STEROWANIE BUDŻETOWE

Elementami budżetowej metody zarządzania są:

1.budżety , tj. programy działania przedsiębiorstwa

2. analiza odchyleń - kontrola (nadzór) nad wykonaniem tego programu.

Porównanie faktycznych wyników z budżetami wraz z analizą odchyleń, poszukiwaniem ich przyczyn i relacją sprzężenia zwrotnego składają się na etap sterowania budżetowego. Niezbędnym jego elementem są wewnętrzne sprawozdania z wykonania budżetu, określane też jako wewnętrzne raporty dokonań.

Wewnętrzne raporty dokonań są szczegółowymi sprawozdaniami opracowanymi dla zarządu przedsiębiorstwa lub kadry menedżerskiej, porównującymi dane z budżetu z wielkościami faktycznie osiągniętymi w danym okresie przez jednostkę lub jej podmiot wewnętrzny

System sterowania budżetowego umożliwia przeprowadzenie rachunku odpowiedzialności

w przedsiębiorstwie. Rachunek odpowiedzialności to system, który mierzy plany (w postaci budżetów) i działania (poprzez pomiar osiągniętych faktycznie efektów) dla każdego centrum odpowiedzialności.

ANALIZA ODCHYLEŃ

Planowanie nierozerwalnie wiąże się z kontrolą, stąd jednym z wymogów stawianych budżetom jest ich kontrolowalność. Umożliwia ją planowanie przychodów i kosztów wg ośrodków odpowiedzialności. Celem kontroli jest ocena efektywności działania menedżerów, a miarą tej oceny - wykonanie budżetu oraz ustalenie odchyleń od założonego planu.

Kontrola w systemie sterowania przedsiębiorstwem jest sterowaniem zwrotnym czyli monitorowaniem osiągniętych stanów na wyjściu oraz podejmowaniu niezbędnych działań korygujących w sytuacji występowania odchyleń.

W sterowaniu wyprzedzającym dokonuje się natomiast predykcji oczekiwanych stanów wyjścia w pewnym czasie w przyszłości. Przykładem sterowania wyprzedzającego jest proces budżetowania.

Porównanie faktycznie poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów z ustalonymi

ex ante w budżetach musi być poparte rzetelną analizą przyczynową odchyleń i propozycjami działań zaradczych i korygujących. Aby uzyskać pełny obraz odchyleń osiągniętego wyniku finansowego (rys.1) od zaplanowanego należy uwzględnić w analizie przyczynowej:

- odchylenie wyniku na sprzedaży (marży na sprzedaży)

- odchylenie kosztów produkcji

- odchylenie kosztów sprzedaży i administracji

wraz z ich odchyleniami cząstkowymi, zarówno ilościowymi, jak i cenowymi.

Podstawą przeprowadzenia we właściwy sposób analizy odchyleń kosztów jest ustalenie ich norm (standardów), a więc kosztów postulowanych ustalonych ex ante dla posiadanych zdolności produkcyjnych wykorzystanych w sposób efektywny.

Rachunek taki nazywamy RACHUNKIEM KOSZTÓW STANDARDOWYCH.

STANDARDY zużycia materiałów, robocizny oraz kosztów pośrednich ustala się na dwa sposoby:

- analizując normy dotychczasowe i wynikające z nich koszty standardowe materiałów, płac i kosztów pośrednich

- ustalając techniczne normy zużycia od podstaw

TYPY STANDARDÓW KOSZTÓW

- STANDARDY BAZOWE - stosowane w przypadku niewystępowania zmian w procesach technologicznych, potencjale wytwórczym, poziomie cen stawek przez wiele lat

- STANDARDY IDEALNE - ustalane dla optymalnych warunków techniczno-organizacyjnych; są trudne do osiągnięcia i w związku z tym rzadko stosowane

- STANDARDY BIEŻĄCE - odzwierciedlają koszty możliwe do osiągnięcia w danych warunkach działania

