WSKAZÓWKI

W SPRAWIE SPORZĄDZANIA OPINII Z BADANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

I. Podstawowe przepisy dotyczące opinii

1. Celem badania sprawozdania finansowego jest, zgodnie z art. 65 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości, wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii (uzupełnionej o raport) o tym, czy sprawozdanie finansowe:

1) przekazuje prawidłowo, rzetelnie i jasno obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, a także czy

2) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

3) zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości,

4) jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową,

W opinii należy również (art. 65 ust. 3 ustawy o rachunkowości):

5) poinformować o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, określonych w art. 69 i 70 ustawy o rachunkowości obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym i/lub do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok obrotowy,

6) wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę.

2. Postać i sposób wyrażania opinii określają pkt 60 - 72 normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych”, pkt 8 normy nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta „Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego”, oraz pkt 14 - 16 normy nr 3 wykonywania zawodu biegłego rewidenta „Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych”, zwanych dalej normami.

3. Opinia o sprawozdaniu finansowym - w myśl pkt 64 normy nr 1- wyraża ogólną ocenę biegłego rewidenta informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy według stanu na dzień zakończenia badania i wynika z dowodów badania zebranych w toku badania przeprowadzonego zgodnie z normami i jego zawodowym osądem. Wyrażona w opinii ogólna ocena nie stanowi jednak prostego odzwierciedlenia ocen wyników zbadania poszczególnych zagadnień, ale polega na nadaniu przez biegłego rewidenta poszczególnym ustaleniom odpowiedniej wagi, uwzględniającej ich wpływ na rzetelność, prawidłowość i jasność całego sprawozdania finansowego.

4. Biegły rewident wyraża opinię o przedłożonym przez jednostkę sprawozdaniu finansowym uwzględniającym już:

• ewentualne zmiany wprowadzone przez jednostkę na jego wniosek lub w porozumieniu z nim,

• skutki istotnych zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, o których informacje dotarły do jednostki i które do dnia zakończenia badania zostały mu przekazane lub przez niego ujawnione (pkt 47 normy nr 1).

Informacje o skutkach istotnych zdarzeń, przekazane biegłemu rewidentowi po wyrażeniu opinii, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wymagają dodatkowego zbadania i - w razie potrzeby - wyrażenia opinii na nowo, z jednoczesnym unieważnieniem opinii poprzedniej i zamieszczeniem w niej stosownego objaśnienia, a dalej uzupełnieniem raportu o aneks (pkt 60 normy nr 1).

5. Opinię sporządza się w języku polskim i przedstawia łącznie z raportem. Poszczególne ich strony powinny być numerowane i zabezpieczone przed przeróbkami, co może nastąpić drogą ich parafowania (odręcznie lub przez przystawienie pieczątki biegłego rewidenta) bądź w inny skuteczny sposób. Nie ma wymogu dołączania do opinii zbadanego sprawozdania finansowego, nie ma jednak również przeszkód co do tego, aby sprawozdanie takie było do opinii dołączane. Opinia i raport powinny nosić tę samą datę, tj. datę zakończenia badania. Data zakończenia badania nie może być wcześniejsza od daty oświadczeń składanych przez kierownika jednostki oraz daty podpisania sprawozdania finansowego, którego opinia i raport dotyczą, gdyż obowiązkiem biegłego rewidenta jest ustosunkowanie się do ostatecznej wersji sprawozdania finansowego, sporządzonego i podpisanego przez kierownika jednostki (pkt 63 normy nr 1), a także do sprawozdania z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z ustawy lub odrębnych przepisów (art. 45 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

6. Normy określają minimum informacji, które powinna zawierać opinia. Biorąc pod uwagę, że normy te określają szczegółowo zasady wyrażania opinii przez biegłego rewidenta o zbadanym sprawozdaniu finansowym, a także zawierają przykłady opinii różnego rodzaju, celem niniejszych wskazówek jest głównie przedstawienie sugestii odnośnie redagowania niektórych elementów opinii oraz sposobu postępowania w sytuacjach szczególnych.

Zwraca się uwagę, że wyrażając opinię o sprawozdaniu finansowym jednostki sektora finansowego uwzględnienia wymagają również:

- przepisy szczególne, określające uzupełniające kryteria prawidłowości sprawozdania finansowego,

- fakt przedłożenia przez zakład ubezpieczeń - w przypadkach przewidzianych w przepisach - wyliczeń lub opinii aktuariusza o utworzeniu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, ustalanych metodami matematyki ubezpieczeniowej,

- fakt przedłożenia oświadczenia depozytariusza funduszu inwestycyjnego lub emerytalnego.

7. Zastosowane w niniejszych wskazówkach cyfry rzymskie dotyczą ujednoliconej postaci opinii biegłego rewidenta określonej w normach nr 1, 2 i 3 i oznaczają następujące człony (części, elementy) opinii:

I. Tytuł i nazwa adresata opinii

II. Określenie jednostki, której sprawozdanie finansowe stanowi przedmiot opinii oraz identyfikacja tego sprawozdania

III. Określenie norm i zasad, według których przeprowadzono badanie stanowiące podstawę wyrażenia opinii

IV. Opinię właściwą, zawierającą kryteria oceny i ocenę zbadanego sprawozdania finansowego; opinia właściwa (pkt IVb - por. załącznik nr 2 do normy nr 1) może obejmować zgłaszane w pierwszej kolejności zastrzeżenia wraz z ich uzasadnieniem (pkt IVa - por. załącznik nr 2 do normy nr 1)

V. Ewentualne uzupełniające objaśnienia

VI. Identyfikację biegłego rewidenta (imię, nazwisko i numer ewidencyjny):

• który przeprowadzał lub kierował badaniem oraz

• reprezentującego jako właściciel, wspólnik lub członek zarządu podmiot uprawniony;

ich podpisy oraz nazwę i adres podmiotu uprawnionego, który zawarł umowę o badanie.

VII. Siedziba podmiotu uprawnionego i data opinii

Zakresem niniejszych wskazówek objęte są człony (części, elementy) IV i V opinii biegłego rewidenta, przy czym w pierwszej kolejności omawia się objaśnienia (pkt 9 - 14 niniejszych wskazówek), a następnie inne aniżeli bez zastrzeżeń rodzaje opinii (pkt 15 - 20 niniejszych wskazówek). Inne człony (części, elementy) opinii, jako szczegółowo określone w normach nr 1, 2 i 3 i przedstawione w załącznikach do tych norm, pomija się.

8. Ze względu na wagę zagadnienia, do osobnego rozdziału (IV) wydzielono wskazówki dotyczące sposobu ujęcia w opinii zdania biegłego rewidenta o poważnych zagrożeniach dla możliwości kontynuowania przez jednostkę działalności w najbliższym okresie.

