Wykład 9. Kontrola wykonania budżetu - analiza odchyleń

Bardzo ważnym elementem oceny działalności przedsiębiorstwa jest analiza wykonania budżetu. Celem tej analizy jest porównanie faktycznych wielkości uzyskanych w danym czasie z wielkościami przyjętymi w budżecie i ustaleń różnic, czyli odchyleń. Ustalenie odchyleń jest jednym z ważnych kryteriów oceny realizacji budżetu i miarą efektywności działań przedsiębiorstwa.

Kiedy osiągnięcia przedsiębiorstwa w stosunku do założeń budżetowych są lepsze, wtedy odchylenia są korzystne. Dlatego w analizie odchyleń konieczna jest znajomość ich rodzaju, przy czym wyróżnia się:

a) odchylenia istotne (zależne i niezależne) i odchylenia nieistotne,

b) odchylenia zależne (korzystne i niekorzystne) i odchylenia niezależne

W pierwszej kolejności zostały wyróżnione odchylenia istotne i nieistotne. Podział ten opiera się na wyznaczonej granicy odchyleń możliwej do zaakcep­towania. Najczęściej granicę tę wyraża wielkość procentowa ustalona od kwoty podstawowej. Dalszej analizie poddawane są tylko odchylenia istotne. Odchylenia nieistotne, jako niemające większego wpływu na przedmiot analizy, są pomijane.

Odchylenia mogą być zależne i niezależne od przedsiębiorstwa. Odchylenia zależne są to odchylenia powstające wewnątrz przedsiębiorstwa, za które przedsiębiorstwo lub poszczególne jego ośrodki ponoszą odpowiedzialność. Natomiast niektóre rodzaje odchyleń są niezależne od przedsiębiorstwa. Do takich odchyleń zalicza się zmiany cen nośników energii elektrycznej, zmiany stóp procentowych, ceł.

Odchylenia mogą być także korzystne i niekorzystne dla przedsiębiorstwa. Jeden i drugi ich rodzaj jest bardzo ważny. Odchylenia korzystne powinny zachęcać przedsiębiorstwo do dalszej poprawy wyników działalności, do lepszego wykorzys­tania zasobów przedsiębiorstwa i okazji występujących w otoczeniu. Natomiast odchylenia niekorzystne powinny być wnikliwie rozpatrzone po to, aby ustalić przyczyny ich powstania i możliwości naprawy. Nie bez znaczenia jest ustalenie osób odpowiedzialnych.

Tak więc analiza odchyleń to proces złożony, wielostopniowy i odpowiedzialny, co jest szczególnie ważne w odniesieniu do kontroli ośrodków odpowiedzialności.

Dalszy podział odchyleń sprowadza się do szczegółowego rozpatrzenia:

1) odchyleń występujących w obrębie poszczególnych ośrodków odpowiedziałalności,

2) odchyleń dotyczących poszczególnych pozycji ujętych w budżecie.

W każdym przedsiębiorstwie bardzo ważne są odchylenia występujące w obrębie poszczególnych ośrodków odpowiedzialności. We wstępnej ocenie odchyleń ośrodków podaje się, które z nich osiągnęły założenia zawarte w bud­żecie, u które nie. Natomiast dogłębna analiza odchyleń oznacza ustalenie:

• rodzaju odchyleń,

• przyczyn ich powstania,

• zakresu odpowiedzialności ośrodka za powstałe odchylenia.

Szeroki zakres odpowiedzialności ośrodków dotyczy kosztów. Ośrodki odpowiedzialności za koszty najczęściej pokrywają się z wydziałami produkcyj­nymi, ale mogą też stanowić części składowe wydziału, obejmujące wydzielone grupy maszyn realizujące zespół jednorodnych operacji. Ośrodki takie otrzymują przydział zadań rzeczowych do wykonania w danym czasie wraz z odpowiadający­mi im kosztami standardowymi. Ich ocena jest dokonywana na podstawie odchyleń kosztów faktycznie poniesionych w stosunku do kosztów ustalonych w budżecie. Miernik ten jest z reguły powszechnie stosowany w odniesieniu do tych ośrodków odpowiedzialności, w których operacje są powtarzane, a wielkości zużycia materia­łów i czasu pracy pracowników bezpośrednio produkcyjnych mogą być ustalone dla każdego produktu. Ośrodki te nie odpowiadają za pełne wykorzystanie zdolności produkcyjnych ani za przychody ze sprzedaży.

Z reguły najszerszy zakres analizy odchyleń dotyczy poszczególnych pozycji ujętych w budżecie. Dokonując analizy tych odchyleń, nawiązuje się także do miejsc ich powstawania, czyli poszczególnych ośrodków odpowiedzialności. Tak więc te dwa rodzaje odchyleń są ze sobą powiązane.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy odchyleń, odnoszący się do po­szczególnych pozycji zawartych w budżecie, można je podzielić na dwie grupy:

1) odchylenia dotyczące przychodów ze sprzedaży,

2) odchylenia dotyczące kosztów.

Odchylenia te dotyczą dwóch odmiennych stosunków przedsiębiorstwa. Od­chylenia dotyczące sprzedaży odnoszą się do relacji przedsiębiorstwa z otocze­niem. Natomiast odchylenia dotyczące kosztów koncentrują się na procesach i relacjach zachodzących wewnątrz przedsiębiorstwa.

Odchylenia dotyczące przychodów ze sprzedaży sprowadzają się głównie do:

• odchyleń dotyczących wielkości i struktury sprzedaży,

• odchyleń dotyczących cen.

Zarówno pierwszy, jak i drugi rodzaj odchyleń są to odchylenia w dużym stopniu niezależne od przedsiębiorstwa, pozostające poza bezpośrednią jego kon­trolą.

Dlatego główna uwaga przedsiębiorstwa jest skupiona na odchyleniach dotyczących kosztów

Klasyfikacja odchyleń kosztów i przychodów

2

Odchylenia przychodów

Odchylenia kosztów

Niezależne

Zależne

Niezależne

Zależne

Nieistotne

Istotne

Istotne

Nieistotne

Niekorzystne

Korzystne

Niekorzystne

Korzystne

Cenowe

Ilościowe

---