RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

WYKŁAD 1

Rachunkowość menadżerska powstała 100 lat temu, do na dotarła 20 lat temu. Rachunkowość zarządcza wyrosła z rachunkowości finansowej, na bazie kosztów. Rachunek kosztów to rachunkowość zarządcza. Controlling to inaczej rachunkowość zarządza.

• Tematyka kosztów,

• Klasyfikacja kosztów,

• Progi rentowności,

• Analiza CVT,

• Podział kosztów,

• Budżetowanie kosztów to nie planowanie.

Zespół „4”:

• Koszty zawsze księgujemy po Winien (Dt)

• Przychody zawsze księgujemy po Ma

• Koszty proste (forma produkcyjna),

• Kosztem jest amortyzacja,

• Umorzeniem jest zużycie (071, 072)

	Winien Dt	Ma Ct	Numery kont
1 PK	Amortyzacja	Umorzenie	400 /0 71
2 RW	Zużycie materiałów	Materiały	411 / 311
3	Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne narzuty	Rozrachunki z tyt. Wynagrodzeń Rozrachunki publiczno - prawne	431 / 231 445 / 220 432 / 104, 131, 200
4	Usługi obce	Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami	426,427,429 / 200
5	Pozostałe koszty rodzajowe	-------------	200, 131, 101

Rozliczenie kosztów rodzajowych (490) - przepisujemy zespół „4” na zespół „5”.

Metody kalkulacji kosztów - rozliczyć produkcję

• Kalkulacja podziałowa,

• Kalkulacja doliczeniowa (do kosztów bezpośrednich dolicza się koszty pośrednie),

• Kalkulacja podziałowa prosta,

• Kalkulacja podziałowa średniej ważonej i fifo,

• Kalkulacja doliczeniowa,

• Kalkulacja asortymentowa,

• Kalkulacja ABC - kalkulacja procesowa

Koszty produkcji

Koszty muszą być zamknięte na koniec miesiąca

TKW bo różni się od TKW co saldem początkowym

Cen ewidencyjna = j.k.pl (jednostkowy koszt planowany

KWS (koszt własny)

KC (koszt całkowity)

KWS (KC) = KWWS ⁺_- 0 +KO + KS

Z rysunku wynika, ze różne wielkości kosztów muszą spełniać określone zależności.

KR +Sp (PN) +Sp (Wg) = KC +Sk (PN) +Sk (Wg)

Jeżeli:

Sp (PN) + Sp (Wg) = Sp

Sk (PN) + Sk (Wg) = Sk

KR + Sp = KC +Sk

KC = KR + Sp - Sk

KC = KR - (Sk - Sp), gdzie:

KC - koszt całkowity

KR - koszty rodzajowe

Sk - salda końcowe

Sp - salda początkowe

Różnicę Sk - Sp przedstawia saldo konta 490 (rozliczenie kosztów rodzajowych).

KWW = Sp (PN) + KPN +KWn - Sk (Pn)

Wynik finansowy w wariancie kalkulacyjnym polega na tym, że KWS dajemy na WF, natomiast koszty rodzajowe zamykamy.

Wynik finansowy w wariancie porównawczym polega na tym, że KWS dajemy na konto 490 (rozliczenie kosztów rodzajowych) na Dt, koszty rodzajowe dajemy na WF, powstałe na koncie 490 też dajemy na WF.

Wprowadzenie

Tematem kursu jest rachunkowość zarządcza zwana rachunkowością menadżerską lub rachunkowością
dla celów decyzyjnych.

• stanowi ona element rachunkowości obok rachunkowości finansowej, podatkowej oraz ostatnio wyodrębnionej rachunkowości międzynarodowej,

• rachunkowość zarządcza dostarcza menadżerom informacji ekonomiczno - finansowych w celu ułatwienia im podejmowania decyzji o przyszłej działalności firmy.

Pojęcie rachunkowości

• rachunkowość jest „językiem biznesu”,

• jest systemem pomiaru ilościowego i wartościowego zjawisk gospodarczych, służącym celom prawozdawczym, kontrolnym i decyzyjnym,

• szerzej: rachunkowość jest systemem identyfikacji, pomiaru i przetwarzania danych oraz przekazywana informacji o sytuacji majątkowej i finansowej oraz osiągniętych wynikach finansowych rożnych jednostek (podmiotów gospodarczych organizacji).

Funkcje rachunkowości

• informacyjna,

• kontrolna - najstarsza funkcja,

• analityczna,

• dowodowa,

• sprawozdawcza,

• optymalizacyjna,

• stymulacyjna.

Struktura (elementy) rachunkowości

• z punktu widzenia gospodarki sterowanej centralnie, państwowej (podejście historyczne, retrospektyczne sprawozdawcze)

• księgowość,

• kalkulacja kosztów (rachunek kosztów),

• sprawozdawczość.

• Z punktu widzenia gospodarki rynkowej, prywatnej (podejście perspektyczne)

• Rachunkowość finansowa,

• Rachunkowość zarządcza.

Definicje podstawowych terminów

Rachunkowość finansowa - kładzie akcent na generowanie informacji finansowych dla potrzeb użytkowników zewnętrznych zgodnie z wymogami prawa bilansowego.

Rachunkowość zarządcza - pomiar zapewniający pomiar i prezentację informacji finansowych
i niefinansowych, ułatwiających kierownikom poszczególnych szczebli wytyczne oraz implementację celów organizacji.

Rachunek kosztów - polega na badaniu i transferowaniu wg przyjętego modelu informacji o kosztach
i przychodach wynikających z działań przyszłych, bieżących i zamierzonych, w celu wspomagania zarządzania podmiotem.

Rachunkowość finansowa

• Jest zorientowana na zewnętrznych użytkowników informacji finansowych i na działania przyszłe,

• Dostarcza informacji w postaci sprawozdania finansowego obejmującego następujące części:

• Bilans,

• rachunek zysków i strat,

• sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych.

Sposób, formę i częstotliwość dostarczania tych informacji regulują przepisy prawa (Ustawa
o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku Dz. U. nr 121, z późn. Zm.) tak aby obraz firmy był przedstawiony rzetelnie, wiarygodnie, sprawdzalnie i odzwierciedlał prawdziwą sytuację firmy.

Podstawowe więzi w sprawozdaniu finansowym

Użytkownicy rachunkowości finansowej i zakres wykorzystywanych informacji.

• Właściciele - wielkość kapitału, wartość firmy, dywidendy.

• Zarząd - efektywność zarządzania.

• Pracownicy i związki zawodowe - poziom wynagrodzenia, możliwość dalszej pracy.

• Kredytodawcy i pożyczkobiorcy - możliwość zwrotów kredytów i pożyczek, potwierdzenie wierzytelności.

• Kontrahenci (dostawcy, odbiorcy) - ocena ryzyka handlowego, możliwość spłaty zobowiązań
  i wierzytelności.

• Społeczność lokalna - zatrudnienie, podatki, środowisko.

• Instytucje centralne - podatki (CUP), statystyka (GUS).

