Wykład 3 - Rezerwy

Rys. 1 - Klasyfikacja rezerw i RMB na podstawie KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”

Źródło: I. Olchowicz, A. Tłaczała, Różnice kursowe, rozliczenia międzyokresowe, rezerwy, zobowiązania warunkowe w rachunkowości i w podatkach, SKwP, Warszawa 2009, s. 104.

Schemat 1 - Klasyfikacja rezerw na zobowiązania według ustawy o rachunkowości

Źródło: Załącznik A do KSR 6.

Schemat 2 - Sposób podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawniania zobowiązań warunkowych

Źródło: Załącznik B do KSR 6.

Schemat 3 - Ogólne zasady ewidencji tworzenia, wykorzystania i rozwiązania rezerw

Źródło: A. Zysnarska, Rachunkowość bez tajemnic, ODDK, Gdańsk 2004, s. 364.

Objaśnienia do schematu:

1. Utworzenie rezerwy na przewidywane ryzyko związane z działalnością operacyjną, np. z powodu niewywiązywania się z transakcji handlowej.

2. Utworzenie rezerwy na przewidywane ryzyko związane z działalnością finansową, np. z tytułu udzielonego poręczenia kredytowego, które stało się wymagalne z powodu niewypłacalności podmiotu.

3. Utworzenie rezerwy na przewidywane ryzyko związane z działalnością finansową, np. z tytułu udzielonej gwarancji kredytowej podmiotowi postawionemu w stan likwidacji.

4. Utworzenie rezerwy z zysku netto na planowane umorzenie akcji własnych.

5. Utworzenie rezerwy z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, np. na wydatki związane z planowanymi pracami badawczymi.

6. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy.

7. Utworzenie rezerwy z dopłat właścicieli, np. na zwiększenie kapitału własnego.

8. Wykorzystanie rezerwy powodujące zwiększenie stanu zobowiązań, np. z tytułu powstania zobowiązania podatkowego, zobowiązania z tytułu poręczenia, które stało się wymagalne.

9. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w zakresie działalności operacyjnej przedsiębiorstwa.

10. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w zakresie działalności finansowej przedsiębiorstwa.

11. Wykorzystanie rezerwy na pokrycie straty netto lub zwiększenie zysku do podziału w danym roku.

12. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w zakresie zdarzeń nadzwyczajnych przedsiębiorstwa.

13. Rozwiązanie rezerwy utworzonej z zysku netto i dopłat właścicieli.

Schemat 4 - Ewidencja rezerw na zobowiązania - tworzenie, wykorzystanie, rozwiązanie

Źródło: A. Zysnarska, Rachunkowość bez tajemnic, ODDK, Gdańsk 2004, s. 371.

Objaśnienia do schematu:

1. Utworzenie rezerwy na przewidywane ryzyko związane z działalnością operacyjną.

2. Zmniejszenie utworzonej rezerwy na podstawie zaistnienia nowych okoliczności.

3. Utworzenie rezerwy na przewidywane ryzyko związane z działalnością finansową.

4. Korekta in minus utworzonej rezerwy na podstawie nowych szacunków wartości przyszłego zobowiązania.

5. Utworzenie rezerwy na przewidywane ryzyko związane z działalnością finansową, np. z tytułu udzielonej gwarancji kredytowej podmiotowi postawionemu w stan likwidacji.

6. Korekta in minus utworzonej rezerwy na podstawie nowych szacunków jej wartości.

7. Powstanie udokumentowanego zobowiązania, na które utworzona została rezerwa i w związku z tym:

1. wykorzystanie rezerwy utworzonej na ten cel,

2. zaksięgowanie nadwyżki zobowiązania ponad wartość utworzonej rezerwy w zakresie działalności operacyjnej,

3. zaksięgowanie nadwyżki zobowiązania ponad wartość utworzonej rezerwy w zakresie działalności finansowej,

4. zaksięgowanie nadwyżki zobowiązania ponad wartość utworzonej rezerwy w obszarze zysków nadzwyczajnych.

8. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w zakresie działalności operacyjnej przedsiębiorstwa.

9. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w zakresie działalności finansowej przedsiębiorstwa.

10. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w zakresie zdarzeń nadzwyczajnych przedsiębiorstwa.

Schemat 5 - Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Źródło: Opr. własne.

Objaśnienia do schematu:

1. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy zmniejszającej wynik netto danego roku.

2. Przeksięgowanie podatku dochodowego za dany rok (w rachunku zysków i strat podatek dochodowy obejmuje część bieżącą i odroczoną).