II. Opinia uzupełniona o objaśnienia

9. Wyniki badania mogą ujawnić okoliczności wymagające uzupełniającego objaśnienia, i to zarówno w razie wyrażenia opinii bez zastrzeżeń o sprawozdaniu finansowym, jak też opinii z zastrzeżeniami. Objaśnienie zamieszcza się szczególnie wtedy, gdy:

a) biegły rewident uznaje za stosowne zwrócenie uwagi na pewne fakty związane ze zbadanym sprawozdaniem finansowym, gdyż na przykład:

• nastąpiło odstępstwo od jednego z uregulowań przewidzianych w ustawie o rachunkowości lub wydanych na jej podstawie przepisów, które jednak nie powoduje zniekształcenia obrazu jednostki przekazywanego przez sprawozdanie finansowe,

• niektóre, mniej istotne, dane sprawozdania finansowego za rok obrotowy i lata poprzedzające nie są porównywalne,

• sprawozdanie finansowe za rok poprzedzający rok obrotowy nie było badane, co wpływa na ocenę danych porównawczych, zaś badanie danych bilansu otwarcia nie wykazało istotnych uchybień,

• podkreślenia wymagają niektóre dane słowne lub liczbowe zawarte we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego lub dodatkowych informacjach i objaśnieniach,

• spółka kapitałowa nie dochowała, określonych w Kodeksie spółek handlowych, wymogów odnośnie wysokości kapitału zakładowego, ale nie powoduje to poważnego zagrożenia możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę,

Objaśnienia takie nie mogą stanowić ukrytej formy zastrzeżenia. Oznacza się je dalej cyfrą Va.

1. ustawowym obowiązkiem biegłego rewidenta jest wykonanie badań wykraczających poza badanie sprawozdania finansowego i poinformowanie o ich wynikach; dotyczy to - na przykład:

• niezłożenia przez jednostkę do dnia zakończenia badania sprawozdania finansowego - za rok poprzedzający rok badany - do ogłoszenia i/lub do Krajowego Rejestru Sądowego (zagadnienie to naświetla załącznik nr 5 do normy nr 1)

• stwierdzenia, że sprawozdanie z działalności jednostki:

• uwzględnia postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a zawarte w nim dane, zwłaszcza określone w ust. 2 pkt 1 i 4, są zgodne z danymi zbadanego sprawozdania finansowego,

• jest niekompletne lub niezgodne ze sprawozdaniem finansowym lub

• nie zostało przedstawione do dnia zakończenia badania.

Przypadki objęte punktem b), jako nie wymagające dodatkowych wyjaśnień, nie są dalej omawiane. Objaśnienie takie oznacza się dalej cyfrą Vb.

Oba rodzaje objaśnień, jako człon V (część, element) objaśniający zamieszcza się po wyrażeniu opinii właściwej, a więc po części IV.

Odstępstwo od uregulowań przewidzianych w przepisach o rachunkowości nie zniekształca obrazu jednostki przekazywanego przez sprawozdanie finansowe

10. Biegły rewident może wyrazić opinię bez zastrzeżeń, mimo że zbadane sprawozdanie finansowe zostało sporządzone z uwzględnieniem odstępstwa od uregulowania zawartego w przepisach o rachunkowości, bowiem ze względu na szczególne okoliczności odstępstwo takie jest, jego zdaniem, usprawiedliwione, gdyż inaczej sprawozdanie finansowe wprowadzałoby w błąd. W wypadku zaistnienia takiej, na ogół rzadkiej, sytuacji, biegły rewident dodaje po wyrażeniu właściwej opinii objaśnienie, w którym opisuje na czym polega odstępstwo, przyczyny dla których odstępstwo od obowiązujących zasad uznaje za celowe i usprawiedliwione oraz jakie są jego szacunkowe skutki. Przedstawia to przykład 1.

Przykład 1

Opinia bez zastrzeżeń - mimo odstępstwa od jednego z uregulowań przepisów o rachunkowości

Człony I-V jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie V dodaje się człon Va:

„Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności skonsolidowanego sprawozdania finansowego zwracamy uwagę, że sprawozdanie to obejmuje skonsolidowane metodą pełną dane następujących jednostek zależnych nie prowadzących działalności ubezpieczeniowej:

• prowadzących działalność pomocniczą (świadczących usługi o charakterze administracyjnym) oraz

• utworzonych w celu realizacji strategicznych zadań grupy ubezpieczeniowej takich jak zarządzanie towarzystwami emerytalnymi, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, zarządzanie innymi aktywami, dokonywanie inwestycji w nieruchomości oraz pełnienie funkcji agenta transferowego świadczącego usługi informatyczne na rzecz spółek Grupy.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 10.12.2001 r. (Dz. U. Nr 149, poz. 1671) w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń w § 51 ust. 3 stanowi, że dane jednostek nie prowadzących działalności ubezpieczeniowej wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności.

Zdaniem Zarządu jednostki dominującej objęcie danych wymienionych wyżej jednostek zależnych konsolidacją metodą pełną powoduje, że sprawozdanie finansowe lepiej przedstawia obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego Grupy Kapitałowej, co w szczególności dotyczy finansowania zewnętrznego, pozyskiwanego na poziomie spółek zależnych. Nie miałoby to miejsca, gdyby dane tych jednostek włączono do skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy metodą praw własności.

Znaczna niepewność

11. Niepewność ma miejsce wówczas, gdy rozwiązanie danego zagadnienia zależy od przyszłych działań lub zdarzeń, pozostających poza bezpośrednią gestią jednostki, lecz mogących wpływać na jej sytuację finansową, a tym samym i sprawozdanie finansowe. Znaczna niepewność może zachodzić na przykład, jeżeli:

1) o roszczenie kontrahenta, nie ujęte w księgach jako zobowiązanie, toczy się postępowanie sądowe przeciwko badanej jednostce, a na podstawie akt sprawy nie można określić sposobu i skutków przypuszczalnego jej rozstrzygnięcia przez sąd,

2) istnieją roszczenia podatkowe ze strony organów skarbowych, co do których brak precedensu; np. urząd skarbowy twierdzi, że badana jednostka powinna zapłacić wyższy podatek, ponieważ kwestionuje prawo do niektórych ulg, jednak orzecznictwo NSA nie wskazuje na linię wyrokowania,

3) możliwość odzyskania części majątku zależy od przyszłych operacji lub sytuacji na rynku; np. zagrożony jest potencjalny zwrot środków zainwestowanych w linię produkcyjną, która wytwarza produkty, na które popyt maleje ze względu na zmiany zapotrzebowania odbiorców np. na skutek mody, przestarzałości wytwarzanych na linii produktów.

Nie uważa się za „niepewność” zdarzeń, których skutki można racjonalnie oszacować, w związku z czym szacunki takie stanowią nieodłączny element zapisów w księgach. Przykładowo są to: odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, produktów i towarów zalegających w magazynach ze względu na brak popytu na nie, odpisy aktualizujące należności, rezerwy na przyszłe zobowiązania z tytułu udzielanych gwarancji, rezerwy na straty z operacji gospodarczych w toku.

