Nazwa ośrodka: DARR Wałbrzych, PARP
Tytuł pakietu: 12 podstawowych zasad rachunkowości
Grupa: Rachunkowość w MSP
Data aktualizacji: 20.10.03r.
12 PODSTAWOWYCH ZASAD RACHUNKOWOŚCI
Zasadnicze normy postępowania w rachunkowości, zapewniające spełnianie przez nią we właściwy sposób funkcji informacyjnej i kontrolnej, określa się mianem zasad rachunkowości. Zostały one zawarte w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U.02.76.694) z późniejszymi zmianami. Są to następujące zasady:
Zasada wiernego i rzetelnego obrazu (zasada wiarygodności)
jest uznawana za naczelną zasadę rachunkowości. Według niej rachunkowość (w tym sprawozdawczość finansowa) powinna wiernie, zgodnie z prawdą odzwierciedlać sytuację finansową, majątkową i dokonania jednostki gospodarczej. Zasada ta znajduje wyraz w art. 4 ust. 1. ustawy o rachunkowości: “Jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy”.
Zasada memoriałowa
(określona w art. 6 ust. 1.) polega na tym, że “W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Według tej zasady przychody uważa się za osiągnięte a koszty za poniesione w momencie ich wystąpienia, a nie w momencie wpływu lub wydatku pieniężnego. Przykładowo, należne pracownikom wynagrodzenia za grudzień danego roku, mimo iż mają być wypłacone w styczniu kolejnego roku, podlegają zarachowaniu do kosztów tego roku i miesiąca, którego dotyczą (w tym przypadku grudnia). Wykonane na rzecz jednostki usługi obce w grudniu, zafakturowane na początku stycznia roku następnego, mają być zaliczone także do kosztów roku obrotowego, którego dotyczą. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku przychodów ze sprzedaży - jeśli zgodnie z umową nabywca odebrał sprzedany dla niego towar w końcowych dniach grudnia, a zapłacił za niego w styczniu roku następnego, to operację tę należy zaliczyć do przychodów ze sprzedaży w grudniu roku bieżącego, a nie w styczniu roku następnego.
Przeciwieństwem zasady memoriałowej jest zasada kasowa (nie stosowana w rachunkowości), w której przychód oznacza otrzymania gotówki, a koszt jej wydatkowanie. Wyższość zasady memoriałowej można zilustrować przykładem. Wyobraźmy sobie trzy kolejne zdarzenia gospodarcze: wysłanie towarów do odbiorcy, wysłanie faktury za sprzedane towary do odbiorcy i otrzymanie zapłaty za sprzedane towary. Według zasady kasowej zaksięgowaniu uległoby jedynie otrzymanie zapłaty, a informacja o sprzedaży nie została by wskazana. Natomiast stosując zasadę memoriałową zaksięgowane zostaną wszystkie zdarzenia, co oznacza ujawnienie rozchodu towarów, powstanie przychodu ze sprzedaży i należności od kupującego towar.
Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów
(określona w art. 6 ust. 2. ustawy) zakłada zgodność czasową i merytoryczną kosztów, strat i podobnych kategorii wynikowych z przychodami, zyskami i podobnymi kategoriami wynikowymi przy obliczaniu wyniku finansowego osiągniętego w jednostce w danym okresie. Według ustawy “do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”. Chodzi tu o tzw. rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 39.) Koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, lecz dotyczące działalności w przyszłych okresach (a więc koszty poniesione “z góry”), zalicza się do aktywów - jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Są to na przykład koszty remontu obiektu (nie kwalifikujące się do kosztów ulepszenia), koszty zapłaconej z góry prenumeraty lub czynszu. Natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (będące kosztami poniesionymi “z dołu”) zostaną wykazane w pasywach bilansu. Za koszty te uznaje się wykonane świadczenia na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie stanowiące zobowiązania, lub prawdopodobne koszty, których kwota bądź data powstania nie są jeszcze znane. Będą to na przykład planowane zobowiązania wobec klientów z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, czy szacowane koszty zużycia energii elektrycznej na które jednostka nie otrzymała jeszcze faktury. Natomiast do rozliczeń międzyokresowych przychodów zostanie zaliczona np. otrzymana z góry zapłata za wynajęcie magazynów na okres kilku lat lub kwoty podwyższające należności i roszczenia od kontrahentów z tytuły naliczonych i należnych jednostce odszkodowań lub dotacje, subwencje i dopłaty do inwestycji.