Rachunkowość zarządcza

• jest zorientowana na wewnętrznych użytkowników informacji i nastawiona na działanie przyszłe,

• wspomaga kierownictwo w podejmowaniu decyzji i kontroli (sterowaniu firmą),

• obejmuje techniki i procesy ułatwiające lepsze decyzje, koordynacje i współdziałanie prowadzące
  do osiągnięcia celów organizacji w sposób efektywny,

• nie zależy od papierów prawnych lecz od inwencji zarządzających i wykonawców,

• stosuje odmienne zasady wyceny (nie wg kosztu historycznego, ale wg kosztu bieżącego - odtworzenia, wartości likwidacyjnej netto, czy tzw. wartości ekonomicznej) i nowe kryteria klasyfikacji kosztów.

Definicje rachunkowości zarządczej

• przez rachunkowość zarządczą rozumie się proces generowania informacji finansowych
  i niefinansowych odpowiednio do potrzeb zarządzania przedsiębiorstwem, w celu ułatwienia podejmowania decyzji operacyjnych i strategicznych przez pracowników i menadżerów przedsiębiorstwa.

• Definicja IFAC (International Federation of Accountants) Międzynarodowej Federacji Księgowych. Rachunkowość zarządcza jest to proces identyfikacji, pomiaru, analizy przygotowania i komunikowania informacji (Finansowych i operacyjnych) stosowanych przez kierowników do planowania, oceny
  i kontroli (sterowania) w ramach organizacji oraz do zapewnienia efektywnego wykorzystania zasobów.

Interpretacja pojęć użytych w definicji IFAC

• Identyfikacja - ujęcie transakcji (zdarzenia gospodarczego) oraz odpowiednia jego kwalifikacja
  w systemie rachunkowości.

• Pomiar - kwantyfikacja transakcji lub innych zdarzeń gospodarczych, które miały, mają lub będą miały miejsce.

• Analiza - zwykle poprzedzona odpowiednim grupowaniem (np. kosztów i przychodów) polega na przygotowaniu przyczyn odwzorowania danej działalności (procesu) ich relacji do innych zdarzeń
  i uwarunkowań sytuacyjnych.

• Przygotowanie i interpretacja - polega na zestawieniu danych rachunkowości (ex post) oraz danych planowanych w sposób skoordynowany i logiczny, np. w wewnętrznych raportach o dokonaniach, uzupełnionym zwięzłym podaniem przyczyn odchyleń.

• Komunikowanie - przygotowanie raportów wewnętrznych oraz sprawozdań finansowych użytkowników zewnętrznych.

• Planowanie - kwantyfikacja i interpretacja skutków zaplanowanych działań, kontaktów i innych transakcji i zdarzeń dla danej organizacji (strategiczne, techniczne, operacyjne).

• Ocena - uwzględnienie wpływu przyszłych i oczekiwanych zdarzeń poprzez opracowanie i analizę trendów i relacji danych w celu ułatwienia wyboru optymalnych dróg działania.

• Kontrola - monitorowanie i pomiar dokonań i wprowadzenie ewentualnych działań korygujących dzięki dostarczonym informacjom o odchyleniach w celu osiągnięcia zamierzonych rezultatów. Kontrola zapewnia integrację informacji finansowych dotyczących działań (procesów) i zasobów organizacji.

• Zapewnienie efektywnego wykorzystania zasobów - odbywa się poprzez system raportów wewnętrznych odpowiadających ośrodkom odpowiedzialności, służącym rozliczeniu z efektywności nabywania
  i użytkowania (alokacji) zasobów oraz efektywności działania w ogóle. Wymaga
  to rozmieszczenia celów i zadań w całej sieci ośrodków i sprawozdań wewnętrznych odwzorowującego - odpowiednio do rodzaju tych ośrodków - przychody, koszty, majątek i zobowiązanie.

Porównanie rachunkowości finansowej i zarządczej

RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA	RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Raportowanie na zewnątrz organizacji do: właścicieli, pożyczkodawców, władz podatkowych, prawodawców.	Raportowanie do wewnątrz organizacji dla celów: planowania, zarządzania, motywowania, kontrolowania oceny wyników
Nacisk na przedstawienie skutków finansowych przyszłej działalności	Nacisk jest na decyzje odnoszące się do przyszłej działalności
Ważna jest obiektywność i sprawdzalność danych	Podkreślona jest istotność
Wymagana jest dokładność	Wymagana jest szybkość
Przygotowywane SA tylko streszczone )ogólne, kompleksowe) dane dla całej organizacji	Przygotowywane są szczegółowe raporty segmentów na temat działów, produktów, klientów i zatrudnionych
Muszą być stosowane przepisy o rachunkowości	Przepisy o rachunkowości nie muszą być stosowane
Zewnętrzne sprawozdania finansowe są obligatoryjne	Raporty nie są obligatoryjne

Rozwój rachunkowości zarządczej

• rachunkowość zarządcza rozwinęła się z rachunku kosztów i rozszerzyła jego zakres w taki sposób,
  że sam rachunek kosztów (i wyników) znalazł się w jej centrum,

• rachunkowość zarządcza = rachunek koszów,

• początek 2o wieku i lata 20-te to okres produkcji masowej gdy stosowano rachunek pełnych kosztów działalności (wszystkie koszty zaliczone są na wytwarzanie danych,

• rachunek kosztów pełnych dostarczał informacji o kosztach dla ich kontroli i celów obniżenia,

• wspomagał decyzje cenowe,

• znaczenie miała kontrola kosztów jednostkowych ( wygrał ten, kto produkował taniej przy masowej produkcji),

• uwaga była skierowana do wewnątrz firmy,

• przedstawiane były zorientowane produkcje,

• powstały wówczas klasyfikacje kosztów na : bezpośrednie i pośrednie,

• dla celów kontrolnych stosowano rachunek kosztów normatywnych i standardowych wraz
  z odchyleniami od nich

• w tym czasie wypracowano mierniki oceny firmy takie jak stopa zwrotu z kapitału

• sformułowano piramidę Du Ponta

• na początku lat 30 w USA, a 40-tych w Europie odchodzi się od produkcji masowej na rzecz produkcji jednostkowej (wysokiej jakości, zaspokajającej wyszukane potrzeby klientów).

• rosną nakłady na prace badawczo-rozwojowe i badanie rynku, a więc i koszty pośrednie

• zmienia się orientacja przedsiębiorstw z produkcyjnej na rynkową powodując zmianę podejścia
  do rachunku kosztów: z orientacji informacyjno-kontrolnej nastawionej na dostarczanie pełnego kosztu wytworzenia produktów (ex post) na orientację informacyjno-kontrolno-decyzyjną zorientowaną ex ante

• dokonano wówczas podziału na koszty stałe i zmienne, powstał rachunek kosztów zmiennych

• rozwinęła się analiza progu rentowności oraz rachunek efektywności inwestycji

Przy orientacji rynkowej rachunek kosztów pełnych przestał być przydatny, ponieważ:

• nie dostarczał informacji o kształtowaniu się kosztów i wyników pod wpływem zmian popytu i zmian
  w stopniu wykorzystania zdolności produkcyjnej

• ceny ustalane w oparciu o pełne koszty jednostkowe znajdowały się pod wpływem wewnętrznych relacji przedsiębiorstwa, abstrahowały od relacji rynkowych na wytwarzane produkty, konsekwencją ich była malejąca konkurencyjność,

• nie był przydatny dla podejmowania decyzji inwestycyjnych, a więc długoterminowych

Zmiana roli i znaczenia rachunku kosztów

• Rachunek kosztów staje się źródłem informacji zarówno dla celów sprawozdawczych (rachunkowość finansowa), jak i decyzyjnych (rachunkowość zarządcza). Wymaga się od niego:

1. dokładności w wycenie majątku i wypracowanego wyniku

2. dostarczania wariantowych informacji dla podejmowania

3. decyzji i informacji o stopniu wykonania zaplanowanych do osiągnięcia wyników oraz przyczyn
   ich niewykonania.