Jeżeli jednostka przedstawiła biegłemu rewidentowi wystarczające dowody „niepewności”, a równocześnie uwzględniła ją w dodatkowych informacjach i objaśnieniach i ewentualnie w sprawozdaniu z działalności, to biegły rewident rozważa, czy potrzebne jest zamieszczanie w opinii stosownego objaśnienia. Bierze on pod uwagę, że - z jednej strony - dodatkowa informacja i objaśnienia oraz sprawozdanie z działalności są przekazywane Krajowemu Sądowi Rejestrowemu i pozostają tam do wglądu, lecz - z drugiej strony - nie podlegają publikacji. Jeśli natomiast jednostka niewystarczająco przedstawiła w dodatkowych informacjach i objaśnieniach niepewność, to biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem.

O ile jednak niepewność jest tak znacząca, że jej ewentualne skutki mogą w sposób zasadniczy wpłynąć na sytuację jednostki, wtedy biegły rewidenta odstępuje od wyrażenia opinii.

Opinię uzupełnioną o objaśnienie wyrażające niepewność przedstawia przykład 2. Objaśnienie (człon Va) zamieszcza się po właściwej opinii. W innej części opinii biegłego rewidenta nie zamieszcza się żadnego odniesienia do kwestii „niepewności” (por. też pkt 22 niniejszych wskazówek).

Przykład 2

Opinia z zastrzeżeniami uzupełniona o objaśnienie wyrażające „niepewność”

Człony I- V jak w opinii z zastrzeżeniami. Po członie V dodaje się człon Va:

„Nie wnosząc innych niż zgłoszone wyżej zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego zwracamy uwagę, że - jak to przedstawiono w dodatkowych informacjach i objaśnieniach - przeciwko spółce toczy się postępowanie odszkodowawcze o niewywiązanie się z obowiązku usunięcia usterek w oddanych zleceniodawcy budynkach. Spółka udowadnia, że nie powstały one z jej winy i nie odpowiada za nie. Kwota roszczenia wynosi 100. 000 zł, co stanowi 12 % zysku brutto. Proces toczy się, a ostatecznego jego rozstrzygnięcia nie da się przewidzieć. W związku z tym nie utworzono rezerwy na pokrycie ewentualnego zobowiązania, które może powstać w razie niekorzystnego dla spółki wyroku sądowego”.

Zmiana zasad (polityki) rachunkowości

12. W toku badania biegły rewident jest zobowiązany ustalić ewentualne zmiany stosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, które w sposób istotny wpływają na porównywalność danych sprawozdań finansowych za badany rok obrotowy i rok poprzedzający (por. pkt 46a normy nr 1). Jak wiadomo, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, ale jednostka może je zmienić ze skutkiem od początku roku obrotowego (art. 8 ust 2 ustawy o rachunkowości), jeżeli służy to lepszemu przedstawieniu sytuacji, a w sprawozdaniu finansowym podano przyczyny tych zmian, określono liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewniono porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Opinię uzupełnia objaśnienie zwracające uwagę na zakłócenie ciągłości, gdy zmiana spowodowała istotną nieporównywalność danych.

Do zmian, które wpływają na porównywalność sprawozdań finansowych, lecz nie wymagają zamieszczenia w opinii objaśnienia dotyczącego ciągłości zaliczyć można:

• zmiany szacunków księgowych, takich jak: stawki i odpisy amortyzacyjne, odpisy aktualizujące wartość aktywów, rezerwy na zobowiązania, ustalenie wartości godziwej,

• korektę błędów nie związanych z zasadami rachunkowości, np. błędów liczbowych w rozliczeniu inwentaryzacji lub rozliczeniu kosztów pośrednich produkcji,

• zmianę kwalifikacji rodzaju operacji gospodarczej (np. usługi transportowe uprzednio zaliczone do kosztów zarządu obecnie zalicza się do kosztów sprzedaży), jeżeli przed i po zmianie są one wykazywane w rachunku zysków i strat,

• zmiany, które nie mają istotnego wpływu w roku obrotowym, ale jest prawdopodobne, że ich skutek będzie widoczny w latach następnych.

Przykład 3 przedstawia opinię uzupełnioną o objaśnienie, dotyczące istotnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości, na skutek czego nastąpiło naruszenie zasady ciągłości.

Przykład 3

Opinia bez zastrzeżeń uzupełniona o objaśnienie dotyczące naruszenia ciągłości stosowania zasad rachunkowości

Człony I-V jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie V dodaje się człon Va:

„Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego zwracamy uwagę, że chociaż jednostka stosuje do ogółu maszyn i urządzeń liniową metodę amortyzacji, to do przyjętej w roku obrotowym do używania linii produkcyjnej zastosowano degresywną metodę amortyzacji. Spowodowało to wzrost kosztów i zmniejszenie zysku brutto o 70 000 zł, tj. o 6% tego zysku”.

Inne okoliczności uzasadniające uzupełnienie opinii o objaśnienie

13. Niekiedy biegły rewident uważa za pożądane zwrócenie uwagi na pewne fakty dotyczące sprawozdania finansowego, co może nastąpić zarówno w razie wyrażenia opinii bez zastrzeżeń, jak i z zastrzeżeniami. W przypadku takim, w celu zwrócenia uwagi na te okoliczności, również zamieszcza się, po wyrażeniu opinii, dodatkowe objaśnienie. Mogą one dotyczyć faktów wymienionych w punkcie 9a niniejszych wskazówek.

Część badania została przeprowadzona przez innego biegłego rewidenta

14. Nie uzupełnia się opinii o objaśnienie, jeżeli część badania sprawozdań finansowych jednostek objętych jednostkowym - łącznym lub skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym przeprowadził inny biegły rewident (podmiot uprawniony). W przypadku takim biegły rewident, wyrażający opinię o całym jednostkowym - łącznym lub skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, rozważa , czy może on wyrazić taką opinię, chociaż nie badał sprawozdań finansowych wszystkich jednostek wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub grupy kapitałowej przedstawiającej łączne, względnie skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Biegły rewident uwzględnia przy tym:

• jaka jest wielkość majątku, zobowiązań i wyniku jednostek badanych przez niego w porównaniu do majątku, zobowiązań i wyniku jednostek badanych przez innego (innych) biegłego rewidenta,

• swoją znajomość całego łącznego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Decyzję taką biegły rewident (podmiot uprawniony) podejmuje przed zawarciem z jednostką zobowiązaną do sporządzenia łącznego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego umowy o badanie.

Jeżeli biegły rewident przyjął funkcję „wiodącego” biegłego rewidenta, to powinien być przekonany o tym, że współpracujący biegli rewidenci należycie wykonają (wykonali) badanie, na którym opiera on swoją opinię.