Zasada ostrożności
(określona w art. 7 ustawy) oznacza, że należy przyjmować “pesymistyczny” punkt widzenia przy ustalaniu wartości majątku, przychodów, kosztów i zobowiązań. Nie należy więc zaniżać kosztów i zobowiązań, ani zawyżać wartości majątku i przychodów. Nie uzasadnione jest jednak tworzenie tzw. “cichych rezerw”, co oznacza zaniżanie wyniku finansowego. Zasada ostrożności wiąże się z nieustanną niepewnością, która towarzyszy wielu transakcjom.
Jak mówi ustawa, “Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności”. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne (nie dotyczy ich zasada współmierności),
wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne (ich również nie dotyczy zasada współmierności),
rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, tj. rezerwy na należności i roszczenia lub prawdopodobne straty.
Wymienione wyżej zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamkniecie ksiąg rachunkowych. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na treść nie zatwierdzonego jeszcze sprawozdania finansowego lub powodujących, że założenie kontynuacji działania jest niezasadne, to - stosując przepisy art. 54 ust. 1 ustawy - powinna ona sprawozdanie to odpowiednio zmienić, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów korygujących w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy, oraz powiadomić o tym biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Natomiast, jeśli informacje o wymienionych zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych jednostka otrzymała po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to skutki tych zdarzeń ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym jednostka te informacje otrzymała (art. 54. ust. 2.)
Zasada zakazu kompensat (zasada indywidualnej wyceny)
(określona w art. 7 ust. 3.) wyraża się w tym, że “wartość poszczególnych aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych”. Stosowanie indywidualnej wyceny jest konieczne w odniesieniu do poszczególnych rzeczowych składników majątku, jeżeli metoda ich ewidencji umożliwia ustalenie ilości (na przykład gdy jednostka stosuje metody ewidencji rzeczowych składników majątku określone w art. 17 ust. 2 pkt. 1, 2, i 4: metodę ilościowo - wartościową, metodę ilościową lub odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy). W przypadku natomiast ewidencji wartościowej towarów w sklepach wycena poszczególnych asortymentów tych składników majątku jest możliwa tylko w drodze inwentaryzacji na podstawie spisu z natury. A zatem wartość towarów w placówkach handlu detalicznego objętych ewidencją wartościową będzie z konieczności ustalana łącznie wartościowo, jedynie wg poszczególnych placówek odrębnie rozliczanych.
Zasada istotności
wymaga aby w sprawozdaniach finansowych wykazywać tylko takie informacje, których pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzję ekonomiczną, która została podjęta na podstawie tych sprawozdań. Zasada ta została określona w art. 8 ust. 1 ustawy. Mówi on, iż przy wyborze rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowywaniu ich do potrzeb jednostki “należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności (...)” Z zasadą istotności wiąże się również art. 4. ust. 4., w którym znajduje się zapis zezwalający jednostce gospodarczej na stosowanie uproszczeń w ramach przyjętej polityki rachunkowości, pod warunkiem, że nie wywiera to “istotnie ujemnego wpływu“ na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego.
Zasada ciągłości formalnej i materialnej
została określona w art. 5 ust. 1 ustawy i polega na tym, że przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły. W kolejnych okresach obrotowych (najczęściej latach) należy więc jednakowo grupować operacje gospodarcze, wyceniać aktywa i pasywa, dokonywać odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) i ustalać wynik finansowy. Innymi słowy, w poszczególnych okresach sprawozdawczych powinien być zachowany jednolity układ i sposób grupowania operacji w księgach rachunkowych oraz identyczny układ prezentowania informacji w bilansie, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej i w innych sprawozdaniach opartych na danych wynikających z ksiąg rachunkowych. Dzięki temu informacje z kolejnych okresów będą porównywalne. Zmiany przyjętych zasad mogą być dokonywane tylko od pierwszego dnia roku obrotowego i na warunkach określonych przepisami art. 8 ust. 2 ustawy.
Zasada kontynuacji działania
została określona w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą zasadą zakłada się, “że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w nie zmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym”. Przyjmuje się więc, że w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka będzie kontynuowała normalną działalność i nie ma zamiaru czy konieczności likwidacji lub znacznego zmniejszenia rozmiarów tej działalności. Brak realizacji tej zasady ma miejsce w jednostkach, które są w stanie likwidacji, upadłości lub zmiany formy prawnej. W oparciu o tę zasadę “kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego”.