• Następuje ciągły rozwój rachunku kosztów dla potrzeb rachunkowości zarządczej

• Rozwijają się rachunki problemowe kosztów dotyczące gospodarowania poszczególnymi czynnikami produkcji, np. rachunek kosztów pracy, efektywnej gospodarki materiałowej, czy dotyczące rozwiązania określonych problemów np. rachunek kosztów jakości

• Decentralizacja uprawnień i odpowiedzialności powoduje powstanie: systemu cen wewnętrznych (cen transferowych) oraz rachunkowości ośrodków odpowiedzialności (Responsibility Accounting).

• Obniżaniu kosztów magazynowania służy system dostaw na czas (Just in Time).

• Rachunek kosztów działań pozwala na dokładniejszą kalkulację kosztów i ocenę rentowności wytwarzanych produktów

• W rachunku kosztów docelowych planuje się koszty poszczególnych funkcji, które ma spełniać nowy produkt

Podstawowe zadania rachunku kosztów

• kontrola gospodarności,

• kalkulacja cen i kosztów,

• podejmowanie decyzji gospodarczych związanych z planowaniem produkcji,

• ustalanie wyniku i wycena zapasów,

• ustalanie efektywności wariantowych rozwiązań produkcyjnych,

• analiza i obserwacja zmian strukturalnych przedsiębiorstwa w trakcie jego rozwoju

Rola rachunkowości zarządczej w procesie decyzyjnym

• Podjęcie określonej decyzji wymaga informacji niezbędnych, istotnych dla tej decyzji

• Rachunkowość powinna dostarczać właściwych informacji o żądanej jakości właściwym ludziom
  we właściwym czasie i po jak najniższym koszcie (Drury)

• Należy się w tym zakresie posługiwać rachunkiem ekonomicznym, co oznacza, że rachunkowość zarządcza powinna dostarczać tylko takich informacji, z których uzyskane korzyści przewyższają poniesione koszty pozyskania informacji

Przekazywanie informacji w rachunkowości

• Proces komunikacji w rachunkowości polega na transformacji od twórcy informacji do użytkownika

• W procesie tym występują pewne zakłócenia, które mogą mieć charakter semantyczny (polegają one
  na różnym rozumieniu przez nadawcę i odbiorcę tych samych informacji) i techniczny (mogą być spowodowane błędnym wydrukiem, niewłaściwym zestawieniem informacji, nadmiarem przekazywanych informacji w stosunku do konkretnych potrzeb).

Proces podejmowania decyzji

• Podejmowanie decyzji jest ostatecznym celem rachunkowości zarządczej wyeksponowanym
  w jej definicji

• Proces planowania, podejmowania decyzji i kontroli w rachunkowości składa się z siedmiu etapów, przy czym pięć pierwszych związanych jest z planowaniem i podejmowaniem decyzji, a dwa ostatnie
  z kontrolą realizowanych decyzji.

Etapy procesu obejmują:

• Identyfikację celu firmy

• Zebranie i analizę informacji o alternatywnych działaniach

• Wybór kryteriów decyzyjnych

• Określenie efektywności podejmowanych decyzji

• Podjęcie decyzji i oszacowanie jej efektów

• Sprawozdanie o realizacji decyzji

• Kontrola i ustalenie przyczyn odchyleń od przyjętego planu

Sesja 2

Definicje, koncepcje klasyfikacje kosztów

• Pojęcie kosztów jest definiowane różnie w różnym kontekście. Koszty są to wyrażone w pieniądzu zasoby (dobra i usługi) użyte w celu osiągnięcia bieżących i przyszłych korzyści.

• W rachunkowości finansowej przez koszty rozumie się celowe zmniejszenie aktywów lub zwiększenie zobowiązań konieczne do wytworzenia i sprzedaży produktów, czy świadczenia usług w ramach normalnej działalności przedsiębiorstwa. Normalna działalność przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie fazy procesu gospodarczego, a więc zakup czynników produkcji, proces produkcji i fazę sprzedaży oraz działalność zarządu.

Definicja kosztów (i strat) według zmiany ustawy o rachunkowości z 9.11.2000 r.

(Dz. U. 113, poz. 1186)

• Koszty i straty - uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych,
  o wiarygodnie określonej wartości,

• w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw,

• które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3, ust. 1 pkt 31)

• Definicje te są konsekwencją zastosowania przez Komitet MSR podejścia bilansowego w miejsce podejścia wynikowego

Definicja przychodów i zysków

• Przychody i zyski - uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości,

• w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań,

• które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3, ust. 1 pkt 30)

Definicja kosztu wytworzenia produktu jako podstawy wyceny zapasów końcowych

(art. 28 ust. 3)

• Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem.

• Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania
  i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

• Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się:

• zmienne pośrednie koszty produkcji oraz

• tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

• Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów. Oznacza to eliminację kosztów stałych niewykorzystanych zdolności wytwórczych określanych mianem odchyleń lub pustych kosztów, które w danym okresie powinny być odnoszone na wynik finansowy okresu sprawozdawczego.

• Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto. Natomiast przy wycenie produktu w toku bierze się także pod uwagę stopień jego przetworzenia.

• Ustawa dopuszcza powiększenie kosztu wytworzenia w przypadkach uzasadnionych niezbędnym długotrwałym przygotowaniem go do sprzedaży lub długim okresem jego wytwarzania o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 4).

Do kosztu wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1. będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

2. ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich
   się znajduje na dzień wyceny,

3. magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne
   w procesie produkcji,

4. kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Istota kosztów

• Koszty ponoszone są po to, by osiągnąć przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji zysk

• Wszelkie niecelowe zużycie czynników produkcji, tj. takie, w wyniku którego nie powstają użyteczne wartości w postaci produktów są traktowane jako straty nadzwyczajne

• Koszty poniesione na wytworzenie i sprzedaż określonych produktów są zestawiane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży. Nadwyżka przychodów nad kosztami stanowi zysk operacyjny

Obiekty kosztów w rachunkowości zarządczej

W rachunkowości zarządczej pojecie koszt wiąże się tradycyjnie z rzeczą lub działaniami, jako koszt produktu, koszt funkcji sprzedaży, czy koszt działalności badawczo-rozwojowej.

Obiektami kosztów mogą być:

• produkty finalne - np. 1 m tkaniny jedwabnej

• półprodukty - np. przędza nr 42

• usługi - np. instalacja telefonu

• działania/procesy - np. przygotowanie produktu x, y, z

• funkcje zarządzania - np. marketing, zarząd, produkcja, zaopatrzenie itp.

