiany stanu produktów oznacza, że część kosztów została aktywowana jako zapas i nie będzie obciążać wyniku finansowego danego okresu, a więc koryguje koszty na minus. W ewidencji księgowej ujmiemy:
• Wn konto 490 „Rozliczenie kosztów”,
• Ma konto 860 „Wynik finansowy”.
Zmniejszenie występuje w sytuacji odwrotnej, czyli gdy salda kont produktów na koniec okresu są mniejsze niż na początek okresu, co oznacza, że jakaś część kosztów została zabrana z zapasów i przeniesiona na koszt wytworzenia sprzedanych produktów, a tym samym pomniejszyła wynik finansowy danego okresu. Zmniejszenie stanu produktów koryguje koszty na plus i ewidencjonuje się je odwrotnie, tzn:
• Wn konto 860 „Wynik finansowy”,
• Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”.
Przykład
Przedsiębiorstwo produkcyjne prowadzi pełną ewidencję kosztów na kontach zesp. 4 i zesp. 5. Sporządza porównawczy rachunek zysków i strat. Wytworzone wyroby gotowe są przyjmowane do magazynu i ewidencjonowane według cen sprzedaży netto. Różnice między kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży netto są księgowane na odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych. Odchylenia co miesiąc są rozliczane proporcjonalnie na zapas i wyroby rozchodowane. Stany kont na bilans otwarcia (BO) naniesiono na konta „teowe”. W okresie styczeń-wrzesień wystąpiły następujące księgowania:
1) koszty rodzajowe: |
1.688.000 zł |
- Wn konta zesp. 4 |
|
2) koszty rodzajowe zostały w całości rozliczone w okresie, którego |
|
- Wn konto 501 „Produkcja podstawowa” |
1.311.600 zł |
- Wn konto 521 „Koszty ogólne” |
158.800 zł |
- Wn konto 555 „Koszty zarządu” |
217.600 zł |
- Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów” |
1.688.000 zł; |
3) przyjęto wytworzone wyroby gotowe do magazynu według cen |
1.758.400 zł |
- Wn konto 600 „Wyroby gotowe” |
|
4) sprzedano wyroby gotowe: |
|
- Wn konto 200 „Należności od odbiorców” |
2.226.500 zł |
- Ma konto 220 „Zobowiązania wobec budżetu |
401.500 zł |
- Ma konto 701 „Przychody ze sprzedaży wyrobów |
1.825.000 zł; |
5) wydano z magazynu sprzedane wyroby gotowe: |
1.560.000 zł |
- Wn konto 711 „Koszt sprzedanych wyrobów gotowych” |
|
6) przeniesiono koszty ogólne na konto produkcji podstawowej: |
158.800 zł |
- Wn konto 501, Ma konto 521; |
|
7) rozliczono koszty produkcji podstawowej: |
1.470.400 zł |
- Wn konto 580, Ma konto 501; |
|
8) przeniesiono na odchylenia różnicę między kosztem wytworzenia |
288.000 zł |
- Wn konto 580, Ma konto 620; |
|
9) rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych, |
|
- Wn konto 620, Ma konto 711; |
|
10) przeniesienie kosztów zarządu: |
217.600 zł |
- Wn konto 711, Ma konto 555; |
|
11) przeniesienie kosztu sprzedanych wyrobów: |
1.514.288 zł |
- Wn konto 490, Ma konto 711; |
|
12) zaksięgowanie zmiany stanu produktów: |
173.712 zł |
- Wn konto 490, Ma konto 860 „Wynik finansowy”; |
|
13) przeniesienie kosztów rodzajowych: |
1.688.000 zł |
- Wn konto 860, Ma konto zesp. 4; |
|
14) przeniesienie przychodów ze sprzedaży wyrobów: |
1.825.000 zł |
- Wn konto 701, Ma konto 860. |
|
Wynik finansowy za okres styczeń-wrzesień wyniósł:
przychody ze sprzedaży wyrobów - 1.825.000 zł,
koszt sprzedanych wyrobów - 1.514.288 zł,
wynik/zysk 310.712 zł.
Jeśli w ww. pozycjach nie wystąpiły koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ani przychody niewchodzące do podstawy opodatkowania, to wynik ten jest też podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym.
Dla sprawdzenia prawidłowości ustalenia wyniku finansowego warto sprawdzać co miesiąc, czy zamyka się konto 490. Dlatego też co miesiąc trzeba obliczać zmianę stanu produktów. W omawianym przykładzie wyniesie ona:
Konta |
BO |
Stan na 30.09. |
Zmiana stanu |
600 |
146.500 |
344.900 |
+ 198.400 |
620 |
33.600 |
58.288 |
+ 24.688 |
|
112.900 |
286.612 |
173.712 |
Wynik finansowy można też ustalać z kont kosztów rodzajowych, ale wówczas należy brać pod uwagę zmianę stanu produktów, która koryguje koszty rodzajowe.
Obliczenie wyniku (przyjmując dane z powyższego przykładu):
przychody ze sprzedaży 1.825.000 zł,
koszty według rodzaju 1.688.000 zł,
zmiana stanu produktów (zwiększenie, które zmniejsza koszty): 173.712 zł,
wynik (zysk) 310.712 zł.
Jak wynika z powyższego, saldo konta 490 zamknie się po przeksięgowaniu zmiany stanu produktów i przeniesieniu kosztu sprzedanych wyrobów gotowych, co w praktyce wykonuje się na dzień bilansowy. Tu przeniesienia tego (operacje od 11 do 14) dokonaliśmy na koniec września dla pełnego zobrazowania funkcjonowania tych kont i ustalenia wyniku finansowego.