Wyrok
z dnia 9 września 2005 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie
FSK 2033/2004
Uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie.
LEX nr 173169
173169
Dz.U.02.153.1270: art. 141§ 4; art. 153
Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter.
Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Zofia Przegalińska (spr.).
Protokolant: Barbara Mróz.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 494/02 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2002 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę:
1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,
2) zasądza od S. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8.406 (osiem tysięcy czterysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 8.01.2002 r. utrzymała w mocy - za wyjątkiem uchylenia w części dotyczącej odsetek za zwłokę - decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17.09.2001 r. określającą zobowiązania w podatku dochodowym w od osób prawnych za 1997 rok w wysokości 66.882,00 zł.
Na powstanie zaległości składa się, według Inspektora Kontroli Skarbowej, zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów importowanych z Wietnamu na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od cen stosowanych przy innych transakcjach oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych usług marketingowych zafakturowanych przez firmę wietnamską.
Zakwestionowana sprzedaż rękawic wzmacnianych skórą na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych przy innych transakcjach - dotyczyła trzech jednostek, tj. "P. Jerzy K.", "APS Anna P.", "A. - Agencja" G. Stanisław i miała miejsce w okresie od I do III 1997 r. Dla oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 15 ust. 1 i 2 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r., Dz. Urz. Min. Fin. Nr 13 z 17.05.1996 r.).
Dla porównania tych cen sprawdzono:
- wszystkie dowody sprzedaży rękawic wzmacnianych skórą zafakturowanych dla kontrahentów kupujących jednorazowo w ilości powyżej 200 par,
- dowody sprzedaży omawianych rękawic zafakturowanych dla odbiorcy poniżej 200 par wyrywkowo, przyjmując sprzedaż w pierwszym i ostatnim dniu każdej dekady miesiąca w okresie od 1 do III 1997 r.
Na tej podstawie ustalono cenę stosowaną przez podatnika na rękawice wzmacniane skórą w poszczególnych miesiącach i wyliczono wartość sprzedaży, mnożąc ilość towaru sprzedanego dla firm uprzywilejowanych przez ustaloną najniższą cenę.
Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wywodziła, że podatnik wykorzystał swój związek gospodarczy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, rozliczającymi podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 3,3%, sprzedając im rękawice importowane z Wietnamu po obniżonych cenach. Z firmami tymi strona zawarła umowę o współpracy w zakresie obrotu towarem niepełnowartościowym. Wbrew twierdzeniom strony, że osoby te kupowały towar niepełnowartościowy, wymagający usunięcia wad, przeprowadzona przez Izbę Skarbowa analiza dokumentów wykazała odmienny stan faktyczny. Izba Skarbowa przeprowadziła szczegółową analizę dat zakupu i sprzedaży poszczególnych partii rękawic oraz dat ich dostawy i wydania ze składu celnego. Z zestawienia tych danych wynika, że rękawice były przez wymienione firmy niezwłocznie odsprzedawane po cenie znacznie wyższej, przy czym odsprzedaż następowała w tym samym dniu lub w dniach najbliższych, a zgłoszenie do wydania ze składu celnego następowało po dalszej odsprzedaży rękawic. Z danych tych wynikało, że nie były to wady, które powodowały obniżenie ceny, jeżeli już w dniu zakupu cena rękawic wzrastała o ok. 100%.
W zakresie kosztów usług marketingowych w 1997 r. na kwotę 63.294,00 zł świadczonych przez firmę V. z Wietnamu, Izba Skarbowa stwierdziła, że jedynym dokumentem otrzymanym od tej firmy są rachunki wystawione w styczniu 1997 r. Zgodnie z § 3 kontraktu zawartego w dniu 10.02.1996 r., obowiązującego do 31.12.1996 r. należność ustalono w wysokości 21.000 USD miesięcznie. Jedynym realnym śladem tej usługi przedstawionym przez stronę jest - zdaniem Izby - 5 pism ze stycznia 2000 r., w odpowiedzi na prośbę strony od kontrahentów zagranicznych (z Korei, Chin, Hongkongu i Wietnamu) wskazujących, że nawiązano kontakt ze spółką "S." za pośrednictwem V. Spółka przedstawiła również zestawienie obrotów handlowych (zakupu) z firmami. Dostarczone przez Spółkę przy piśmie z 14.12.2001 r. prospekty reklamowe i wizytówki nie stanowią - zdaniem Izby - dowodu działalności V., ponieważ mogły być efektem wyjazdów służbowych pracowników "S." na targi. Potwierdzenia otrzymania przesyłek mają wykazaną wagę 14-24 g, a więc nie mogły zawierać materiałów reklamowych. Oprócz wykazanych wyżej wątpliwości dot. realizacji umowy zawartej z firmą V. organ odwoławczy stwierdził, że zryczałtowane opłaty za usługi marketingowe miały związek z zakupami towarów w firmie V. i ustały wraz z ustaniem stosunków handlowych.