3. Wyksięgowanie rezerwy w roku jej rozliczenia.

4. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy w ciężar kapitału własnego.

5. Wyksięgowanie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącej pozycji rozliczanych z kapitałem własnym.

Przykład 1 - Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy z tytułu naliczenia odsetek od należności.

W firmie RABA na dzień bilansowy 200X r. ustalono wartość księgową i podatkową aktywów w wysokości:

• wartość księgowa 20 000 zł

• wartość podatkowa 15 000 zł.

Dodatnia różnica wynika z kwoty oprocentowania należności ujętej w księgach zgodnie z zasadą memoriałową (wartość bilansowa). Według prawa podatkowego przychód z tytułu tego oprocentowania pojawi się dopiero w momencie zainkasowania należności.

Dodatnia różnica przejściowa wynosi + 5 000 zł (WB>WP). Zgodnie z umową spłaty należności różnica zostanie rozliczona w następnym roku, dla którego stawka podatku dochodowego od osób prawnych wyniesie 15%.

Obliczenie obciążenia podatkowego dla firmy w 200X r.:

• dla bieżącego roku według obowiązującej stawki CIT 24%

15 000 x 24% = 3 600,-

• rezerwa na odroczony podatek dochodowy

• suma obciążenia podatkowego na koniec roku = 3 600 + 750 = 4 350,-

Ewidencja księgowa rezerwy na podatek odroczony na koniec 200X r. i jej wyksięgowanie w kolejnym roku w związku ze spłatą należności odsetkowych przebiega następująco:

Ewidencja księgowa na koniec 200X r.

Ewidencja księgowa w 200X+1 r.

Przykład pokazuje, że wartość obciążenia podatkowego w roku 200X jest inna od kwoty zobowiązania podatkowego za ten rok.

Przykład 2 - Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy z tytułu powstania dodatnich różnic przejściowych (przyspieszona amortyzacja podatkowa).

Firma zakupiła w grudniu 200X maszynę produkcyjną o wartości początkowej 100 000 zł. Amortyzację rozpoczęto od stycznia kolejnego roku (rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Dla celów bilansowych zastosowano metodę amortyzacji liniowej (a) według stawki 15% rocznie. Dla celów podatkowych zastosowano metodę degresywną ze współczynnikiem podwyższającym 2,0. Stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi dla całego okresu amortyzacji środka trwałego 20%.

Ustalić podatek odroczony na koniec I i II roku amortyzacji.

Wartością księgową środków trwałych jest ich wartość bilansowa (WP brutto - umorzenie), zaś wartością podatkową niezamortyzowana część wartości początkowej (kwota, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania).

Wartość początkowa brutto 100 000,- Metoda liniowa, a % = 15% Metoda degresywna ze współczynnikiem 2,0.
Rok	Amortyzacja podatkowa	Amortyzacja księgowa	Wartość podatkowa	Wartość księgowa (bilansowa)
	30 000	15 000	70 000	85 000
	21 000	15 000	49 000	70 000
	15 000	15 000	34 000	55 000
	15 000	15 000	19 000	40 000
	15 000	15 000	4 000	25 000
	4 000	15 000	-	10 000
		10 000		-

I rok	II rok
Wartość księgowa 85 000 Wartość podatkowa 70 000 Różnica przejściowa + 15 000 Podatek odroczony 15 000 x 20 % = 3 000	Wartość księgowa 70 000 Wartość podatkowa 49 000 Różnica przejściowa + 21 000 Podatek odroczony 21 000 x 20 % = 4 200

Ewidencja:

Przykład 3 - Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy z tytułu transakcji rozliczanych z kapitałem własnym. Stawka podatku dochodowego od osób prawnych w roku rozliczana rezerwy wynosi 20%.

Wartość początkowa aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (inwestycji długoterminowych) 300 000 zł została przeszacowana na dzień bilansowy do wysokości 340 000 zł. Skutki wyceny ujęto w kapitale własnym.

Wartością bilansową aktywów finansowych jest ich wartość po aktualizacji wyceny (340 000). Wartość podatkowa to wartość historyczna aktywów (300 000 z dnia nabycia), która będzie kosztem podatkowym w momencie ich sprzedaży.

WK > WP

Rezerwa na odroczony podatek dochodowy

Stawka podatku od osób prawnych 20 %

= (340 000 - 300 000) x 20 % = 8 000.