W tym celu „wiodący” biegły rewident:

1) porozumiewa się z tym innym biegłym rewidentem celem zapoznania się z jego planem badania i omówienia przewidywanych do zastosowania procedur,

i/lub:

2) omawia z tym innym biegłym rewidentem rezultaty badania i ewentualnie dokonuje przeglądu dokumentacji rewizyjnej,

i/lub:

3) sprawdza, jakie procedury badań zostały zastosowane przez innego biegłego rewidenta, aby następnie ustalić, jakie procedury powinien sam zastosować.

Opinia o sprawozdaniu finansowym brzmi tak, jakby całe badanie było przeprowadzone przez „wiodącego” biegłego rewidenta. W opinii nie podaje się informacji o pracy innych biegłych rewidentów. O ile opinia innego biegłego rewidenta zawiera zastrzeżenia, to opinia „wiodącego” biegłego rewidenta powinna również zawierać zastrzeżenie, chyba że zastrzeżenie to nie jest istotne dla badanego przez „wiodącego” biegłego rewidenta łącznego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego jako całości. W tym ostatnim przypadku biegły rewident wyraża zwykle opinię bez zastrzeżeń.

Gdyby jednak biegły rewident badający łączne lub skonsolidowane sprawozdanie finansowe uznał, że ustalenia z badania jednej z jednostek o istotnym znaczeniu, objętych łącznym lub skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, przeprowadzonego przez innego biegłego rewidenta nie są wystarczające lub sprawozdanie finansowe takiej jednostki nie było w ogóle badane, a sam nie mógłby przeprowadzić odpowiednich uzupełniających badań danych finansowych tej jednostki, to - ze względu na ograniczenie zakresu badania - wyraża opinię z zastrzeżeniem lub odstępuje od wyrażenia opinii.

III. Opinia z zastrzeżeniem, negatywna lub odmowa wyrażenia opinii

15. Wyrażenie opinii bez zastrzeżeń nie jest zasadne, w szczególności, gdy:

a) nastąpiło ograniczenie zakresu badania, w rezultacie czego biegły rewident nie mógł uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

Ograniczenie to może wynikać z przyczyn obiektywnych (np. biegły rewident zawarł umowę o badanie w terminie uniemożliwiającym obserwację spisu z natury znaczących składników majątku, a sprawdzenie ich stanu innymi metodami nie jest możliwe; zagraniczni kontrahenci nie potwierdzają wyciągów z kont rozrachunków, zaś długi okres zalegania z zapłatą może świadczyć o ich złej kondycji finansowej) lub być spowodowane przez badaną jednostkę, która np. odmawia przeprowadzenia dodatkowego spisu z natury lub udostępnienia potwierdzeń sald należności bądź wglądu do spraw w postępowaniu sądowym.

Ograniczenie zakresu badania nie zachodzi, jeśli biegły rewident może uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania dzięki zastosowaniu alternatywnych procedur badania w miejsce tych, które zostały wykluczone wobec zaistnienia ograniczeń. Na przykład uzgodnienie sald należności zastępuje badanie ich zapłaty za okres do dnia badania. Spis z natury taboru samochodowego zastępuje przegląd dowodów rejestracji i ubezpieczenia pojazdów oraz sprawdzenie dowodów pracy pojazdów po ostatnim przeglądzie i zużycia paliwa,

b) sprawozdanie finansowe wykazuje istotne odstępstwa od zasad (polityki) rachunkowości określonych w ustawie o rachunkowości lub wydanych na jej podstawie przepisach, a także od innych przepisów prawa, umowy spółki lub statutu, a badana jednostka nie wyraziła zgody na wprowadzenie korekt lub były one niemożliwe,

c) sprawozdanie finansowe zawiera nieprawdziwe dane, istotnie wpływające na przekazywany przez to sprawozdanie obraz, a korekty tych danych nie były możliwe lub badana jednostka nie wyraziła na nie zgody,

d) istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę, uniemożliwiające wyrażenie opinii bez zastrzeżeń,

e) zachodzą istotne różnice zdań co do prezentacji poszczególnych zagadnień, oceny stanów faktycznych lub interpretacji przepisów między kierownikiem jednostki, której sprawozdanie finansowe jest badane a biegłym rewidentem, przy czym różnic tych nie usunięto do zakończenia badania i wyrażenia opinii,

f) bilans otwarcia zawiera uchybienia istotnie wpływające na badane sprawozdanie finansowe lub nastąpiły nieuzasadnione zmiany zasad (polityki) rachunkowości.

W przypadku takim konieczne jest wyrażenie innego rodzaju opinii aniżeli bez zastrzeżeń, a zarazem opisanie przyczyn, które spowodowały wyrażenie takiej właśnie opinii oraz określenie zasięgu i - w miarę możliwości - liczbowych skutków, jakie zakwestionowane zjawisko wywiera na sprawozdanie finansowe. W zależności od rodzaju i wagi faktów stwierdzonych podczas badania, biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem, negatywną lub odmawia wyrażenia opinii (w przypadku takim dokument zatytułowany jest „stanowisko niezależnego biegłego rewidenta”).

Przykładowo:

• gdy następuje ograniczenie zakresu badania (pkt a) wydaje się opinię z zastrzeżeniami lub odmawia jej wyrażenia,

• w przypadku zagrożeń dla kontynuacji działalności (pkt d), zależnie od sytuacji (mowa o tym w rozdziale IV niniejszych wskazówek), możliwe jest wyrażenie każdego rodzaju opinii,

• naruszenie przepisów lub nieprawdziwe odzwierciedlenie rzeczywistości (np. pkt b, c) powodują wyrażenie opinii z zastrzeżeniami lub negatywnej.

Zastrzeżenia zgłasza się, gdy istotne ze względu na ich wagę odstępstwa od zasad prawidłowej rachunkowości lub innych przepisów prawa bądź umowy spółki lub statutu, powodujące zniekształcenie sytuacji majątkowej bądź finansowej lub wyniku finansowego bądź niepewność, że przekazywany obraz wiernie odzwierciedla sytuację dotyczą wyłącznie ściśle określonej pozycji (fragmentu) sprawozdania finansowego, nie zaś jego całości.

Określając „wagę” danej pozycji (fragmentu) sprawozdania finansowego, która budzi zastrzeżenie, bierze się pod uwagę zarówno jej cechy jakościowe (np. niepodanie istotnych danych wymaganych w informacji dodatkowej), jak i odpowiednie, wyrażone w liczbach wielkości, jak np. relacje danej pozycji do kwoty danej grupy aktywów i pasywów, sumy bilansowej, przychodów lub kosztów, kapitału własnego, wyniku finansowego brutto lub netto.