Gdy założenie kontynuacji działania jest realistyczne, wycena posiadanych przez jednostkę aktywów (przynajmniej na kolejny rok obrotowy) opiera się na rzeczywistych cenach (kosztach) poniesionych na ich nabycie (ewentualnie wytworzenie) z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, a pasywów – w kwotach wymagających zapłaty. Natomiast gdy założenie kontynuacji działania nie jest zasadne (patrz art. 29 ust. 1.), to aktywa wycenia się “po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości”. W takiej sytuacji jednostka jest także obowiązana “utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty powodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności”.
Zasada dokumentacji zapisów księgowych
wynika z art. 20 ustawy. Mówi ona, że w księgach rachunkowych można dokonywać zapisów wyłącznie na podstawie dowodów księgowych, potwierdzających dokonanie operacji gospodarczych. Inaczej mówiąc, każda operacja zarejestrowana w księgach rachunkowych powinna wynikać z poprawnie sporządzonego dowodu księgowego. Za dowody księgowe uważa się dowody źródłowe lub dowody zastępcze. Dowody te powinny odpowiadać co najmniej kryteriom wymienionym w art. 21 ust. 1. ustawy. Natomiast w art. 20. ust. 5. wymieniono wymagania jakie muszą spełniać dowody źródłowe związane z prowadzeniem rachunkowości przy pomocy komputera.
Zasada wewnętrznej zgodności ksiąg rachunkowych
wiąże się z istnieniem kont syntetycznych (konta księgi głównej) i kont analitycznych (konta ksiąg pomocniczych). Zgodnie z tą zasadą, pomiędzy danymi wynikającymi z zapisów na obu rodzajach kont powinna zachodzić pełna zgodność rachunkowa, tzn. powinny być spełnione co najmniej warunki będące konsekwencją zapisu podwójnego - w odniesieniu do ewidencji syntetycznej, oraz zapisu powtarzanego - w odniesieniu do ewidencji syntetycznej i analitycznej.
Zasada kompletności i chronologii zapisów
wyraża się w tym, że w księgach rachunkowych należy zapewnić kompletność ujęcia operacji gospodarczych w porządku chronologicznym, jak i systematycznym, z tym że poszczególne operacje mają być ujęte w okresach sprawozdawczych, których dotyczą. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych uważa się za kompletne, jeżeli wszystkie operacje gospodarcze dokonywane w danym okresie sprawozdawczym (np. w kwartale, półroczu, roku) zostały ujęte w księgach rachunkowych tego okresu. Dla zapewnienia kompletności zapisów księgowych operacje gospodarcze o charakterze ciągłym, powtarzające się, należy dzielić i ujmować co najmniej w okresach miesięcznych (oddzielnie każdy miesiąc).
Zasada aktualizacji stanu aktywów i pasywów za pomocą inwentaryzacji
wyraża się w tym, że stany poszczególnych składników majątku (aktywów) i finansujących je kapitałów, funduszów i zobowiązań (pasywów) mają być okresowo sprawdzane w drodze inwentaryzacji. Sposób i z częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji określają przepisy art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości. Aktualizacja stanu księgowego aktywów i pasywów jest niezbędna, gdyż pod wpływem różnorodnych czynników (obiektywnych i subiektywnych) ich stan wykazany w księgach rachunkowych może się różnić od stanu rzeczywistego i w praktyce często się różni. Różnice pomiędzy stanem księgowym a stanem rzeczywistym aktywów i pasywów ustala się w wyniku ich inwentaryzacji, rozumianej jako ogół czynności zmierzających do ustalania ich stanu rzeczywistego na określony moment (dzień), porównania go ze stanem księgowym oraz ustalenia, rozliczenia i odpisania stwierdzonych różnic. Inwentaryzację przeprowadza się - w zależności od rodzaju aktywów i pasywów - stosując jeden spośród trzech sposobów określonych w art. 26 ust. 1 pkt. 1, 2, 3 ustawy.
Podstawa:
Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 roku z późniejszymi zmianami (Dz. U. z 2002 roku, Nr 76, Poz. 694),
I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości, Difin, Warszawa 1999,
M. Grytmasiewicz i in., Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2000.