Ewidencja:

1. Zaksięgowanie aktualizacji wyceny wartości aktywów finansowych.

2. Zaksięgowanie rezerwy na odroczony CIT w ciężar kapitału własnego.

Schemat 6 - Ogólne zasady ewidencji pozostałych rezerw

Objaśnienia do schematu:

1. Utworzenie pozostałych rezerw.

2. Zmniejszenie rezerwy na skutek nowych szacunków.

3. Przeksięgowanie kosztów na koniec roku obrotowego.

Przykład 4 - Utworzenie rezerwy na koszty postępowania sądowego

Wobec przedsiębiorstwa X toczy się postępowanie sądowe. Istnieje duże prawdopodobieństwo powstania zobowiązania w kwocie głównej 100 000 zł (w tym koszty postępowania) oraz dodatkowo naliczonych odsetek w kwocie 5 000 zł.

Ewidencja:

1. Zaksięgowanie rezerwy na prawdopodobne zobowiązanie łącznie z kosztami postępowania sądowego 100 000 zł.

2. Zwiększenie rezerwy na zobowiązanie o wartość potencjalnych do zapłacenia odsetek 5 000 zł.

Schemat 7 - Ogólne zasady ewidencji BRMK

Objaśnienia do schematu:

1. Utworzenie rezerwy w wysokości BRMK.

2. Powstanie zobowiązania, na które utworzono rezerwę.

3. Rozliczenie kosztu rodzajowego w ciężar utworzonej rezerwy.

Przykład 5 - BRMK z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych

Przedsiębiorstwo AMIGA produkuje sprzęty gospodarstwa domowego. Na produkty jednostka udziela gwarancji (dwuletniej) i w związku z tym tworzy BRMK na przyszłe koszty napraw gwarancyjnych. Szacunek kwoty BRMK dokonywany jest na podstawie kosztów napraw wykonanych w poprzednich latach. Naprawy AMIGA zleca wyspecjalizowanym firmom zewnętrznym. W 200Xr. Firma sprzedała 35 000 szt. lodówek po 1 000 zł/szt. (Dla uproszczenia obliczeń, w niniejszym przykładzie przyjęto, że cała sprzedaż miała miejsce w dniu bilansowym.)

Średni procent usterek w stosunku do obrotu jest w firmie AMIGA podobny od kilku lat i wynosi 7%. Na jego podstawie szacowana jest rezerwa na koszty napraw gwarancyjnych. W roku 200X-1 jednostka sprzedała 30 000 szt. lodówek po podobnej cenie za sztukę i poniosła rzeczywiste koszty napraw gwarancyjnych w wysokości 2 070 000 zł.

Koszty naprawy usterek, wymiany części itp. objęte gwarancją na koniec roku 200X+1 wyniosły 2 500 000 zł.

Rezerwa na koszty napraw gwarancyjnych dla 200X r. = 35 000 000 x 7% = 2 450 000 zł,-

Ewidencja w 200X r.:

1. Zaksięgowanie rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych 2 450 000 zł.

Ewidencja w 200X+1 r.:

2. Faktury od wykonawców z tytułu wykonanych napraw gwarancyjnych 2 500 000 zł.

3. Pk - zaksięgowanie różnicy pomiędzy szacunkiem utworzonej rezerwy na naprawy gwarancyjne a kosztami faktycznie poniesionymi 50 000 zł.

Schemat 8 - Tworzenie i wykorzystanie kapitału zapasowego

Objaśnienia do schematu:

1. Obejmowanie akcji (udziałów) po cenie wyższej od wartości nominalnej (agio, premia).

2. Przeznaczenie części zysku netto na zwiększenie kapitału zapasowego zgodnie z umową spółki z o.o. lub statutem spółki akcyjnej albo według kodeksu spółek handlowych w wysokości co najmniej 8% zysku do podziału do czasu utworzenia kapitału zapasowego w wysokości co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego.

1. Przeznaczenie kapitału zapasowego na pokrycie straty netto.

3. Dopłaty dokonane przez wspólników w spółce z o.o. albo akcjonariuszy w zamian za przyznanie akcjom, którymi dysponują szczególnych uprawnień.

1. Zwrot dopłat udziałowcom.

4. Przeniesienie części kapitału z aktualizacji wyceny w przypadku sprzedaży lub likwidacji przeszacowanych środków trwałych.

5. Utworzenie kapitału zapasowego z obniżenia kapitału zakładowego.

1. Przeznaczenie części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.

6. Wydatki i zobowiązania związane z poniesionymi kosztami założenia lub późniejszego rozszerzenia spółki akcyjnej (do wysokości nadwyżki ceny emisyjnej akcji nad ich ceną nominalną).

