Zarządzanie kosztami

Wstęp

Zaostrzająca się w szybkim tempie konkurencja we wszystkich sferach gospodarczych coraz częściej powoduje upadanie firm osiągających złe wyniki finansowe. Podmioty aktywnie działające na rynku zmuszone są do poszukiwania nowych koncepcji i stylów zarządzania umożliwiających im zachowanie dobrej kondycji finansowej. W ostatnich latach obserwuje się wzrost znaczenia kosztów działalności przedsiębiorstw w ich globalnym wyniku finansowym. W literaturze coraz częściej omawiane są procesy pomiarów kosztów , ich rozliczania , sterowania ich poziomem oraz ich kontrolą. Wszystkie te działania mają za zadanie poprawę pozycji kosztowej przedsiębiorstwa , aby zapewnić mu jak najwyższą siłę konkurencyjności i bezpieczeństwo działania w długim okresie czasu . W gospodarce rządzącej się prawami konkurencji i wolnego rynku właściwe zarządzanie kosztami często jest równoznaczne z istnieniem danego podmiotu na rynku . Należy pamiętać również o tym , iż nie jest sztuką oszczędzać . Sztuką jest ograniczać koszty działania nie powodując obniżenia jakości standardu świadczonych usług . I dzięki temu osiągnąć lepszy wynik finansowy , a co za tym idzie większy zysk.

1.POJĘCIE I KLASYFIKACJA KOSZTÓW

Koszty można zdefiniować jako wyrażone w pieniądzu celowe zużycie rzeczowych składników majątku i usług obcych , wynagrodzenia za pracę i nakłady czysto pieniężne związane z normalną działalnością danej jednostki w pewnym okresie.

Koszty nie są pojęciem jednoznacznym. Mogą one być klasyfikowane według różnych kryteriów.

KLASYFIKACJA KOSZTÓW

KRYTERIUM PODZIAŁU	POZYCJE KOSZTÓW
Rodzaj kosztu	Amortyzacja,Zużycie materiałów i energii,Usługi obce,Podatki i opłaty,Wynagrodzenia,Świadczenia na rzecz pracowników,Pozostałe koszty rodzajowe
Struktura wewnętrzna kosztów	Koszty proste
	Koszty złożone
Działalność operacyjna i finansowa	Koszty zwykłej działalności operacyjnej (koszty działalności podstawowej,koszty działalności pomocniczej,koszty zarządu)
	Pozostałe koszty operacyjne
	Koszty operacji finansowych
Sfera działalności (cel poniesienia)	Koszty zakupu
	Koszty produkcji
	koszty sprzedaży
Stopień zależności kosztów od wielkości produkcji	Koszty stałe
	Koszty zmienne
Sposób odnoszenia kosztów na wytwarzane produkty	Koszty bezpośrednie
	Koszty pośrednie
Związek kosztów z osiągniętymi przychodami	Koszty uzyskania przychodów
	Koszty i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów

Źródło:Praca zbiorowa pod red.K.Sawickiego, Podstawy Rachunkowości, PWE Warszawa 2001, tablica 9.1 ,str.190

2.ZARZĄDZANIE KOSZTAMI

Zarządzanie kosztami to jeden z elementów zarządzania rentownością, szczególnie istotny w sytuacji, w której zwiększenie rentowności nie jest możliwe przez wzrost przychodów. Jedyną drogą poprawy rentowności jest wtedy obniżka kosztów.

Zarządzanie kosztami to również element zarządzania finansowego, gdyż im

wyższy zysk, tym większe możliwości finansowania działalności. W

zarządzaniu finansowym często podkreśla się, że zysk, a więc przychody i

koszty to pozycje papierowe. Nie należy jednak ich lekceważyć. Koszty

zestawiane z przychodami pokazują, czy działalność w ogóle jest opłacalna.

Strata nie oznacza jeszcze co prawda upadłości podmiotu, ale sygnalizuje

początki trudności finansowych, zmusza do poszukiwania przyczyn i

podejmowania działań zapobiegawczych.