• wydziały/centra odpowiedzialności - np. tkalnia, przędzalnia, projekty, np. program badawczo-rozwojowy nowego produktu, klienci, np. zleceniodawcy, standardowi klienci, instytucjonalni, kanały dystrybucji, regiony itp.

Zakres kosztów w rachunkowości zarządczej

• Rachunkowość zarządcza definiuje szerzej zakres kosztów niż rachunkowość finansowa.

• O ile dawniej koszty wiązano przede wszystkim ze zużywaniem zasobów rzeczowych i płacami pracowników, to współcześnie o sukcesie i rozwoju firm decydują zasoby niematerialne

• W rachunkowości zarządczej przez zasoby niematerialne rozumie się: zasoby pracy, wykształcony personel, zdolności innowacyjne, morale, elastyczność kulturową organizacji, wraz ze specjalną konfiguracją tych zasobów, co często określa się mianem strategicznych kompetencji, zdolności, czy też kapitału intelektualnego.

• Zasobem jest też informacja i wiedza, a także przyjaźni i lojalni odbiorcy.

Koszty działalności w rachunkowości finansowej

• W rachunkowości finansowej, ze względu na zachowanie porównywalności krajowej i ponadpaństwowej odróżnia się:

• koszty zasadniczej działalności operacyjnej np. przetwórczej, handlowej, usługowej, budowlanej,

• koszty pozostałej działalności operacyjnej dotyczące zwykle zdarzeń operacyjnych, nietypowych (środków trwałych),

• koszty działalności finansowej

• straty i zyski nadzwyczajne

• Dla celów podatkowych - koszty uzyskania przychodów często liczone wg podstawy kasowej rachunkowości finansowej, regulowane stawki amortyzacji i inne

Koncepcje i klasyfikacje kosztów

• Koncepcje kosztów rozwijały się historycznie w miarę wzrostu i komplikacji funkcji realizowanych przez przedsiębiorstwa, m. in. ze wzglądu na relacje z otoczeniem i stale rosnące wymagania informacyjne.

• W Europie kontynentalnej długą tradycję ma koncepcja przepływowego klasyfikowania i grupowania kosztów.

• Koncepcja ta polega na klasyfikowaniu strumienia kosztów wg rodzaju na wejściu (input), a następnie grupowaniu wg funkcji, miejsc powstawania i ośrodków (centrów) odpowiedzialności, aby zgrupować te koszty w przekroju finalnych produktów i/lub usług. Są to klasyczne przekroje kosztów według: rodzaju, podmiotów i przedmiotów (finalnych obiektów) odpowiadające podstawowym kryteriom klasyfikacyjnym kosztów.

Podstawowe kryteria klasyfikacyjne kosztów (kryteria według celu ponoszenia kosztów)

1. Stosowanie zasady „różne koszty dla różnych celów” powoduje, że jest wiele kryteriów klasyfikacyjnych kosztów

2. Kryterium kosztów dla celów sprawozdawczych:

• układ rodzajowy

• układ funkcjonalny (podmiotowy)

• układ kalkulacyjny (przedmiotowy)

3. Kryterium kosztów dla celów decyzyjnych

4. Kryterium kosztów dla celów kontrolnych

Układ rodzajowy kosztów (jakie koszty poniesiono)

• koszty według rodzaju obejmują:

• amortyzację

• zużycie materiałów i energii

• usługi obce

• wynagrodzenia

• świadczenia na rzecz pracowników

• podatki i opłaty

• pozostałe koszty rodzajowe

Charakterystyka układu rodzajowego kosztów

• Rodzajowe składniki kosztów stanowią dogodny punkt wyjścia do grupowania i rozliczania kosztów
  w przekroju podmiotowym i przedmiotowym;

• Są przydatne w planowaniu i budżetowaniu

• Są to koszty proste, naturalne i dzięki temu mają walor addytywności (dodawania).

• Mogą być agregowane np. w tablicach przepływów międzygałęziowych (input output) w statystyce państwowej. W małych przedsiębiorstwach ujęcie kosztów według rodzajów jest często wystarczające

• Są one zestawiane z przychodami w porównawczym rachunku wyników.

Układ funkcjonalny kosztów gdzie zostały koszty poniesione, w jakich fazach procesu produkcyjnego, komórkach organizacyjnych przedsiębiorstwa

• Układ funkcjonalny obejmuje koszty związane z określoną funkcją gospodarczą, a mianowicie:

1. koszty zakupu (funkcja zaopatrzenia)

2. koszty produkcji (funkcja produkcji)

3. koszty sprzedaży (funkcja sprzedaży, marketingu)

4. koszty ogólnego zarządu (f. zarządzania i administracji)

• Klasyfikacja kosztów według funkcji jest klasyfikacją tradycyjną ze względu na cel ponoszenia kosztów

• Dalszy podział dotyczy rozwinięcia funkcji produkcji na wydziały produkcji podstawowej i pomocniczej, a także na procesy

• Głębszy podział odnosi się do miejsc powstawania kosztów (stanowisk)

Charakterystyka kosztów funkcji

• Koszty zakupu - obejmują wszystkie koszty związane z zaopatrzeniem, tj. dostarczeniem materiałów i surowców do firmy, np. transport, ubezpieczenie, płace zaopatrzeniowca itp.

• Koszty produkcji - to koszty dotyczące podstawowej działalności firmy. Część z nich stanowią tzw. koszty bezpośrednie związane np. z wytworzeniem produktu bądź świadczonej usługi, resztę stanowią koszty pośrednie powstające w wydziałach działalności podstawowej (wynagrodzenia kierownictwa wydziału, majstrów, brygadzistów, energia elektryczna, sprzątanie, remonty itp.)

• Koszty sprzedaży - ponoszone w związku ze sprzedażą produktów (transport, ubezpieczenie, reklama itp.).

• Koszty ogólnego zarządu - dotyczą organizacji i obsługi działalności firmy jako całości oraz zarządzania firmą

Kalkulacyjny układ kosztówna co zostały koszty poniesione (na wytworzenie wyrobu x,y,z, usługi A,B,C itd.)

• Klasyfikacja kosztów wg finalnych produktów (półfabrykatów), czyli w przekroju przedmiotowym, lub według nośników, polega na rozróżnieniu kosztów bezpośrednich i pośrednich.

• Koszty bezpośrednie - można odnieść wprost na jednostkę wyrobu, są to: materiały bezpośrednie (surowce), bezpośrednie koszty zakupu, płace bezpośrednie (robocizna bezpośrednia), inne koszty bezpośrednie, jak: narzędzia i przyrządy specjalne, obróbka obca, energia technologiczna (związana bezpośrednio z produkcją), paliwo technologiczne

• Koszty pośrednie - są rozliczane na produkty za pomocą kluczy podziałowych, np. w proporcji do którejś z pozycji kosztów bezpośrednich (przyjętych za podstawę rozliczenia). Koszty pośrednie mają tendencje wzrostową (wzrasta ich udział w strukturze kosztów produkcji).