Jeżeli zniekształcenia obrazu sytuacji jednostki, przekazywanego przez zbadane sprawozdanie finansowe, są tak istotne, że biegły rewident nie może o nim wyrazić pozytywnej opinii uzupełnionej o zastrzeżenia, wtedy, zależnie od przyczyn tego stanu, w przypadku:

• niemożności miarodajnej oceny - odstępuje od wyrażenia opinii,

• zawarcia w sprawozdaniu finansowym niepełnych, nieprawidłowych lub nieprawdziwych informacji - wyraża opinię negatywną.

Podstawowe zależności między zaistniałymi okolicznościami a rodzajem opinii przedstawia tabela 1.

Tabela 1

Przykłady okoliczności wpływających na rodzaj wyrażanej opinii

Rodzaj okoliczności	Rodzaj opinii
		bez zastrzeżeń	z zastrzeżeniami	negatywna	odmowa wyrażenia
Ograniczenie zakresu badania (pkt 16,17)	Nie było ograniczenia lub nie jest ono istotne	Ograniczenie istotne	-	Ograniczenie jest bardzo istotne wobec czego niepewność nie pozwala wyrazić opinii o sprawozdaniu finansowym
Odstępstwo od obowiązujących zasad rachunkowości lub innych przepisów prawa, nieprawdziwe dane (pkt 18-20)	Nie było odstępstwa lub nie jest ono istotne	Odstępstwo jest istotne, ale nie zniekształca sprawozdania finansowego jako całości	Odstępstwo jest bardzo istotne i zniekształca sprawozdanie finansowe	-

Zastrzeżenie podaje się zawsze przed opinią właściwą (pkt IV) jako punkt IVa.

Wyrażenie opinii z zastrzeżeniami nie wyklucza uzupełnienia takiej opinii o objaśnienia (por. pkt II przykład 2).

A oto inne aniżeli wymienione w punktach a - f przykłady różnych okoliczności uzasadniających wyrażenie innej opinii aniżeli bez zastrzeżeń:

• sprawozdanie finansowe i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe zawierają istotne nieprawidłowości spowodowane nadużyciami lub błędami bądź biegły rewident nie może sformułować jednoznacznego wniosku w tej sprawie,

• naruszono przepisy istotnie wpływające na sprawozdanie finansowe, co nie zostało w nim prawidłowo odzwierciedlone lub ze względu na ograniczenia badania, wynikające z działań jednostki bądź przyczyn obiektywnych, niezależnych od jednostki, a nie można jednoznacznie stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie tego rodzaju przepisów,

• nie da się ograniczyć - mimo przeprowadzenia badań wiarygodności - ryzyka przeoczenia, związanego z istotną pozycją bilansu lub grupą operacji, do możliwego do zaakceptowania poziomu (nie da się uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów badania),

• zasady (polityka) rachunkowości zastosowane do bilansu otwarcia nie zostały w badanym okresie zachowane, a spowodowane tym zmiany - ujawnione i uzasadnione w dodatkowych informacjach i objaśnieniach,

• biegły rewident, badający sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy, zgłosił zastrzeżenia lub wyraził opinię negatywną o sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający badany, tymczasem fakty te są nadal aktualne i istotnie rzutują na badane sprawozdanie finansowe,

• nie można uzyskać odpowiednich i wystarczających dowodów badania o jednostkach powiązanych i przeprowadzonych z nimi operacjach lub stwierdza się, że wykazane w sprawozdaniu finansowym informacje o tych jednostkach nie są prawdziwe,

• biegły rewident, który bada przedsiębiorstwo wielozakładowe lub skonsolidowane sprawozdanie finansowe uważa, że ustalenia innego biegłego rewidenta nie są - jego zdaniem - wystarczające, a sam nie mógł przeprowadzić niezbędnych - jego zdaniem - badań,

• kierownik jednostki odmawia:

• złożenia oświadczeń, które biegły rewident uważa za nieodzowne,

• skorygowania sprawozdania finansowego i zapisów ksiąg o skutki istotnych nieprawidłowości wykrytych podczas badania lub/i skutki ujawnienia istotnych zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym,

• skontaktowania się biegłego rewidenta z doradcą prawnym jednostki w sprawach dotyczących sporów,

• biegłemu rewidentowi wglądu do protokołów z posiedzeń zarządu i rady nadzorczej,

• biegłemu rewidentowi prawa do potwierdzenia określonego salda lub informacji finansowej, a uzasadnienie tej odmowy nie jest - jego zdaniem - przekonujące.

Istotne ograniczenie zakresu badania a rodzaj opinii

16. Biegły rewident wyraża inną opinię aniżeli bez zastrzeżeń, gdy nie może zastosować wszystkich uznanych przez siebie za niezbędne procedur badania, a w następstwie tego zebrać odpowiednich i wystarczających dowodów badania i uzyskać racjonalną pewność, że sprawozdanie finansowe jest prawidłowe i rzetelne. Istotne ograniczenie zakresu badania - bez względu na jego przyczynę - zobowiązuje do wyrażenia opinii z zastrzeżeniem lub odmowy wyrażenia opinii, zależnie od przyczyn i zasięgu skutków tego ograniczenia. Wybór rodzaju opinii zależy od znaczenia pozycji, do badania których nie można było zastosować właściwych procedur, a w rezultacie od oceny ilości (wystarczalności) i jakości (odpowiedniości) uzyskanych dowodów badania. Jeżeli potencjalny wpływ ograniczenia zakresu badania nie jest tak istotny, aby uniemożliwiał biegłemu rewidentowi wyrażenie pozytywnej opinii o sprawozdaniu finansowym, rozpatrywanym jako całość, to wyraża on opinię z zastrzeżeniem. Przykład opinii z zastrzeżeniem, spowodowanej ograniczeniem zakresu badania przedstawia przykład 4.

Przykład 4

Opinia z zastrzeżeniem ze względu na ograniczenie zakresu badania

Człony I-III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie III dodaje się człon IVa:

„Zakres dostępnych nam dowodów był ograniczony w odniesieniu do przychodów spółki z tytułu sprzedaży gotówkowej, zwolnionej od obowiązku rejestracji za pomocą kasy fiskalnej, wynoszącej w badanym roku ...... tys. zł, dla której nie ustanowiono systemu kontroli wewnętrznej, na którym moglibyśmy polegać przy badaniu. Nie istnieją procedury badania, które w opisanej sytuacji moglibyśmy zastosować dla potwierdzenia kompletności i prawidłowości ujęcia sprzedaży gotówkowej w badanym okresie.”

Człon IVb otrzymuje brzmienie:

„Naszym zdaniem, z wyjątkiem zastrzeżenia co do ewentualnych skutków korekt, które mogłyby być nieodzowne, gdybyśmy mogli uzyskać odpowiednie dowody dokumentujące sprzedaż gotówkową, zbadane sprawozdanie finansowe obejmujące dane ilościowe i objaśnienia słowne:

1. przedstawia rzetelnie i jasno...”