W praktyce gospodarczej polskich podmiotów coraz większą uwagę przywiązuje się do kontroli kosztów, wprowadza się ich budżetowanie. Niestety w wielu przypadkach proces budżetowania kosztów nie spełnia swojej roli, gdyż

opiera się na nieprawidłowych, zniekształconych danych.

Inną przyczyną niepowodzenia jest czasami błędne rozumienie budżetowania

kosztów. Podmioty sporządzają budżety wydatków, nakładów, a nie kosztów.

Stosują sztywne budżety nie uwzględniające działalności itp.

Dlaczego? Wynika to z braku zrozumienia istoty kosztów, z nieświadomości

przyczyn ich powstania oraz konieczności ich pomiaru w różnych przekrojach

w zależności od sytuacji decyzyjnej.

Informacje o kosztach dostarczane są przez rachunek kosztów, którego

zadaniem jest zbieranie, przetwarzanie i prezentacja informacji

kosztowych, według zasad określonych w zależności od celu, któremu te

informacje mają służyć.

Rachunek kosztów może być rozumiany tradycyjnie i wtedy oznacza integralną

część rachunkowości finansowej, jej podsystem, obejmujący ewidencję,

kalkulację kosztów oraz ich analizę. Celem tego rachunku jest zaspokojenie

wymagań rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Nowoczesne rozumienie rachunku kosztów to często utożsamianie go z inną klasą rachunkowości, a mianowicie z rachunkowością zarządczą.

Zarządzanie kosztami obejmuje wszystkie działania sterujące, które służą

wczesnemu i antycypującemu wpływaniu na strukturę kosztów przedsiębiorstwa

i przyszłe relacje przyczynowo- skutkowe oraz prowadzą do obniżenia

poziomu kosztów w przedsiębiorstwie.

Szczególnie istotnymi są działania podejmowane w celu obniżenia tych rodzajów kosztów, które mają charakter kosztów stałych i powstają w fazach przed i poprodukcyjnych cyklu życia produktu. Koszty te są tworzone przez produkty wprowadzane do programu produkcji, procesy realizowane w przedsiębiorstwie, jednostki organizacyjne czynniki produkcji. Zarządzanie tymi kosztami ma charakter strategiczny, długookresowy. Jest ono realizowane na najwyższym poziomie zarządzania w przedsiębiorstwie i służy osiąganiu przyszłej, korzystnej pozycji kosztowej przez firmę, w warunkach dynamicznej konkurencji. Punkt ciężkości działań podejmowanych w ramach zarządzania strategicznego stanowi poziom kosztów firmy.

Efektywność zarządzania strategicznego zależy od efektywności zarządzania

operatywnego, krótkookresowego, które jest realizowane na pośrednich i

najniższych poziomach zarządzania.

W zarządzaniu kosztami wykorzystywane są informacje tworzone przez

tradycyjne i nowe narzędzia jak: analiza wartości, rachunek kosztów celu,

rachunku kosztów pełnych lub zmiennych.

3.ZARZĄDZANIE KOSZTAMI DZIAŁAŃ OPARTE NA KONCEPCJI RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ (Activity-Based Costing , ABC)

ABC jest znakomitym narzędziem służącym do przeprowadzania analiz kosztów w przekroju produktów, klientów, kanałów dystrybucji, segmentów rynku, a także dokładnego rozliczania kosztów usług wzajemnych pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.

Rachunek kosztów działań

Nowoczesne organizacje, zmuszone są do prowadzenia działalności w coraz bardziej wymagającym otoczeniu rynkowym. Aby spełniać unikalne potrzeby klientów wprowadzają zróżnicowaną ofertę produktową . Wraz z postępem technologicznym pojawiają się nowe kanały dystrybucji, cechujące się wysoką automatyzacją, łatwością i szybkością realizacji usług. Bardzo dużą rolę zaczynają odgrywać powiązane ze sobą działania, tworzące procesy biznesowe, które przekraczają granice pionów funkcjonalnych organizacji. W trakcie realizacji procesów dokonuje się transformacja zasobów ekonomicznych

firmy w wyroby lub usługi. Ze względu na fakt, że realizacja działań pociąga za sobą niestandardowe wzory konsumpcji zasobów, będące efektem bogatego zróżnicowania w zakresie świadczenia usług, procesy stają się kluczowym