W skardze na decyzję strona zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
a) art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 16.1 ust. 2 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze szacowania (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 13/96) - przez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi za podmioty powiązane;
b) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przez jego niezastosowanie w odniesieniu do kosztów usług marketingowych jako kosztów uzyskania przychodów;
2) naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 197, 199 Ordynacji podatkowej - w szczególności przez niedopuszczenie opinii biegłych, nie zażądanie, w drodze pomocy prawnej, dokumentów od firmy V. (lub jej następcy prawnego) dla ustalenia wykonania usługi marketingowej, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony.
Skarżący zarzuca, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie posłużyły się tzw. metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, przy czym zawęziły przedmiot porównania cen do podmiotu badanego lub (zdaniem tych organów) z nim powiązanego z podmiotami niepowiązanymi (tzw. wewnętrzne porównanie). Nie doszło natomiast do analizy cen rynkowych, stosowanych w porównywalnych transakcjach pomiędzy niezależnymi podmiotami trzecimi (tzw. zewnętrzne porównanie cen) - § 16.1 pkt 2 wytycznych. Skarżący wskazuje, że nie jest jedynym podmiotem w W. zajmującym się dystrybucją odzieży ochronnej. Można zatem było ustalić, jak kształtują się ceny u innych podmiotów, a zatem czy występują różnice pomiędzy cenami stosowanymi przez S. i jego kontrahentów, uznawanych za podmioty powiązane, a cenami stosowanymi przez niezależne, funkcjonujące na rynku miejscowym (bądź szerzej - krajowym) podmioty. Art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o "niewykazywaniu dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał". Dla uzyskania tego celu należy - zdaniem skarżącego - dokonać porównania transakcji dokonywanych przez podatnika z transakcjami innych podmiotów gospodarczych, działających w tej samej branży, w tym samym czasie i podobnych warunkach.
Za nieprawidłowe uznaje też skarżący ustalenie, że umowa o świadczenie na rzecz strony skarżącej usług marketingowych przez podmiot wietnamski nie została wykonana, że firma kontrolowana "celowo przerzucała pieniądze za granicę" oraz że dowody przez kontrolowaną spółkę - na wypełnienie postanowień umowy - są niewiarygodne.
Strona skarżąca przedstawiła organowi kontrolującemu rachunki za wykonane usługi marketingowe, wykaz 107 podmiotów zagranicznych, z którymi nawiązała kontakty handlowe, w wyniku usług marketingowych firmy V., obroty roczne za lata 1996, 1997 i 1998, oświadczenia niektórych firm, iż nawiązywały kontakt z S. Sp. z o.o. poprzez V. z Wietnamu. Dowody te, zdaniem strony, potwierdzają, że zaliczenie kosztów marketingowych do kosztów zyskania przychodów miało podstawy prawne i faktyczne, było zatem w pełni uprawnione i uzasadnione. Strona skarżąca nie dysponowała innymi dowodami na wykonanie usług w tym przedmiocie, żądanych przez UKS, albowiem w wyniku powodzi w 1997 roku utraciła część dokumentacji. Strona skarżąca w toku postępowania zwróciła się do V. o przesłanie kopii dokumentów dotyczących współpracy, w tym także w zakresie usług marketingowych. Nastąpił zwrot pisma, co oznaczać mogło, iż adresat zmienił siedzibę firmy bądź przestał funkcjonować na rynku wietnamskim.
Skarżący zarzuca, że nie został dopuszczony dowód z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa dla stwierdzenia różnic pomiędzy towarem (rękawicami roboczymi) pochodzącymi z Wietnamu i Pakistanu, choć organ kontrolujący wywiódł tezę o zaniżeniu cen zakupu według takiego porównania. Argumentacja strony skarżącej przedstawiona w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie została uwzględniona. Dotyczyło to także i podnoszonego przez stronę faktu, iż organy celne, oceniające wartość clonego towaru, nie zgłaszały uwag co do jej ewentualnych nieprawidłowości. Nie zostały także przeprowadzone dowody z wnioskowanych przez stronę świadków; nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania strony.