Dalszy ciąg sformułowania treści członu IVb jak w opinii bez zastrzeżeń.

W przykładzie tym opinia zawiera sformułowanie, wyjaśniające istotę ograniczenia badania oraz powody i zasięg zastrzeżenia przez użycie zwrotu „z wyjątkiem zastrzeżenia co do ewentualnych skutków korekt, które mogłyby być konieczne, gdybyśmy mogli sprawdzić dowody dokumentujące sprzedaż gotówkową.”

W przypadku daleko idącego ograniczenia zakresu badania odstępuje się od wyrażenia opinii, natomiast nie wyraża się opinii negatywnej, ponieważ brak jest przesłanek do stwierdzenia z całym przekonaniem, że sprawozdanie finansowe i/lub księgi rachunkowe są nierzetelne lub nieprawidłowe.

Odmowa wyrażenia opinii (stanowisko) przez niezależnego biegłego rewidenta ze względu na daleko idące ograniczenie zakresu badania

17. Jeżeli biegły rewident odmawia wyrażenia opinii ze względu na znaczną niepewność spowodowaną ograniczeniem zakresu badania, to w opinii powinien pozostawić w członie III tylko wyjaśnienie, że badanie przeprowadzono zgodnie z ustawą o rachunkowości i normami wykonywania zawodu.

Sformułowanie odmowy wyrażenia opinii w takim przypadku przedstawia przykład 5.

Przykład 5

Odmowa wyrażenia opinii ze względu na poważne ograniczenie zakresu badania

Tytuł: zamiast „opinia” - stanowisko niezależnego biegłego rewidenta.

Człony I-II oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. W członie III zamieszcza się tylko powołanie na postanowienia ustawy o rachunkowości, normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta i inne przepisy bez opisu wykonanych czynności.

Człon IV przyjmuje następującą postać:

„Jednostka wykazała w długoterminowych aktywach finansowych udziały w innej spółce w kwocie 4.630.000 zł, co stanowi 24 % sumy aktywów. Spółka, w której jednostka posiada udziały, ponosi od dwóch lat ( w tym także za rok 200X) straty, a jej kapitał własny jest znacznie niższy od kapitału zakładowego. Świadczy to o utracie wartości tych udziałów.

Jednostka odmówiła jednak dokonania odpisów aktualizujących i uwzględnienia w sprawozdaniu finansowym skutków utraty wartości tych udziałów uzasadniając to tym, że przedsięwzięte zmiany kierownictwa spółki, planowana restrukturyzacja jej działalności oraz toczące się pertraktacje w sprawie wejścia do spółki nowego udziałowca pozwolą niebawem istotnie polepszyć kondycję spółki.

Biorąc pod uwagę niepewność co do skutków podjętych przedsięwzięć i ich wpływu na wartość udziałów, a tym samym na wielkości charakteryzujące sytuację majątkową i finansową jednostki na dzień 31 grudnia 200Xr. oraz jej wynik finansowy za rok obrotowy 200X, nie możemy wyrazić opinii o zbadanym sprawozdaniu finansowym”.

Opinia w przypadku odstępstw od ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów

18. Jeżeli odstępstwo od obowiązujących jednostkę zasad rachunkowości istotnie wpływa na prawidłowość sprawozdania finansowego, a jednostka nie zgadza się na poprawki lub poprawki nie są możliwe, to biegły rewident nie może wyrazić opinii bez zastrzeżeń. Do tego rodzaju nieprawidłowości (obok wymienionych w punkcie 15) zalicza się na przykład:

• zastosowanie niewłaściwych cen do wyceny aktywów lub zobowiązań,

• nieuwzględnienie lub niewłaściwe zastosowanie zasady ostrożności przy wycenie składników aktywów trwałych i obrotowych; nieutworzenie koniecznych rezerw na przyszłe zobowiązania,

• nieprzeprowadzenie inwentaryzacji składników aktywów, mimo istnienia takiego obowiązku, przy jednoczesnej niemożności ustalenia w inny sposób stanu ilościowego i jakościowego tych aktywów; mimo przeprowadzenia inwentaryzacji nie nastąpiło rozliczenie jej wyników,

• niezastosowanie zasady memoriału, a między innymi niepełne ujęcie przychodów lub kosztów dotyczących roku obrotowego, w tym odsetek,

• niedokonanie na dzień bilansowy wyceny rozrachunków zagranicznych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości,

• nieprzedłożenie przez badaną jednostkę kompletnego sprawozdania finansowego,

• nieujawnienie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wartości zapasów stanowiących zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki lub zobowiązań warunkowych z tytułu udzielonych gwarancji.

W przypadku takim biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem albo opinię negatywną. Odmowa wyrażenia opinii nie byłaby właściwa, ponieważ biegły rewident ma pewność, że sprawozdanie finansowe jest nieprawidłowe, a równocześnie jest zobowiązany do wyrażenia opinii. Nie może on zataić faktu naruszenia zasad rachunkowości przez odmowę wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym.

Wybór między opinią z zastrzeżeniem a opinią negatywną zależy od znaczenia odstępstwa od zasad rachunkowości. Dokonując oceny biegły rewident bierze pod uwagę:

• skutki odstępstwa wyrażone liczbowo (np. w tysiącach złotych),

• znaczenie odstępstwa dla czytelników sprawozdania, wyrażone w wielkościach względnych,

• liczbę pozycji sprawozdania finansowego, którego odstępstwo dotyczy oraz ich znaczenie,

• wpływ tego odstępstwa na sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość.

Zaproponowany w dodatkowych informacjach i objaśnieniach podział wyniku finansowego, niezgodny z Kodeksem spółek handlowych, zważywszy że jest to propozycja zarządu a nie decyzja organu zatwierdzającego, powinien zostać zakwestionowany w raporcie z badania, a nie w opinii.

Jeżeli moc dowodowa ksiąg rachunkowych nie została naruszona, odstępstwa od zasad prawidłowej księgowości mające charakter formalny nie powinny wpływać na opinię.

19. Jeżeli odstępstwo od zasad rachunkowości nie jest tak istotne, aby uznać, że sprawozdanie finansowe rozpatrywane jako całość wprowadza jego czytelnika w błąd, to biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem dodając człon IVa. Ilustruje to przykład 6.

Przykład 6

Opinia z zastrzeżeniem ze względu na odstępstwo od obowiązujących zasad rachunkowości

Człony I- III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie III dodaje się człon IVa:

„ Jednostka nie włączyła do aktywów i pasywów bilansu przejętych w leasing finansowy środków trwałych i zobowiązań z tego tytułu. Jeśli skutki zawarcia umowy o leasing finansowy byłyby prawidłowo wykazane w sprawozdaniu finansowym, to na dzień bilansowy wartość netto środków trwałych zwiększyłaby się o 12.000.000 zł, zobowiązania długoterminowe o 13.500.000 zł, zaś zysk brutto zmniejszyłby się o 1.500.000 zł, tj. o 14 %”.