Kontrola kosztów standardowych odbywa się najczęściej za pomocą metody zarządzania przez wyjątki, czyli skupieniu uwagi głównie na tych obszarach, które nie funkcjonują tak, jak to założono w planie. Aby właściwie rozpoznać, które z odchyleń jest wyjątkiem należy mieć na uwadze takie kryteria jak:

• Istotność odchylenia - określając tzw. poziom istotności wyznacza się wielkość graniczną, powyżej której odchylenie podlega szczegółowej analizie

• Częstotliwość występowania - regularność powstawania danego odchylenia nawet poniżej poziomu istotności może sugerować potrzebę zmiany standardu

• Możliwość kontroli - jeśli nie istnieje ona na danym szczeblu kontroli, to wyjaśnianie przyczyn tego odchylenia nie powinno należeć do obowiązków tego szczebla

• Kluczowe znaczenie - niektóre pozycje kosztów są pod szczególnym nadzorem zarządzających ze względu na znaczenie dla rentowności i realizacji strategii przedsiębiorstwa

Spośród odchyleń istotnych danego ośrodka odpowiedzialności można wyróżnić odchylenia kontrolowane i niekontrolowane. Koszty kontrolowane to te, których wysokość i struktura są uzależnione od decyzji tego ośrodka; na koszty niekontrolowane ani kierownik, ani pracownicy nie mają wpływu. Niekontrolowane zjawiska, które wpływają na powstanie odchyleń od planu to:

• Zewnętrzne czynniki ekonomiczne (ceny rynkowe czynników produkcji, stopy odsetek, kursy waluty, podatki, inne regulacje rządowe i administracyjne)

• Zdarzenia losowe (głownie działanie sił natury)

• Współzależność między ośrodkami odpowiedzialności (decyzje podejmowane w jednym ośrodku wpływają na powstanie kosztów w drugim ośrodku)

Ośrodek odpowiedzialności za koszty jest więc zawsze miejscem powstawania kosztów (MPK), chociaż nie nad wszystkimi kosztami może sprawować kontrolę.

Jeśli uznamy odchylenie za istotne i kontrolowane, to - aby właściwe przeprowadzić badanie przyczynowe - należy określić czy jest to odchylenie korzystne czy niekorzystne , a następnie odpowiednio podjąć właściwe kroki czyli: zmianę standardu lub działania korygujące.

Poszczególne etapy analizy odchyleń, przedstawione powyżej, prezentuje rysunek 2.

Odchylenie rozmiarów sprzedaży

Odchylenie kosztów

stałych sprzedaży

Odchylenie kosztów zmiennych sprzedaży

Odchylenie

kosztów produkcji

Odchylenie pośrednich

kosztów

stałych

Odchylenie kosztów

płac

bezpośrednich

Odchylenie pośrednich

kosztów zmiennych

Odchylenie kosztów materiałów bezpośrednich

Odchylenie wykorzystania zdolności produkcyjnych

Odchylenie wydajności

Odchylenie cenowe

Odchylenie wydajności pracy

Odchylenie stawki

Odchylenie zużycia

Odchylenie rozmiarów produkcji

Odchylenie budżetowe

Odchylenie wydajności

Odchylenie budżetowe (wydatkowania)

Odchylenie

wyniku finansowego

Odchylenie

cen

sprzedaży

Odchylenie

wyniku (marży) na sprzedaży

Odchylenie

kosztów sprzedaży

Rys. 1 Analiza odchyleń w rachunku kosztów standardowych

Źródło: oprac na podst. Sobańska I.(red.): Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Najnowsze tendencje procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach, C.H.Beck, Warszawa, 2003, s. 250 i 276; Drury C: Rachunek kosztów. PWN, Warszawa, 2002, s.444

następny okres

Inny ośrodek kosztów

Koszt standardowy

Kalkulacja odchylenia

Koszt rzeczywisty

odchylenie

nieistotne

niekontrolowane

istotne

kontrolowane

korzystne

niekorzystne

Badanie przyczynowe

Zmiana standardu

Działanie korygujące

następny okres

Rys. 2 Etapy analizy odchyleń

Źródło: praca zbiorowa pod red. Świderskiej G.K.: Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Tom I i II, wyd. Difin 2002, s.12-23

---