Ponadto skarżący zarzuca, że Izba Skarbowa uznała, orzekając w przedmiocie odwołania za niebudzące wątpliwości ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej i jego ocenę zdarzeń będących przedmiotem kontroli, mimo że protokoły urzędu kontroli skarbowej są tylko jednym z dowodów w sprawie, a podatkowe organy orzekające mają ustawowy obowiązek wynikający z art. 77 § 11, art. 80 k.p.a. ustosunkowania się oraz oceny wszystkich podnoszonych tam ustaleń mających wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje ustalenia zawarte w decyzji, a ponadto, ustosunkowując się do zarzutów skarżącego wywiodła, że:
- w sprawie zarzutu zastosowania niewłaściwej metody szacowania przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi podmioty powiązane, na każdym etapie postępowania spółka powoływała się na nieporównywalność cen rękawic wietnamskich, zarówno przy zakupie jak i też przy sprzedaży, w stosunku do innych towarów tego typu. Ponadto - podstawową przyczyną obniżenia ceny rękawic, podaną przez stronę, był fakt zniszczenia ich w czasie transportu (dekompletacja, zawilgocenie) oraz błędy w szyciu. Te okoliczności wykluczyły możliwość dokonania tzw. zewnętrznego równania cen, czego domaga się spółka,
- tłumaczenie Spółki, że część dokumentów została zniszczona przez powódź w 1997 r., która zalała piwnice przy ul. D., jest wątpliwe, ponieważ z dostarczonych oświadczeń wynika, że woda sięgała tylko do wysokości 50 m,
- Spółka nawiązała kontakt z firmą V. przed 1995 r., co wynika z jej pisma z dnia 10.12.2001 r. Brak dowodu, że współpraca z kontrahentem zagranicznym jest rezultatem jego działalności marketingowej w 1996 r.
Ustosunkowując się do zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania, Izba Skarbowa stwierdziła, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa było zbędne, ponieważ wątpliwości dotyczą oceny jakości rękawic zakupionych i sprzedanych w 1996 r. spółka natomiast miała możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania i miała wgląd do zebranych dowodów w sprawie.
Jednocześnie Izba Skarbowa poinformowała, że Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił w dniu 14.07.2000 r. do Ministerstwa Finansów o zebranie informacji dotyczących firmy V. w Wietnamie. Według telefonicznej informacji uzyskanej w dniu 17.04.2002 r. z Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat, mimo 2 monitów (ostatni z 22.11.2001 r.), odpowiedzi z Wietnamu nie otrzymano. W toku postępowania przed Sądem Administracyjnym Izba Skarbowa przedłożyła otrzymane przez Inspektora Kontroli Skarbowej informacje o firmie V. w drodze pomocy prawnej. Informacje te, jak i wykonane na ich podstawie wyliczenia, z których wynika, że należność za usługi marketingowe była częścią ceny importowanych towarów jest w dalszych pismach zwalczana przez skarżącego jako niewiarygodna.
Wyrokiem z dnia 19.05.2004 r. wydanym w sprawie (sygn. akt) I SA/Wr 493/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4.01.2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji kontrolowanego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje:
W sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 k.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący "do załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).
Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły spornej kwestii wykonania usług marketingowych i wykazywanego w decyzjach związku należności za te usługi z ceną zakupu towarów.
Sąd badając sprawę nie mógł przede wszystkim brać pod uwagę dokumentów przedłożonych na etapie postępowania sądowego, skoro nie były one znane stronie i organom podatkowym przy ocenie całości materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji. Sąd bowiem bada jedynie legalność - zgodność z prawem - decyzji, nie może zaś zastępować organów skarbowych w ustaleniu stanu faktycznego.
Jakkolwiek, co do zasady zgodzić się należy z tezą, że udowodnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionych wydatkiem a kosztem uzyskania przychodu obciąża podatnika, to podkreślić należy, że związek ten podatnik może udowadniać wszelkimi środkami dowodowymi, nie tylko dokumentami. Pominięcie wniosków dowodowych strony stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów, zgłaszając wnioski dowodowe zmierzające do wykazania braku związku usług marketingowych z ustalanymi cenami towarów. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że przedstawione przez stronę dowody wykonania usług są niewystarczające, a jednocześnie wyraziły domniemanie - oparte wyłącznie na ocenie wartości usług marketingowych, że stanowiły one czynności pozorne, służące przekazywaniu pieniędzy za granicę i pokryciu różnicy w cenie towarów. Takie stanowisko narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA O/Z w Katowicach z dnia 4.1.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).
Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.
Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.
Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166) oraz J. Zimmermann (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158) A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się - na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej - na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64).
Uchybienia w zakresie postępowania dowodowego należy zawsze uznać za takie, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ zawsze istnieje prawdopodobieństwo, że w wyniku tych uchybień nieprawidłowo ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia.
Za zasadne, zdaniem Sądu, należy uznać stanowisko organów co do sposobu szacowania przychodu.