obiektem zarządzania. Ponadto wzrost złożoności i różnorodności produktów i usług powoduje ciągłe podnoszenie kosztów, szczególnie kosztów pośrednich, związanych np. z automatyzacją wytwarzania, kontrolą jakości, czy informatyzacją obsługi klientów. W tych warunkach tradycyjne zasady kalkulacji kosztów oparte na systemie kont księgi głównej nie spełniają stawianych przed nimi wymagań, ponieważ do kalkulacji wykorzystują metody alokacji oparte na kluczach związanych z wolumenem produkcji. Zaburza to prawidłową informację o kosztach, które pomimo odmienności cech wyrobów i usług są traktowane w procesie alokacji w jednakowy, uproszczony sposób. Przykładem mogą tu być koszty amortyzacji maszyn i urządzeń które nie są konsumowane w takim samych proporcjach w przypadku produktów prostych, wymagających niewiele obróbki maszynowej i produktów złożonych, w dużym stopniu wykorzystujących złożone, nowoczesne technologie. Stosowanie tradycyjnych metod kalkulacji kosztów oznacza w praktyce podejmowanie decyzji na podstawie złych informacji o kosztach produktów. Stwierdzenie, że trudno jest zarządzać czymś, czego nie można dobrze policzyć, legło u podstaw rachunku kosztów działań ABC .

Koncepcja ABC została spopularyzowana pod koniec lat osiemdziesiątych przez dwóch amerykańskich profesorów Robina Coopera i Roberta Kaplana. Głównym celem rachunku kosztów działań, nie jest tak jak w przypadku tradycyjnych systemów alokacja kosztów, lecz odpowiedź na pytanie: dlaczego koszty są ponoszone? Rachunek kosztów działań kładzie nacisk na właściwe rozpoznanie przyczyn powstawania kosztów oraz kontrolę ich zmienności. Umożliwia poznanie czynników powodujących te zmiany a także staje się narzędziem efektywnego zarządzania nimi. Rachunek kosztów działań umożliwia w pierwszej kolejności przyporządkowanie kosztów pośrednich (zgrupowanych w kategorie zasobów ekonomicznych) do działań i procesów Następnie koszty działań i procesów są przypisywane, w zależności od celu analizy do produktów, klientów, jednostek organizacyjnych, kanałów dystrybucji, czy też segmentów rynku. Kryterium rozliczenia kosztów

jest stopień wykorzystania przez nie poszczególnych działań i procesów.

ABC wymaga nie tylko wiedzy o kosztach organizacji ale także o czynnikach, które powodują, że koszty powstają (czynnikach kosztotwórczych) a także tych czynnikach, które mierzą wykorzystanie poszczególnych zasobów lub

działań (nośnikach kosztów zasobów lub nośnikach kosztów działań).

Główne elementy rachunku kosztów działań to:

-Zasoby
ekonomiczny element organizacji, który wykorzystywany jest do wykonywania działań (wynagrodzenie, materiały, delegacje, czynsz, amortyzacja, ubezpieczenie). Informacje o kosztach zasobów możemy uzyskać z księgi

głównej. W pierwszej kolejności definiuje się grupy zasobów, czyli łączy się konta kosztowe w określone kategorie kosztów, posiadające te same

charakterystyki w zakresie sposobu w jaki konsumują je działania.

-Nośniki kosztów zasobów
to miara ilości zasobów zużywanych w trakcie wykonywania

działań. Za przykład może tu posłużyć procent powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące dane działanie.

-Działania
stanowią rdzeń ABC. Definiowane są jako grupa zadań, czynności wykonywanych w celu wytworzenia wyrobu lub usługi. Reprezentują

pracę wykonywana w danej organizacji. Działania składają się na procesy służące dostarczeniu klientom wyrobów lub usług. Poziom szczegółowości w definiowaniu działań może się różnić w zależności od celu analizy.

W projektowaniu ABC wykorzystuje się tzw. słowniki działań, czyli zestawienie, które zawiera nazwę, opis, wynik oraz inne właściwe cechy działań, niezbędne dla ich klasyfikacji i analizy.