Schemat układu kalkulacyjnego kosztów

• Koszty bezpośrednie:

1. materiały,

2. robocizna,

3. pozostałe koszty bezpośrednie

• Koszty wydziałowe

• Techniczny koszt wytworzenia

• Koszty ogólnego zarządu

• Fabryczny (zakładowy) koszt wytworzenia

• Koszty sprzedaży

• Koszt własny sprzedaży (koszt całkowity)

Koszty produktów a koszty okresu

• Z punktu widzenia generowania informacji o kosztach do wyceny zapasów produktów i produkcji
  nie zakończonej oraz obliczania zysku, a więc informacji wymaganych przez rachunkowość finansową, występuje potrzeba klasyfikacji kosztów na koszty produktów i koszty okresu

• Należy zwrócić uwagę, że tylko część kosztów procesu gosp. jest rozliczana na wytworzone wyroby gotowe, tzn. te, które są zaliczane do technicznego kosztu wytworzenia (TKW)

• Koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży stanowią tzw. koszty okresu i w całości są przenoszone
  do rachunku zysków i strat danego okresu

• Podział na koszty produkcji i koszty okresu jest ważny z tego powodu, że koszty produkcji danego okresu nie zawsze są równe kosztom własnym sprzedaży danego okresu

• Wynika to z rozbieżności między wielkością produkcji wytworzonej i sprzedanej

• W przypadku pozostawania zapasu produkcji niezakończonej i zapasu wyrobów gotowych koszty produktów dzieli się na koszty produkcji sprzedanej i koszty przypadające na zapasy

• Koszty produkcji wyrobów sprzedanych (KWWS) i koszty okresu (KO+KS), są przyporządkowane przychodom ze sprzedaży danego okresu i są odnoszone na rachunek wyników

• Zapasy wyrobów gotowych są wyceniane według TKW, a zapasy produkcji niezakończonej niżej odpowiednio do stopnia przerobu. Koszty tych zapasów są aktywowane w bilansie

Koszty okresu

• Koszty sprzedaży (KS) na które składa się magazynowanie, dystrybucja i marketing nie są brane pod uwagę przy wycenie zapasów, gdyż na ogół wiążą się tylko z wyrobami sprzedanymi, ponoszone są w związku
  ze sprzedażą produktów (transport, ubezpieczenie, reklama)

• Koszty ogólnego zarządu (KO) są traktowane jako koszty związane z czasem, a nie z rozmiarami produkcji, stąd nie jest uzasadnione ich aktywowanie jako części kosztów produktów znajdujących się w zapasie.

• Ponieważ koszty te stanowią bardzo złożoną grupę kosztów wspólnych, zależnych od różnych czynników,
  w systemie rachunku kosztów są one głębiej klasyfikowane poprzez odróżnienie szeregu działań
  o odpowiadających im zmiennych objaśniających

Współzależność między układami ewidencyjnymi kosztów, bilansem oraz rachunkiem zysków i strat

Klasyfikacje kosztów dla celów decyzyjnych

• Dla celów planowania i kontroli oraz podejmowania decyzji konieczna jest znajomość kosztów i przychodów przyszłych, zamierzonych, przy różnych wariantach alokowania zasobów

• Przedsiębiorstwa dostosowują bowiem do przewidywanego popytu rozmiary sprzedaży i produkcji, rodzaj
  i strukturę asortymentową produktów, różnicują ceny itp.

• Dla tych celów przydatne są kryteria odzwierciedlające:

• sposób zachowania się (reagowania) kosztów na zmiany wielkości produkcji, tj. koszty stałe i zmienne

• koszty istotne i nieistotne dla danej decyzji,

• tzw. koszty utracone, utopione, nie do odzyskania,

• tzw. koszty utraconych możliwości,

• koszty i przychody krańcowe

Podział kosztów w zależności od wielkości produkcji

Z punktu widzenia wpływu zmian rozmiarów działalności na koszty istnieje podział kosztów na:

• Koszty zmienne

1. proporcjonalne,

2. degresywne,

3. progresywne,

4. regresywne

• Koszty stałe

Funkcja kosztów zgodna z ww. kryterium:

KC = jkzq + KS

gdzie:

KC - koszty całkowite,

jkz - jednostkowy koszt zmienny

KS - koszty stałe

q - jednostki produkcji

Charakterystyka kosztów zmiennych

• Koszty zmienne to te, które zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji, np. koszty bezpośrednie (materiały, płace) oraz część kosztów pośrednich, które także mogą zależeć od wielkości produkcji,
  np. wynagrodzenie szefa produkcji, część kosztów akwizycji

• Koszty zmienne proporcjonalne zmieniają się proporcjonalnie do zmian rozmiarów produkcji, jak np. zużycie materiałów bezpośrednich, płace pracowników bezpośrednio produkcyjnych w akordzie prostym,
  w którym stawka płacy jest jednakowa bez względu na wielkość produkcji.

• Koszty zmienne proporcjonalne mają współczynnik zmienności V = 1

• Koszty zmienne proporcjonalne są stałe na jednostkę produkcji, co ilustruje rysunek.

• Koszty zmienne progresywne rosną szybciej niż wzrost produkcji, np. płace pracowników bezpośrednio produkcyjnych w akordzie progresywnym, w którym stawka wzrasta wraz ze wzrostem wydajności.

• Koszty zmienne progresywne - mają miejsce wówczas, gdy jest przekraczany dostępny poziom zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, np.: przyspieszone obroty maszyn wymagają więcej smarów i paliwa potrzebnych do ich utrzymania w ruchu, dopłaca się pracownikom za godziny nadliczbowe, powstaje więcej odpadków itp.

• Współczynnik zmienności tych kosztów V > 1

• Koszty zmienne degresywne rosną wolniej niż wzrost produkcji, np. płace pracowników bezpośrednio produkcyjnych w akordzie prostym w przypadku nowej, nie opanowanej jeszcze przez nich produkcji,
  są niższe niż w przypadku, gdy osiągną docelową wydajność.

• Współczynnik elastyczności kosztów zmiennych degresywnych zawiera się w granicach 0 < V < 1

• Do kosztów degresywnych należą zarówno poszczególne pozycje składowe np. kosztów wydziałowych, jak i ogólna suma tych kosztów. Składa się ona bowiem z części kosztów stałych i zmiennych.

• Koszty stałe to te, które nie zależą od wielkości produkcji, np. czynsz dzierżawny, amortyzacja, płace pracowników zarządu.

• Koszty te kształtują się w zależności od upływu czasu, dlatego też nazywane są kosztami okresu bądź kosztami gotowości.

• Wskaźnik zmienności kosztów stałych V = 0

• Całkowite koszty stałe są niezależne od zmian w rozmiarach produkcji w danym przedziale tych zmian, określanym jako znaczący, istotny lub praktyczny, odpowiadający na ogół normalnemu wykorzystaniu dostępnych zdolności produkcyjnych.

Koszty stałe obliczane na jednostkę produkcji zmieniają się.

Im większe są rozmiary produkcji, tym niższe są koszty stałe na jednostkę produkcji




Koszty mieszane

• W praktyce, oprócz kosztów stałych i zmiennych, mogą wystąpić koszty mieszane. Obejmują one obydwa elementy kosztów, stałe i zmienne.