Zgodnie z obowiązującym w 1997 r. brzmieniem art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, zgodnie z ust. 2 tego artykułu dochody, o których mowa, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2) ceny odsprzedaży,
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
Zgodnie z ustępem 9 sposób i tryb określenia dochodów w drodze oszacowania według metod wymienionych w ust. 2 i 3 określi, w drodze rozporządzenia Minister Finansów. Delegacja ta została wykonana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 22 października 1997 r.).
Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównywaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie zaś z art. 2 porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnątrz porównanie cen).
W niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały metodę wewnętrznego porównania cen, która jest dopuszczalna zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Organy uzasadniały przy tym wybór tej metody twierdzeniami strony, iż - ze względu na niską jakość towaru - rękawice dostarczone przez kontrahenta wietnamskiego są nieporównywalne z dostarczonymi przez innych producentów. Działanie takie zgodne jest z zasadami logiki oraz z wytycznymi zawartymi w § 7 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym przy porównywaniu cen należy brać pod uwagę zarówno warunki transakcji, jak i jakość towaru. Organy skarbowe zasadnie przyjęły dla porównania najniższe ceny dla transakcji hurtowych. Sąd zgodził się z wywodami organów skarbowych, iż różnica w cenie nie mogła być spowodowana aż tak znacznymi różnicami jakości, jak powołuje skarżący. Krótki czas, po jakim nabywcy odsprzedali dalej towar, istotnie wykluczał dokonywanie napraw lub przeróbek towaru, zaś uzyskana cena wskazywała, że jego użyteczność nie została zmniejszona w stopniu wpływającym na wartość.
Reasumując, na skutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz materialnych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga oparta jest na podstawach i zarzutach kasacyjnych, które wskazują i przedstawiają:
- naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 141 § 4 ustawy poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji prowadzi do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak, w uzasadnieniu wyroku, wskazania co do dalszego postępowania, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt a i c cyt. ustawy przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadą w nim wymienioną.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego podatnika wniósł o jej oddalenie, argumentując o trafności i niewadliwości rozstrzygnięcia i rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Odnosząc się do treści, zakresu i sposobu sformułowania przedstawionych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów kasacyjnych, podnieść i podkreślić przede wszystkim należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu podatkowego stanu faktycznego, co do którego wydane zostały zaskarżone decyzje podatkowe; nie stosuje też materialnego prawa podatkowego.
Najogólniej rzecz ujmując, stosowanie materialnego prawa podatkowego sprowadza się do wyciągania wiążących konsekwencji prawnych z określonych - ustalonych w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego prawnie znaczących okoliczności faktycznych. Te okoliczności faktyczne podatkowego stanu faktycznego danej sprawy podatkowej podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i stanowią podstawę do przeprowadzanego przez organy podatkowe procesu subsumcji prawa materialnego.
To organy podatkowe właśnie, a nie Sąd administracyjny, ustalają, oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego bądź rozstrzygają w innym przedmiocie unormowań materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji; sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem (por. także J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa, 2004, s. 14-15). Wykonując prawa i obowiązki swej (zasygnalizowanej powyżej w sposób ogólny) przedmiotowej kognicji, Sąd administracyjny nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny przez Sąd I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są więc nietrafne, albowiem nie odnoszą się należycie do uprawnionego zakresu działania Sądu administracyjnego - tak w sprawie niniejszej, jak i w ogólności. Podkreślić przy tym należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował i nie przedstawił adekwatnego, zgodnego z wymogami art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutu błędnego rozważenia przez Sąd I instancji wynikających z zaskarżonej decyzji ocen procesowych i materialnoprawnych organów podatkowych, co zgodnie z art. 183 § 1 powołanej ustawy uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy w powyższym zakresie.
Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 powołanej ustawy poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienia wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję.
Zważyć również należy, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym - po wyroku - postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji.
Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w zdaniu ostatnim art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie.
Zważyć przy tym należy, że analizowane naruszenie prawa nie może zostać sanowane w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje bowiem wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zaskarżonych doń zgodnie z prawem orzeczeń, nie działa natomiast za sąd pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sprawie niniejszej w sposób niewątpliwy, że uchylając wydane w postępowaniu administracyjnym decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sformułował i nie przedstawił jakichkolwiek wskazań w przedmiocie dalszego postępowania, co może mieć istotny wpływ na jego przebieg i wynik.
Z tego powodu, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji uwzględni wniesioną doń skargę i uchyli zaskarżoną decyzję, uzasadnienie wyroku winno zawierać i przekazywać dosłownie i jednoznacznie niezbędne i adekwatne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie - zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej powyżej ustawy.