-Nośniki kosztów działań
to miara częstotliwości i intensywności opisująca wykorzystanie działania

przez obiekty kosztów. Wykorzystywane są do przypisywania kosztów działań do poszczególnych obiektów kosztów.

Przykładowe nośniki kosztów działań to: liczba zleceń produkcyjnych, liczba kontroli jakości, liczba wysyłek, liczba przetworzonych faktur,

-Obiekty kosztów
Sposób ich definicji uzależniony jest od celów do jakich wykorzystuje

się ABC np.:

dla celów strategicznych obiekty definiowane są jako grupy produktów, które dalej mogą być rozróżniane ze względu na rodzaj klientów lub obszar na którym są sprzedawane,

dla celów ustalania kosztów produktów i dochodowości klientów ustala się produkty na poziomie, który umożliwia przyporządkowanie im konkretnych przychodów, i które mogą być łatwo rozpoznawalne,

dla celów redukcji kosztów i podniesienia efektywności definiowanie obiektów kosztów jest mniej ważne, ponieważ w tym przypadku uwaga koncentruje się na działaniach.

Jasny obraz informacji kosztowych uzyskanych z ABC jest wykorzystywany do zarządzania działaniami (Activity-Based Management, ABM,)

ABM wspomaga osiąganie założonych celów organizacji, przy optymalizacji jej

efektywności, w tym optymalizacji zapotrzebowania na zasoby ekonomiczne. Oznacza to, że ten sam wynik uzyskiwany jest przy niższych kosztach działania. Zarządzanie kosztami działań to także integracja danych finansowych z ABC z danymi operacyjnymi, takimi jak czas realizacji działań i procesów, jakość

oraz elastyczność obsługi klienta. Dzięki temu ABM analizuje wartość jaką zdaniem klientów tworzą procesy i działania. ABM osiąga swoje cele poprzez dwie uzupełniające się części:

- operacyjną - ukierunkowaną na zwiększenie wydajności pracy i efektywności wykorzystania aktywów. W tym zakresie ABM prowadzi do:

ograniczenia wykorzystania nośników kosztów zasobów i nośników kosztów działań, optymalizacji wykorzystania mocy przerobowych.

- strategiczną - jest to analiza wartości tworzonej przez działania oraz ich powiązania ze strategią organizacji. Strategiczne ABM to usprawnienie,

redefinicja lub eliminacja działań i procesów, a także optymalizacja wielkości dostępnych mocy przerobowych. W tym obszarze następuje także określenie jakie produkty lub usługi organizacja powinna oferować na rynku, biorąc pod uwagę czynniki konkurencyjności w branży.

Budżetowanie kosztów działań

Rachunek kosztów działań jest coraz częściej wykorzystywany do planowania działalności firmy. W praktyce metoda ta sprowadza się do budżetowania kosztów działań (Activity-Based Budgeting, ABB).

Wychodząc od zakładanego planu sprzedaży i analizując nośniki kosztów działań możemy określić rodzaj i ilość działań niezbędnych do realizacji planu sprzedaży. Z kolei niezbędna ilość działań oraz nośniki kosztów zasobów pozwolą nam na określenie ilości i wartości zasobów, których koszty należy

uwzględnić w budżecie. Jak widać ABB jest procesem odwrotnym do rachunku kosztów działań a zarazem jego logicznym uzupełnieniem.

Budżetowanie kosztów działań nie sprowadza się tylko do ustalenia planowanej wartości zasobów, ale pomaga także w dokładnym przeanalizowaniu

działań i procesów, które zamierzamy realizować w przyszłości. Zadaniem menedżerów jest także koncentracja na celowości i efektywności działań

oraz na efektywności wykorzystania zasobów.

Metodologia tworzenia budżetu dopiero na samym końcu pozwala przełożyć informacje o wymaganych zasobach na wartość kosztów w układzie

tradycyjnego planu kont.

ABB poza swoimi podstawowymi zadaniami wspomaga także decyzje w zakresie kosztów docelowych (ang. Target Costing) nowych produktów i usług.