• Np. koszty konserwacji maszyn i urządzeń składają się z kosztów stałych, niezależnych od wielkości produkcji (płace pracowników konserwujących maszyny) oraz elementów zmiennych, zależnych od wielkości produkcji (zużyte smary, materiały czyszczące).

• Takimi kosztami są opłaty za użytkowane telefony, które składają się z dwóch elementów: opłaty stałej (abonament) i opłaty zmiennej zależnej od liczby impulsów telefonicznych.

• Funkcję tych kosztów prezentuje schemat.

Koszty mieszane - schemat




Koszty relewantne (istotne)

• Rachunkowość dostarcza różnych klasyfikacji kosztów.

• Nie wszystkie wyróżniane koszty są jednakowo ważne z punktu widzenia podejmowanych decyzji.

• Te koszty, które są użyteczne w określonych sytuacjach nazywane są kosztami relewantnymi.

• Koszty te mają najczęściej dwie podstawowe cechy:

1. są to przyszłe wydatki pieniężne,

2. są one różnicą między dwiema alternatywnymi decyzjami

Jeżeli zastanawiamy się nad zakupem maszyny A lub B i wiemy, że zużycie materiałowe przy użyciu obydwu maszyn będzie takie samo oraz, że ich obsługa będzie wymagać zatrudnienia pracowników o tych samych kwalifikacjach opłacanych tak samo, to zarówno koszty materiałowe jak i robocizna są kosztami nierelewantnymi dla tej decyzji. Jest obojętne czy zakupimy maszynę A czy B, bowiem w przyszłości poniesiemy takie same wydatki związane z ich wykorzystaniem. Jeśli natomiast przy tych samych kosztach materiałowych, za obsługę maszyny A będziemy musieli zapłacić robotnikowi 20 zł, a maszyny B - 15 zł za godzinę, to wówczas różnica w wynagrodzeniu będzie kosztem relewantnym, ponieważ jest inna dla maszyny A i inna dla B. W tej sytuacji nie jest więc bez znaczenia, którą z nich zakupimy.

Koszty utracone

• Koszty utracone (sunk costs) to takie koszty, które są efektem decyzji menedżerskich podjętych
  w przeszłości i na które obecnie nie mamy wpływu, a więc nie mogą one być zmienione ani obecnie, ani
  w przyszłości.

• Nadmierne zapasy materiału, którego nie jesteśmy w stanie zużyć ani do obecnej, ani do dającej
  się przewidzieć produkcji, ani sprzedać są kosztami utraconymi, ponieważ nie są w stanie dostarczyć jakichkolwiek przychodów. Koszty muszą kreować przychody Wartość netto maszyny produkcyjnej jest kosztem utraconym. Nie możemy jej bowiem zmienić obecnie żadną decyzją. Jeśli wartość netto maszyny wynosi 10 000 zł, to bez względu na to, czy zaprzestaniemy ją użytkować w chwili obecnej
  czy po całkowitym umorzeniu, wartości tej nie zmienimy, dlatego są to koszty utracone.

• Koszty utracone są nierelewantne ze względu na podejmowane decyzje, ale nie wszystkie koszty nierelewantne są kosztami utraconymi. W rozpatrywanym przykładzie maszyny A i B, koszty materiałowe są nierelewantne dla podejmowanej decyzji, gdyż są takie same dla obydwu maszyn, ale to nie oznacza,
  że są utracone, bo dotyczą przyszłych decyzji.

Dochody utracone

• W praktyce zdarzają się decyzje, których koszty nie są wydatkami pieniężnymi lecz oznaczają zmniejszenie dotychczasowych wpływów pieniężnych lub wpływów możliwych do uzyskania.

• Są to koszty utraconych korzyści (opportunity costs), zwane także kosztami utraconych możliwości czyli utracone dochody z powodu podjętej decyzji, w wyniku której zaniechamy jednego działania na rzecz podjęcia innego działania.

• Jeśli np. podjęcie dodatkowej produkcji wyrobu X wymagać będzie zmniejszenia o 100 sztuk dotychczas wytwarzanego wyrobu Y, którego rentowność jednostkowa wynosiła 4 zł, to utracona marża w wys. 400 zł powinna być potraktowana jako koszt podjęcia produkcji wyrobu X.

• Koszty utraconych korzyści występują wówczas, gdy mamy do czynienia z ograniczonymi zdolnościami produkcyjnymi.

• Koszty utraconych możliwości są wówczas, gdy nie podjęliśmy najkorzystniejszego działania
  i utraciliśmy możliwe do uzyskania przychody.

• Na przykład niższe dochody z wynajmu pomieszczenia na sklep niż na kawiarnię oznaczają koszty utraconych możliwości z tego tytułu, że nie dokonano wyboru najlepszego z możliwych.

• W obu przypadkach mamy więc do czynienia z utraconymi dochodami, przy czym w pierwszym
  są to utracone, wcześniej już istniejące dochody, a w drugim możliwe do uzyskania w przyszłości

• Graficznie sytuacje te obrazuje schemat (następny slajd)

• Koszty utraconych możliwości są pewną abstrakcją myślową, nie są bowiem one przez system ewidencyjny rejestrowane, nie mogą być jednak ignorowane przy podejmowaniu decyzji.

Utracone dochody


Graficzna prezentacja utraconych dochodów

Koszty i przychody krańcowe

• Bardzo często menedżerowie chcą wiedzieć o ile wzrosną koszty produkcji, jeśli produkcja wzrośnie o określoną liczbę wyrobów lub - o ile wzrosną przychody ze sprzedaży, jeśli o tę samą liczbę zwiększymy sprzedaż wyrobów.

• Koszty i przychody krańcowe związane są ściśle z analizą efektywności powiększenia dotychczasowej produkcji. Zwiększanie liczby produkowanych wyrobów opłaca się dopóty, dopóki dodatkowe koszty poniesione na ich wytworzenie nie przewyższają dodatkowych przychodów z tego tytułu

• W przeciwnym bowiem przypadku zwiększenie produkcji i sprzedaży będzie nieopłacalne.

• Koszty krańcowe to koszty wytworzenia dodatkowej jednostki produkcji, natomiast przychody krańcowe , to przychody uzyskane ze sprzedaży dodatkowej jednostki produkcji. Informacje te będą wykorzystywane m.in. przy ustalaniu optymalnego poziomu produkcji

Kryteria klasyfikacyjne kosztów dla celów kontrolnych

• Przedstawione klasyfikacje kosztów do celów sprawozdawczych i decyzyjnych nie nadają się dla celów kontrolnych.

• Dla celów kontrolnych koszty muszą być, tak jak i przychody, przyporządkowane poszczególnym ośrodkom, które są za nie odpowiedzialne.

• Wyróżnia się trzy typy ośrodków odpowiedzialności:

1. ośrodki kosztów, w których menedżerowie odpowiedzialni są jedynie za wysokość poniesionych kosztów,

2. ośrodki zysku, w których menedżerowie odpowiedzialni są za poniesione koszty, osiągnięte przychody i zyski,

3. ośrodki inwestycyjne, w których menedżerowie, oprócz odpowiedzialności za koszty, przychody i zyski, odpowiadają także za inwestycje kapitałowe.