Człon IVb otrzymuje brzmienie:

„Naszym zdaniem, z wyjątkiem skutków niewykazania w sprawozdaniu składników majątkowych objętych leasingiem finansowym, omówionych powyżej, zbadane sprawozdanie finansowe obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne:

1. przedstawia rzetelnie i jasno...”

Dalszy ciąg sformułowania treści członu IVb jak w opinii bez zastrzeżeń.

20. Jeżeli skutki odstępstwa od zasad rachunkowości są bardzo istotne i sprawozdanie finansowe jako całość wprowadza jego odbiorcę w błąd, zaś jednostka odmawia wprowadzenia poprawek do sprawozdania finansowego lub nie jest to możliwe, to biegły rewident wyraża opinię negatywną. Ilustruje to przykład 7.

Przykład 7

Opinia negatywna ze względu na bardzo istotne skutki odstępstwa od obowiązujących zasad rachunkowości.

Człony I-III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Człon IV przybiera następującą postać:

„Jednostka, niezgodnie z ustawą o rachunkowości, wykazała przychód z niezakończonych, długotrwałych umów o usługi budowlane w kwocie 2.600.000 zł i zysk brutto w kwocie 324.000 zł. Pomiar stopnia zaawansowania niezakończonych usług nie jest jednak wiarygodny, brak bowiem związku między cenami wynikającymi z zawartych umów o usługi budowlane a cenami zastosowanymi do wyceny niezakończonych usług (art. 34a ust. 3 ustawy o rachunkowości), ponadto dla większości umów brak przewidywanych kosztów ich wykonania (art. 34c ust.1 ustawy o rachunkowości). Stan taki nie pozwala na wiarygodne ustalenie ani przychodów, ani zysku na niezakończonych usługach budowlanych. Przychody z niezakończonych długotrwałych umów o usługi budowlane, ustalone w wysokości poniesionych kosztów, powinny wynosić 2.276.000 zł, a wynik finansowy brutto za rok 200X zamykać się stratą 124.000 zł.

Naszym zdaniem, ze względu na znaczenie i skutki opisanych faktów, zbadane sprawozdanie finansowe nie przedstawia prawidłowo i rzetelnie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień 31.12.200X roku, jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy od 1.01 do 31.12.20X i nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości.”

IV. Kontynuacja działalności jednostki

21. Biegły rewident, w myśl art. 65 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jest obowiązany poinformować w opinii o poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności, biorąc przy tym pod uwagę wszystkie fakty i informacje uzyskane do daty zakończenia badania. Poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę mogą na przykład stanowić (pkt 48 normy nr 1):

• znaczne trudności finansowe, przejawiające się w zakłóceniach przy spłacie długów,

• znaczne straty za lata poprzednie i rok bieżący,

• odejście kluczowego personelu kierowniczego,

• utrata podstawowego rynku, licencji, koncesji, głównego dostawcy,

• toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, powodujące - w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy - niemożliwe do zaspokojenia zobowiązania.

Biegły rewident musi zarazem być świadom tego, że niewystarczająco uzasadnione, pochopne pesymistyczne oceny możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę mogą przyczynić się do pogorszenia jej sytuacji, a w skrajnych przypadkach - do jej upadłości.

22. Przy ocenie zdolności badanej jednostki do kontynuacji działalności, wyróżnić można następujące stany faktyczne przedstawione w tabeli 2.

Tabela 2

Stwierdzony stan	Wpływ na opinię
1) nie zachodzą poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę	temat kontynuacji działalności w opinii pomija się
2) istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności, przy czym: 2a) jednostka informuje o nich we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego 2b) jednostka informuje o nich we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, ale stopień niepewności co do przetrwania jednostki, mimo podjętych działań, jest znaczny 2c) jednostka nie informuje lub informuje w sposób niepełny w sprawozdaniu finansowym o poważnych zagrożeniach dla kontynuacji działalności 3) założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne (dotyczy to również przypadku, gdy jednostka we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego informuje o istnieniu poważnych zagrożeń dla kontynuacji działalności)	uzupełniające objaśnienie na temat zagrożeń dla kontynuacji działalności zamieszcza się - tak jak wszystkie objaśnienia - po opinii właściwej lub objaśnienie jak wyżej poprzedza opinię właściwą - tak jak w przypadku zastrzeżenia biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii zależnie od wagi i stopnia zagrożenia możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę - opinia z zastrzeżeniem lub opinia negatywna, gdyż jednostka nie przedstawia rzetelnie stanu faktycznego opinia negatywna, ponieważ przyjęte przez jednostkę zasady wyceny aktywów i pasywów nie są prawidłowe (nie są adekwatne do stanu faktycznego - w myśl ustawy o rachunkowości stosuje się postanowienia art. 29)

Punkty 2) i 3) ilustrują przykłady.

Przykład 8

Opinia z objaśnieniem ze względu na poważne zagrożenie kontynuacji działalności jednostki, o których jednostka informuje we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego

Wariant I: Objaśnienie zamieszcza się po opinii właściwej

Człony I - V jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie V dodaje się człon Va:

„Nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego zwracamy uwagę na poważne zagrożenie dla kontynuacji działalności przez jednostkę, przedstawione we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. 60 % jej sprzedaży następuje na rzecz 2 odbiorców, którzy przeżywają obecnie poważne trudności, czego przejawem jest zawieszenie wypłat. Jednostka posiada zapewnienia zarządów obu kontrahentów o zamiarze spłaty jej należności, a zarazem podjęła działania zmierzające do zapewnienia sobie przejściowych źródeł finansowania. Zdaniem kierownika jednostki trudności te mają charakter przejściowy, jednak pewności takiej nie ma.”

Wariant II: Objaśnienie zamieszcza się przed opinią właściwą

Człony I - III jak w opinii bez zastrzeżeń. Przed członem IV zamieszcza się człon IIIa:

„Pragniemy zwrócić uwagę na poważne zagrożenie ... (dalszy tekst jak w wariancie I).

Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie finansowe, obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne:

a) przedstawia rzetelnie i jasno...”

Przykład 9

Odmowa wyrażenia opinii (stanowisko biegłego rewidenta) ze względu na bardzo poważną niepewność dotyczącą możliwości kontynuacji działalności przez jednostkę; jednostka we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego informuje o poważnych zagrożeniach dla kontynuowania działalności

Tytuł: zamiast „opinia” - „stanowisko niezależnego biegłego rewidenta”

Człony I - II oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. W członie III nie zamieszcza się opisu wykonanych czynności.

