Zakup licencji od unijnego kontrahenta - rozliczenie podatkowo-bilansowe

Zawarliśmy umowę z kontrahentem unijnym, w ramach której otrzymaliśmy bezpłatnie licencję na produkcję określonego wyrobu. W zamian za to zobowiązaliśmy się płacić określoną prowizję od ilości sprzedanych egzemplarzy tego wyrobu.

1) Jak należy ustalić wartość początkową otrzymanej licencji (czy będzie ona wartością niematerialną i prawną) i czy wartość początkowa będzie przychodem dla celów podatkowych?

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że licencja, z której zamierza korzystać przedsiębiorca, nie została przyznana nieodpłatnie. Odpłatność istnieje w formie okresowych płatności zależnych od ilości sprzedanych, a wytworzonych w oparciu o licencję wyrobów. Nie wydatkowano jednak kwoty "na nabycie licencji" (co uzasadniałoby ujęcie jej jako wartości niematerialnej i prawnej), lecz płatności będą kalkulowane i uiszczane później, proporcjonalnie do ilości sprzedaży licencjonowanych produktów. Nie ma więc wartości początkowej, bo nie ma też ceny nabycia licencji, a skoro tak - to brak jest podstaw do wyceny i ujawnienia tego aktywu w wartościach niematerialnych i prawnych, tak w ujęciu bilansowym, jak również podatkowym.

Przepisy ustawy bowiem wprost stanowią, że wartość początkową m.in. licencji stanowi cena nabycia; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej licencji nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia (art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 18 ustawy o PDOF). W omawianym przypadku wynagrodzenie licencyjne jest w całości zależne od wartości sprzedaży produktów, a zatem nie podlega zaliczeniu do wartości niematerialnych i prawnych.

2) Jakie wystąpią skutki w podatku VAT?

Korzystanie z licencji udzielonej przez unijnego kontrahenta spełnia przesłankę do uznania tej czynności za import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 wynika bowiem, że podatnikami są podmioty będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Samo zaś udzielenie licencji mieści się w ustawowym zakresie pojęcia świadczenia usług. Miejscem świadczenia usługi jest w omawianym przypadku miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę (miejsce zamieszkania). Powyższe wynika z art. 28b ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 19 ust. 19a ww. ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;

2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Mając na uwadze przytoczone unormowanie należy stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie omawianej usługi licencyjnej będzie zależny od umownego cyklu rozliczeniowego, jaki ustalono w umowie. Jeśli przykładowo opłaty licencyjne rozliczane są kwartalnie, zaś płatność dokonywana w ciągu np. 14 dni po upływie każdego kwartału, wówczas obowiązek podatkowy w VAT wystąpi ostatniego dnia każdego kolejnego kwartału, a podstawą opodatkowania będzie wartość należnej kontrahentowi opłaty licencyjnej za dany kwartał.

A zatem, na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy ustalić wartość obrotu z tytułu importu usług licencyjnych. Zapewne opłaty wnoszone będą w walucie obcej, a zatem do przeliczenia na złote należy posłużyć się średnim kursem NBP ogłoszonym przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ustawy o VAT). Konieczne jest tutaj wystawienie faktury wewnętrznej dokumentującej import usługi. Istotne jest, by jako datę sprzedaży podać na niej dzień powstania obowiązku podatkowego. Sama zaś faktura wystawiona zostanie zapewne w terminie późniejszym (co powinna odzwierciedlać data wystawienia), gdyż zapewne podmiot musi mieć czas, by ustalić należną licencjodawcy kwotę za zakończony okres rozliczeniowy.

Podatek należny od importu usługi licencyjnej staje się dla jednostki podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

3) W jaki sposób operacje związane z licencją ujmować w księgach rachunkowych?

Zobowiązanie z tytułu opłaty licencyjnej powstaje - jak wynika z pytania - z chwilą sprzedaży licencjonowanego wyrobu (zapewne umowa przewiduje określone cykle rozliczeniowe). Tym samym, na koniec kolejnych cykli rozliczeniowych, nie rzadziej jednak niż na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych, należy ustalić płatność należną licencjodawcy oraz uznać jej wartością konto zobowiązań. Drugostronnie obciążamy konto kosztów sprzedaży (a przy układzie rodzajowym - konto "pozostałe koszty rodzajowe"). Można rozważyć też księgowanie tych opłat w ciężar konta kosztu własnego sprzedanych produktów.

Zapis księgowy może więc wyglądać następująco:
 

1. Naliczenie opłat licencyjnych za dany okres rozliczeniowy:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzaju" - usługi obce bądź pozostałe          koszty rodzajowe,       - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami"         (w analityce: Licencjodawca)

i równolegle:

- Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaży",       - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Zapłata za licencję:

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",       - Ma konto 13 "Rachunek bankowy".

 

Przykład księgowania okresowych opłat licencyjnych Założenia: Firma produkuje na francuskiej licencji wyrób elektrotechniczny. Warunki umowy licencyjnej przewidują, że co kwartał będą uiszczane opłaty licencyjne naliczane od ilości sztuk sprzedanych egzemplarzy, o wartości 200 euro za sztukę. W III kwartale br. spółka sprzedała 125 szt. licencjonowanego wyrobu. Tym samym zobowiązanie z tytułu licencji za III kwartał to 25.000 euro. Zapłata następuje w październiku z rachunku bankowego producenta.

 

1. Rachunek od licencjodawcy, bądź - przy jego braku - PK w oparciu o umowę licencyjną:
a) zarachowanie zobowiązania z tytułu opłat licencyjnych        - pod datą i przy kursie średnim z ostatniego dnia        roboczego poprzedzającego dzień zarachowania        (np: 4,1649 zł/euro):	104.122,50 zł,
- Wn konto 40 "Koszty według rodzaju",       - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami";
b) przeniesienie do układu funkcjonalnego kosztów:
- Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaży",       - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
Po dokonaniu ww. księgowania mamy zarachowane zobowiązanie licencyjne, a koszty zgodnie z zasadą współmierności obciążają III kwartał, a więc okres, w którym sprzedano wyroby (koszt ten stanowi koszt uzyskania przychodów).
2. Faktura wewnętrzna VAT - zarachowanie VAT z tytułu importu usługi - podstawa opodatkowania: 104.122,50 zł, VAT należny:	22.906,95 zł
- Wn konto 22-1 "VAT naliczony",       - Ma konto 22-2 "VAT należny".
3. WB - Zapłata zobowiązania - pod datą obciążenia rachunku bankowego - bankowy kurs transakcji: 4,1700 zł/euro:	104.250 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",       - Ma konto 13 "Rachunki i kredyty bankowe"
i równocześnie rozliczenie ujemnej różnicy kursowej na rozrachunkach:	127,50 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Księgowania:

 

III.

ZAGADNIENIA OPRACOWANE KOMPLEKSOWO

---