• Te koszty i przychody powinny być jeszcze podzielone na takie, które mogą być przez ich menedżerów kontrolowane, czyli od nich zależne i takie, które takiej kontroli nie podlegają, a więc na które menedżerowie nie mają żadnego wpływu.

• Sprawozdanie z kosztów i przychodów poszczególnych ośrodków odpowiedzialności powinno zawierać ich podział na kontrolowane i niekontrolowane oraz wykazywać odchylenia od przyjętego planu.

Koncepcja kosztów oparta na działaniach

• Koncepcja kosztów opartych na działaniach (Activity Based Costing, ABC) jest dostosowana do wymagań globalnej konkurencji.

• W definicji kosztów mówi się, że koszty odzwierciedlają zasoby, które organizacja używa w celu dostarczenia produktów lub usług. Zasoby są więc rozumiane szeroko. Klasyfikacja zasobów jest dwustopniowa:

1. konsumpcja zasobów przez działanie

2. konsumpcja (kosztów) działań przez produkty, lub inne obiekty kosztów, jak klienci czy kanały dystrybucji.

• „Nośnik” kosztów (cost driver) - każdy czynnik, który ma wpływ na zmianę sumy kosztów danego obiektu (działania), ponieważ zmiana tego czynnika pociąga za sobą zmianę w poziomie kosztów całkowitych tego obiektu (działania).

• Obiekt kosztów - produkt, funkcja, działanie, klient itp., z którym związane koszty chcemy mierzyć odrębnie.

Przyporządkowanie kosztów do powodujących je czynników w ABC




Pojęcie, cel i rodzaje kalkulacji

• Kalkulacja kosztów w literaturze określana jest również jako rachunek kosztów nośników

• Nośnikami kosztów są dobra jednostkowe lub dobra ujęte

• globalnie dla przedziału czasu (okresy).

• Ze względu na przedmiot kalkulacji rozróżnia się dwa warianty kalkulacji kosztów:

1. kalkulację kosztów jednostkowych produktów, określaną też jako rachunek kosztów jednostkowych lub kosztów nośników

2. kalkulację kosztów okresu, określaną jako rachunek kosztów okresu lub rachunek kosztów nośników czasu.

Wymienione warianty kalkulacji kosztów występują w każdym systemie rachunku kosztów i tworzą przedmiotowy rachunek kosztów. Celem tego rachunku jest tworzenie informacji dających odpowiedź na pytanie -na co zostały poniesione koszty w okresie ?

• Nośnikiem kosztów w tradycyjnych systemach rachunku kosztów jest każda jednostka (dobro) nowo wytworzona w postaci usługi, produktu, maszyny, urządzenia, oprzyrządowania itd. Dokładne określenie nośników kosztów wymaga uwzględnienia specyfiki poszczególnych branż.

• W literaturze współczesnych systemów rachunku kosztów, oprócz klasycznych nośników kosztów, wyróżniane są jednostki różnego typu (np. działania, fazy cyklu życia produktu), z którymi identyfikowane są koszty. Wszystkie wymienione rodzaje dóbr określane są jako obiekty kosztów.

• Przedmiotem kalkulacji kosztów są jednostkowe dobra wytworzone w przedsiębiorstwie, które tworzą rzeczowy cel jego działania i uczestniczą w obrocie wewnętrznym oraz zewnętrznym. Cel rzeczowy jest wyrażony wartościowo przez całkowite koszty poniesione w przedsiębiorstwie na wytworzenie i sprzedaż dóbr.

• Dobra uczestniczące w procesie wymiany są sprzedawane po cenach, które powinny pokrywać koszty poniesione na ich wytworzenie, sprzedaż i dostarczenie do klienta. Stąd też dobra wytwarzane
  w przedsiębiorstwie są przedmiotem rachunku kosztów, rachunku przychodów i rachunku wyniku.

• Celem kalkulacji kosztów jest tworzenie realnej informacji o kosztach jednostkowych dóbr , tzn. kosztach wytworzenia i kosztach sprzedawanych dóbr finalnych i o kosztach okresu. Informacja o kosztach jednostkowych dóbr finalnych jest istotna w procesach planowania (podejmowania decyzji) i kontroli realizacji działalności w przedsiębiorstwie (sterowanie). Jest niezbędna do sporządzenia rocznej sprawozdawczości zewn.

• Rozgraniczenie w czasie procesów zarządzania (planowanie i kontrola) wymaga sporządzenia kalkulacji
  w ujęciu ex ante (kalkulacja wstępna lub planowana) i ex post (kalkulacja wynikowa).

Kalkulacja wstępna

Kalkulacja wstępna jest sporządzana przed rozpoczęciem procesu wytwarzania dóbr. Ustalony w wyniku kalkulacji wstępnej koszt jednostkowy dóbr jest kosztem planowanym. Jest on wykorzystywany:

• w podejmowaniu decyzji cenowych i prowadzeniu polityki cenowej przedsiębiorstwa,

• do oceny rentowności dóbr wytwarzanych w jednostce lub nowych wprowadzanych do programu produkcji,

• do tworzenia optymalnych planów produkcji i sprzedaży, tzn. planów zapewniających osiąganie planowanego zysku przy prognozowanych rozmiarach sprzedaży w krótkim okresie,

• do prowadzenia polityki zaopatrzenia (np. wyznaczania górnych granic cenowych),

• do formułowania strategii i kontroli jej realizacji.

Zasięg czasowy kalkulacji wstępnej powinien być zgodny z zasięgiem czasowym podejmowanych decyzji w przedsiębiorstwie, tzn. decyzji krótko-, średnio- i długookresowych. Moment sporządzania kalkulacji wstępnej powinien być zgodny z momentem podejmowania wymienionych decyzji.

Kalkulacja wynikowa

Kalkulacja wynikowa sporządzana jest:

• po zakończeniu procesu wytwarzania dóbr, przy zastosowaniu technologii tradycyjnych,

• w trakcie realizacji produkcji dóbr wytwarzanych w warunkach nowych technologii (np. CIM - Computer Integreted Manufacturing)

• po zakończeniu określonego etapu realizacji dóbr wytwarzanych w długich cyklach produkcyjnych
  (np. projekty badawcze, obiekty budowlane),

• po wprowadzeniu innowacji i udoskonaleń w procesie wytwarzania lub projektowania produktu.

Ww. momenty sporządzania kalkulacji wynikowej są zdeterminowane specyfiką procesów technologicznych, poziomem postępu technologicznego. Ponadto kalkulacja ta jest sporządzana zawsze na zakończenie każdego okresu sprawozdawczego w celu dokonania wyceny zapasów (pozycje bilansowe) oraz kosztów sprzedanych produktów (rachunek zysków i strat wariant kalkulacyjny). W firmie może występować jeszcze wiele innych momentów sporządzania kalkulacji wynikowej, niezbędnej dla potrzeb efektywnego zarządzania kosztami.

Tradycyjne metody kalkulacji

• Do kalkulacji kosztów produktów stosownych może być szereg rozwiązań. Obecnie rozwiązania opracowane w teorii i praktyce okresu międzywojennego stały się tradycyjnymi.