Człon IV przyjmuje następującą postać:

„We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego i sprawozdaniu z działalności jednostka poinformowała, że istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności. Mimo że jednostka podjęła pół roku temu różne działania naprawcze, jednak dotychczas brak jest pozytywnych skutków tych działań.

Jednostka odmówiła przedstawienia dodatkowych dowodów wskazujących na realne możliwości finansowania jej dalszej działalności.

Uwzględniając wagę problemów omówionych wyżej i ich wpływ na wynik działalności gospodarczej za rok obrotowy ... oraz sytuację majątkową i finansową badanej jednostki na dzień ... , nie możemy wyrazić opinii o zbadanym sprawozdaniu finansowym.”

Przykład 10 a

Opinia z zastrzeżeniem ze względu na poważne zagrożenia kontynuacji działalności, o których jednostka nie poinformowała w sprawozdaniu finansowym

Człony I - III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Po członie III dodaje się człon IVa:

„W sprawozdaniu finansowym nie zawarto informacji, że 60 % sprzedaży jednostki następuje na rzecz 2 odbiorców, którzy przeżywają obecnie poważne trudności, czego przejawem jest zawieszenie przez nich zapłaty. Stwarza to poważne zagrożenie dla możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę.

Jednostka posiada zapewnienia zarządów obu kontrahentów o zamiarze spłaty jej należności, a zarazem podjęła działania zmierzające do zapewnienia sobie przejściowych źródeł finansowania. Zdaniem kierownika jednostki trudności te mają charakter przejściowy, jednak pewności takiej nie ma.

Naszym zdaniem, z wyjątkiem zastrzeżenia wywołanego nieujawnieniem informacji o poważnym zagrożeniu dla kontynuacji przez nią działalności, zbadane sprawozdanie finansowe, obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne:

a) przedstawia rzetelnie i jasno...”

Dalszy ciąg sformułowania treści jak w opinii bez zastrzeżeń.

Przykład 10 b

Opinia negatywna ze względu na poważne zagrożenia kontynuacji działalności, o których jednostka nie poinformowała w sprawozdaniu finansowym

Człony I - III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Człon IV przybiera następującą postać:

„Termin spłaty pożyczek zaciągniętych przez przedsiębiorstwo upłynął 31 grudnia 200X r. Przedsiębiorstwu nie udało się do dnia zakończenia badania renegocjować terminów spłaty pożyczek ani uzyskać zastępczego źródła finansowania; rozważa ono wniesienie wniosku o orzeczenie upadłości. Zdarzenia te wskazują na istotną niepewność co do zdolności kontynuowania działalności przez przedsiębiorstwo. Sprawozdanie finansowe (i/lub sprawozdanie z działalności) nie wykazuje tego faktu.

Naszym zdaniem, ze względu na pominięcie powyższych informacji, zbadane sprawozdanie finansowe nie przedstawia prawidłowo i rzetelnie wszystkich informacji istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień ...... roku, jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy ....... i nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości - dlatego nie możemy wyrazić o nim opinii pozytywnej.”

Przykład 11

Opinia negatywna ze względu na stosowanie nieprawidłowych zasad wyceny wobec braku uzasadnienia dla założenia kontynuacji działalności.

Człony I - III oraz V i VI jak w opinii bez zastrzeżeń. Człon IV przybiera następującą postać:

„Łączna strata za lata 2001 oraz 2002 przekroczyła połowę kapitału zakładowego oraz wszystkie posiadane przez Spółkę kapitały rezerwowe i zapasowe. Stosownie do dyspozycji zawartej w art. 233 Ksh - Zarząd Spółki zwołał Zgromadzenie Wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki.

Wszyscy udziałowcy Spółki złożyli w dniu ....... października oświadczenie potwierdzające wolę dalszego wsparcia finansowego Spółki w drodze:

1. utrzymania dotychczas udzielonych jej pożyczek w kwocie ........... przynajmniej do dnia ........;

2. udzielenia jej dodatkowej pomocy przez wniesienie dopłat w łącznej kwocie .........

Do dnia zakończenia badania udziałowcy Spółki nie zrealizowali jednak zapowiadanej dodatkowej pomocy finansowej, choć bez tego kontynuowanie działalności Spółki z uwagi na jej niewypłacalność nie jest możliwe.

W opisanej sytuacji do wyceny aktywów i pasywów jednostki nie jest właściwe stosowanie postanowień art. 28 ustawy o rachunkowości, u podstaw których leży założenie kontynuacji działalności, lecz art. 29 tej ustawy, w myśl których wycena następuje po cenach rynkowych możliwych do uzyskania.

Naszym zdaniem, ze względu na wagę i skutki opisanych faktów, zbadane sprawozdanie finansowe nie przedstawia prawidłowo i rzetelnie wszystkich informacji istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień ...... roku, jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy ...... i nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości - dlatego nie możemy wyrazić o nim opinii pozytywnej.”

V. Istotne zdarzenia, które nastąpiły po wyrażeniu opinii

23. Jeżeli biegły rewident - po wyrażeniu opinii o sprawozdaniu finansowym - otrzyma od kierownika jednostki informacje o istotnych, ujawnionych po zakończeniu badania zdarzeniach (art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to bada nowe okoliczności i w razie potrzeby unieważnia opinię poprzednią, uzupełnia raport o aneks i wyraża nową opinię, zawierającą odpowiednie objaśnienie.

Człon objaśniający (V) w nowej opinii może brzmieć następująco:

„Niniejsza opinia unieważnia wyrażoną poprzednio pod datą ......... opinię, dotyczącą sprawozdania finansowego za rok obrotowy 200X, w którym bilans po stronie aktywów i pasywów zamyka się sumą ........ zaś rachunek zysków i strat wykazuje zysk/stratę w wysokości ......... Nasza opinia z dnia ......... nie uwzględniała skutków istotnych zdarzeń, polegających na tym, że ........... Informacje o nich otrzymaliśmy od kierownika jednostki po wyrażeniu opinii, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok obrotowy 200X”.

Nowo wyrażona opinia podlega publikacji według ogólnych zasad. Nie można korygować opinii drogą dołączania do niej aneksu lub erraty.

VI. Uwagi końcowe

24. Niniejsze wskazówki mogą być również odpowiednio stosowane, jeśli kryterium oceny prawidłowości badanego sprawozdania finansowego stanowią inne uregulowania niż ustawa o rachunkowości i wydane na jej podstawie przepisy.

4

Poniższe wskazówki opracowała Komisja ds. standardów rewizji finansowej i norm wykonywania zawodu, powołana przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. Zadaniem tych wskazówek jest pomóc biegłym rewidentom w przeprowadzaniu badania sprawozdań finansowych stosownie do ustawy o rachunkowości i norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta. W odróżnieniu jednak od norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, niniejsze wskazówki stanowią jedynie zalecenie; nie są one wiążące i dlatego w opinii i raporcie nie zamieszcza się powołania na nie.

---