7. Umorzenie udziałów i akcji własnych.

8. Przeniesienie kapitału zapasowego na inne kapitały rezerwowe.

Schemat 9 - Zwiększenie wartości początkowej na skutek aktualizacji wyceny

Objaśnienia do schematu:

1. Pk - zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w wyniku przeprowadzonej aktualizacji jego wartości.

2. Pk - zwiększenie wartości dotychczasowego umorzenia środka trwałego na skutek urzędowego przeszacowania.

Przykład 6 - Aktualizacja wartości środków trwałych

Wartość bilansowa środka trwałego wynosi 60 000 zł (wartość początkowa brutto 150 000, wartość dotychczasowego umorzenia 90 000). Środek trwały amortyzowany był od 4 lat bez uwzględnienia wartości odzysku.

Firma przeprowadza aktualizację wartości środka trwałego, tj. przeszacuje jego wartość początkową i jego dotychczasowe umorzenie. Wartość godziwa środka trwałego wynosi 100 000 zł i w tej wysokości firma planuje sprzedać środek trwały.

Aktualizacja wartości przebiega następująco:

1. Wartość początkowa i dotychczasowe umorzenie zostają przeliczone wskaźnikiem 1,66, a różnica odniesiona na kapitał z aktualizacji wyceny:

a) 150 000 x 1,66 = 250 000 zł różnica do wartości początkowej: 100 000 zł

b) 90 000 x 1,66 =150 000 zł różnica do dotychczasowego umorzenia: 60 000 zł

c) różnica zaktualizowanej wartości netto: 40 000 zł

2. Wartość początkowa brutto i dotychczasowe umorzenie zostają wyksięgowane w związku z wydaniem sprzedanego środka trwałego, natomiast:

(2a) wartość kapitału z aktualizacji wyceny zostaje przeniesiona na kapitał zapasowy.

Kapitał z aktualizacji wyceny, utworzony w wyniku przeszacowania, jest równy przyrostowi wartości netto środka trwałego wskutek przeszacowania (40 000).

Tabela 1 - Zmiana wartości kapitału z aktualizacji wyceny

Przed aktualizacją	Po aktualizacji
WP = 150 000 U = 90 000 WN = 60 000	WP A = 250 000 U A = 150 000 WN A = 100 000
Przyrost wartości netto środka trwałego: WN A - WN = 100 000 - 60 000 = 40 000

Dr Anna Zysnarska - Wykład 3 - Rezerwy

1

Rachunkowość finansowa II - 2011

Podatek dochodowy

(1)

Rezerwa z tytułu

odroczonego podatku dochodowego

Wynik finansowy

(2)

Bz)

Kapitał z aktualizacji wyceny

(3)

(5)

(4)

(5)

15% x 5 000 = 750 zł

3 600

(1)

(1)

3 600

4 350

4 350

750

(2)

750

-

750

4 350

4 350

Bz)

750

750

750

860 Wynik finansowy

830 Rezerwa

na podatek dochodowy

224 Rozrachunki z budżetami

870 Podatek dochodowy

Bo) 5 000

5 000

(1)

5 000

750

(3)

750

750

(2)

750

750

(Bo

830 Rezerwa na podatek dochodowy

201 Rozrachunki z odbiorcami

131 Rachunek bieżący

224 Rozrachunki z budżetami

870 Podatek dochodowy

Podatek dochodowy

(1) 3 000

3 000 (1)

-

3 000

Bz)

3 000

3 000

3 000

Rezerwa z tytułu

odroczonego podatku dochodowego

3 000 (BO)

1 200 (2)

4 200

Rezerwa z tytułu

odroczonego podatku dochodowego

Podatek dochodowy

2) 1 200

3 000

Wynik finansowy

-

Bz)

4 200

4 200

Kolejny rok

Kapitał z aktualizacji wyceny

8 000 (2)

8 000

Rezerwa z tytułu

odroczonego podatku dochodowego

-

Bz)

8 000

8 000

Aktualizacja wartości inwestycji

(1) 40 000

Sp) 300 000

-

(2) 8 000

Bz)

Bz) 40 000

300 000

300 000

Inwestycje długoterminowe

(1) 40 000

40 000

-

(3)

Bz)

(2)

Pozostałe koszty operacyjne/ Koszty finansowe /Straty nadzwyczajne

(1)

Pozostałe rezerwy

Wynik finansowy

Koszty w układzie funkcjonalnym

(1)

BRMK

Rozliczenie

kosztów rodzajowych

Bz)

Zobowiązania …

(3)

(2)

Koszty rodzajowe

---