• Są one stosowane w praktyce jako podstawowe rozwiązania do kalkulowania kosztów produktów
  lub wspomagają nowe podejścia w tworzeniu informacji o kosztach produktów.

• Tradycyjne rozwiązania tworzone były wraz z powstawaniem określonych typów produkcji dóbr
  w przedsiębiorstwach oraz rozwojem organizacji.

• W literaturze wyróżnia się dwa podstawowe rozwiązania określone jako metody kalkulacji.
  Do podstawowych metod kalkulacji zalicza się kalkulację podziałową i doliczeniową.

• Dla procesów produkcyjnych, w których jednocześnie następuje wytwarzanie co najmniej dwóch lub kilku produktów (procesy sprzężone) stosowane są specyficzne metody kalkulacji.

• Wymienione metody kalkulacji umożliwiają rozliczanie poniesionych kosztów w okresie na produkty (rachunek kosztów jednostkowych nośników).

• Na produkty mogą być rozliczane albo koszty poniesione w okresie i ujęte według struktury rodzajowej, jeżeli nie wyodrębnia się kosztów dla podmiotów wewnętrznych w przedsiębiorstwie, lub koszty według rodzaju, identyfikowane z produktami (koszty bezpośrednie lub zmienne) oraz koszty podmiotów wewnętrznych uczestniczących w wytwarzaniu produktów (koszty pośrednie).

• W strukturze kosztów produktów rozliczane koszty według rodzaju są określane jako koszty proste (koszty pierwotne), natomiast rozliczane koszty podmiotów wewnętrznych (koszty pośrednie) tworzą koszty określane jako złożone (lub wtórne).

Koszty i przychody relewantne podejmowanych decyzji

W praktyce gospodarczej istnieją dwie podstawowe grupy decyzji zarządczych. Są to decyzje typu:

1. podjąć czy odrzucić określone działanie,

2. wybrać jedno działanie z dwóch lub większej liczby możliwości alternatywnych.

Podstawowy problem dotyczy tu sposobu określania odpowiednich (istotnych, znaczących, relewantnych) kosztów i efektów wynikających z różnych alternatywnych decyzji.

Koszty relewantne to są tylko te, które przesądzają o podjętej decyzji. Inne niezależne od niej, nie wpływające na nią, nie są dla niej relewantne.

Koszty relewantne - podstawowe zasady klasyfikowania

Analiza kosztów relewantnych opiera się na następujących zasadach:

• tylko przyszłe koszty są relewantne, ponieważ decyzje dotyczą zawsze działań przyszłych, a nie minionych,

• tylko koszty, które różnią się między sobą w związku z rozpatrywanymi wariantami podejmowanej decyzji są kosztami relewantnymi i tylko one powinny być brane pod uwagę przy jej poodejmowaniu,

• tylko koszty pociągające w przyszłości wydatki pieniężne są kosztami relewantnymi,

• w szczególnych sytuacjach kosztami relewantnymi są nie tylko wydatki pieniężne lecz także utracone wpływy gotówkowe.

Uwzględniając powyższe zasady można przyjąć, że:

• koszty relewantne są różnicą między przyszłymi wydatkami oraz utraconymi wpływami pieniężnymi dwóch możliwych wariantów realizacji decyzji menedżerskiej, decydującą o tym, że jeden z nich wybieramy do realizacji.

• Nazywane są także kosztami istotnymi, znaczącymi dla podejmowanej decyzji.

• Ważne jest w tym przypadku to, że koszty istotne są wywołane podjęciem określonej decyzji, ale dotyczą całej jednostki gospodarczej

Oznacza to, że

• koszty już poniesione nie są istotne dla podejmowanej decyzji. Dotyczy to np. zakupionych wcześniej materiałów, które mogą być wykorzystane w związku z podjętą decyzją czy amortyzacji środków trwałych, która jest kosztem niewymagającym wydatku pieniężnego. Można tutaj mówić o kosztach „pieniężnych” i „niepieniężnych”.

• Klasycznym przykładem obrazującym koszty istotne i nieistotne ze względu na podejmowaną decyzję są koszty związane z wyborem sposobu dojazdu do pracy.

Przychody relewantne

• W niektórych przypadkach mamy do czynienia z przychodami relewantnymi. Definiujemy je podobnie jak koszty relewantne.

• Przychody relewantne są różnicą miedzy przyszłymi wpływami pieniężnymi dwóch możliwych wariantów realizacji decyzji menedżerskiej, decydującą o tym, że jeden z nich wybieramy do realizacji.

• Najczęściej w całym rachunku decyzyjnym trzeba uwzględniać łącznie koszty i przychody relewantne

Wykorzystanie kosztów relewantnych w podejmowaniu decyzji

• Koszty relewantne związane są z podejmowaniem m.in. następujących decyzji:

• Czy rozpocząć produkcję nowego wyrobu?

• Wybrać jedno działanie z dwóch możliwości produkcyjnych (podjąć produkcję według wariantu A czy B)?

• Produkować samemu czy kupować?

• Decyzje w przypadku występowania ograniczonych zdolności wytwórczych.

• Sprzedawać czy przetwarzać dalej?

• Jaką ustalić cenę na dodatkową ofertę?

• Czy wymienić stare środki trwałe na nowe?

• Produkować czy wstrzymać produkcję (nierentownej linii technologicznej)?

Podsumowanie kosztów relewantnych

• Przedstawione przykłady nie wyczerpują wszystkich możliwości wykorzystania analizy kosztów relewantnych w procesach decyzyjnych.

• Procedurę kosztów relewantnych można wykorzystać także do wyboru optymalnej struktury produkcji i sprzedaży w przypadku występowania czynników ograniczających produkcję, a więc tzw. „wąskich gardeł”.

• Analiza kosztów relewantnych wykorzystywana jest również przy podejmowaniu decyzji przez przedsiębiorstwa wielonarodowe, a dotyczących wyboru lokalizacji półproduktów (i ustalania cen transferowych) w różnych krajach. Zróżnicowany poziom podatków decyduje o poziomie ceny transferowej.

18

amortyzacja

umorzenie

Koszty produkcji

- Materiały bezpośr.

- Roboc. bezpośr.

- inne koszty bezp.

KW

KWW (Pz)

PN SK Dt

TKW co

TKW co

TKW co

TKW co

KWW (Pz)

PN SK Dt

Sp. Prz.

Mat. Bezp.

TKW

bo Rob. Bezp.

Me

KW

Koszty produkcji

Rozl. Kosztów prod.

PK rzecz. k.w.

98

Wyroby gotowe

Pw wg pl. k.w.

100

Sp wg KWW

Wdds

Wdds

KWWS

KD

Sp. PW

Dt

Odchylenie Od cen ewid.

Sprawozdanie finansowe

KWS (KC

Ct

Środki pieniężne

Zobowiązania

Aktywa

Działalność operacyjna

Saldo otwarcia

Zysk

Kapitał własny

Działalność inwestycyjna

BILANS

Rachunek kosztów
i strat

Rachunek przepływów pieniężnych

Zysk netto

Koszty

Przychody

Przepływy w ciągu okresu

Saldo zamknięcia

Działalność finansowa

---