Wdrożenie ABM powinno być bezpośrednio powiązane z budowaniem systemu motywacyjnego dla pracowników odpowiedzialnych za efektywność procesów. Precyzyjna definicja działań a także budżetowanie kosztów na tym poziomie wprowadza przejrzystość w ocenie osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację poszczególnych procesów. Dzięki temu starają się oni wpływać na

obniżanie kosztów działań, które bezpośrednio wykonują, co w połączeniu z systemem motywacyjnym przynosi pozytywne skutki dla całej organizacji.

Główne korzyści związane z wdrożeniem ABC, ABM oraz ABB to lepsze zrozumienie kosztów oraz innych wymiarów efektywności firmy przez

pracowników i kadrę zarządzającą. Są to narzędzia umożliwiające analizę kluczowych procesów organizacji na poziomie operacyjnym

oraz strategicznym, w układzie kosztów historycznych, bieżących oraz planowanych.

Schodząc na poziom działań możemy zdefiniować zarówno te, które są wykonywane w najbardziej efektywny sposób jak i te, które wskazują na złe

wykorzystanie zasobów. Analizując te informacje mamy podstawy do podejmowania decyzji w zakresie usprawniania i redefinicji procesów. Analiza

procesów pozwala także na prześledzenie ścieżki dostarczania wartości klientom i na bazie tych informacji planowanie dalszej działalności w zakresie portfela produktów i usług. W tym zakresie wspomaga nas także analiza poziomu

rentowności produktów, klientów i kanałów dystrybucji, która powoduje, że zaczynamy się koncentrować na tych, które w największym stopniu przyczyniają się do osiągania planowanego wzrostu wartości firmy.

Wszystkie elementy analizy kosztów działań wraz z budżetowaniem opartym na działaniach sprawiają, że nowoczesne organizacje zyskują efektywne narzędzie do zarządzania swoją działalnością, dzięki któremu wiedzą co naprawdę decyduje o ich konkurencyjności i jak wykorzystać te informacje do budowania

długoterminowego sukcesu firmy.

ZAKOŃCZENIE

Zarządzanie kosztami ma wiele aspektów. Jeden z nich to zarządzanie

kosztami mające na celu kreowanie wyniku finansowego i sytuacji finansowej

oraz polityki podatkowej w ramach dozwolonych prawnie zasad. Inny aspekt

to dostarczanie informacji do planowania, kontroli i podejmowania decyzji

wewnętrznych. W tym ostatnim zarząd realizuje własną koncepcję i tworzy

własne narzędzia zarządzania kosztami. Nie jest to z pewnością łatwe

zadanie, ale efekty już w początkowej fazie wdrożenia widoczne. Wdrożenie

systemu rachunku kosztów do zarządzania wymaga dużej dyscypliny wszystkich pracowników i stworzenia dodatkowego systemu informacyjnego o kosztach, obok systemu finansowo-księgowego.

Przy obecnej technice komputerowej możliwe są różne rozwiązania i nie stanowi to najważniejszej przeszkody we wdrożeniu nowoczesnego systemu zarządzania kosztami.

Bardzo istotne jest natomiast określenie potrzeb informacyjnych zarządu

kierowanych pod adresem tego systemu i określenie zasad obiegu informacji

z niego uzyskanych.

Ponadto często na początku konieczne jest uświadomienie sobie faktu, że

system, aby dostarczył informacji istotnych do zarządzania musi być

zasilany danymi na wejściu na bieżąco. Opóźnienia powodują utratę

aktualności informacji, a zatem jej przydatności do podejmowania decyzji w

zarządzaniu.

LITERATURA

L.Bednarski , Analiza finansowa w przedsiębiorstwie , PWE Warszawa 1999

K.Sawicki , Analiza kosztów firmy , PWE Warszawa 2000

J.Duraj , Podstawy ekonomiki przedsiębiorstwa , PWE Warszawa 2000

Praca zbiorowa pod red. K.Sawickiego , Podstawy rachunkowości , PWE Warszawa 2001

Wnuk , Zarządzanie kosztami budżetowanie i kontrola , AE Wrocław 2002

R.Kaplan R.Cooper , Zarządzanie kosztami i efektywnością , Oficyna Ekonomiczna 2002

K.Sawicki , Podstawy Rachunkowości , PWE Warszawa 2001

---