Wykład 7. Budżetowanie przychodów, kosztów, wyniku finansowego podmiotu gospodarczego

Pojęcie i geneza budżetowania

Literatura z zakres ekonomii i zarządzania traktuje pojęcie budżetowania wieloznacznie. Należy również stwierdzić, iż w miarę rozwoju doświadczeń aplikacyjnych, zakres budżetowania zmienia się i rozszerzany jest o dodatkowe treści.

Sam termin „budżetowanie” podkreśla aspekt czynnościowy problemu, obejmujący stosowanie różnych metod i technik związanych z przygotowaniem, realizacją kontrolą budżetu. Okazuje się bowiem, że budżetowanie rozumiane być powinno nie jako jednorazowa decyzja, lecz jako proces obejmujący całokształt działań zarządczych, związanych ze sporządzaniem i realizacją budżetu.

Z kolei pojęcie budżetu odnosi się do działań w przyszłości i ma wyznaczony horyzont czasowy. Obejmuje ono rozkład zadań rzeczowych w przedziale czasowym oraz plan wpływów i wydatków związanych z finansowaniem danego przedsięwzięcia. Budżetowanie natomiast odnosi się do określonego podmiotu stosującego tę metodę zarządzania oraz posiada przedmiot budżetowania. W jednostce gospodarczej podmiotem budżetowania są stanowiska kierownicze wyższego i średniego szczebla zarządzania odpowiedzialne za terminową i oszczędną realizację wykonywanych zadań. Przedmiotem budżetowania są przychody i całkowite koszty własne realizowanego zadania (produkcyjnego, inwestycyjnego), począwszy od jego rozpoczęcia aż do momentu odbioru.

Budżetowanie jako kategoria finansowa i metoda zarządzania jest przede wszystkim pochodną budżetu i produktem ewolucji zarządzania finansami. Geneza pojęcia i istota budżetu ma istotne znaczenie dla zrozumienia budżetowania i jego funkcji w przedsiębiorstwie oraz jest przykładem przenikania rozwiązań stosowanych w sferze finansów publicznych do mikroekonomii.

Kategoria budżetu wywodzi się z czasów starożytnego Egiptu, Grecji i Rzymu, a jej powstanie należy wiązać z etapem rozwoju państwowości, w którym pojawiają się finanse publiczne. Wówczas to podatki i inne dochody finansowe państwa były gromadzone i rozdzielane na określone cele według przyjętych zasad

Rozumienie budżetu jako kategorii należącej do obszaru prawa publicznego rozwinęło się po Rewolucji Francuskiej. W tym okresie należy też szukać pierwszych form kontroli budżetów, wykonywanej przez wyspecjalizowanych kontrolerów, których główne zadanie polegało na nadzorowaniu rezultatów pracy poborców podatkowych. Pod pojęciem budżetu rozumiano wówczas przewidywane dochody i wydatki państwa, a po spełnieniu przez niego określonych zasad i wymogów formalnych był on zatwierdzany przez parlament i obowiązywał z mocy ustawy. Po raz pierwszy pojęcie budżetu pojawiło się w dokumentach państwowych najwyższej rangi w Konstytucji Królestwa Belgii Z 1830 roku.

Od końca XIX wieku budżety znajdują szerokie zastosowanie w zarządzaniu finansami państw i instytucji publicznych jako narzędzie bilansowania wpływów i wydatków. Jednak pod wpływem wielu czynników zaobserwować można zmianę pojęcia budżetu, które stopniowo ulega rozszerzeniu.

Postulaty dotyczące wykorzystania budżetów jako instrumentów wspomagających zarządzanie jednostkami gospodarczymi pojawiły się na początku XX wieku. W tym też okresie odnotowano pierwsze przypadki wykorzystania formalnie opracowywanych i zatwierdzanych budżetów w przedsiębiorstwach amerykańskich spoza sektora publicznego.

W wyniku rozwoju samorządności terytorialnej powstają nowe metody aktywnego kształtowania dochodów i wydatków publicznych, podporządkowane rachunkom efektywności ekonomicznej w skali regionalnej. Wyłącza się z budżetu państwa samorządną i samodzielną prawnie i finansowo, gospodarkę lokalną, która tworzy budżety autonomiczne.

W drugiej połowie lat pięćdziesiątych ubiegłego stulecia w literaturze anglosaskiej pojawia się pojęcie budżetowania, podkreślające znaczenie stosowanych procedur i technik planistycznych w sporządzaniu budżetu Nastąpiło wyraźne oddzielenie budżetu rozumianego w sensie funkcji i kategorii prawnopublicznej (jako aktu normatywnego), od jego czynnościowego charakteru - jako instrumentu wspomagającego zarządzanie. Pod wpływem dążenia do poprawy ekonomicznych efektów prowadzonych działań, doszło do oderwania kategorii budżetu od budżetowania. Z jednej strony zachodziła dalsza ewolucja instytucji budżetu jako kategorii makroekonomicznej, z drugiej zaś rozwijała się metoda zarządzania oparta na zasadach budżetowania jako kategorii mikroekonomicznej.

Początek rozkwitu budżetowania jako metody zarządzania należy wiązać z finansowaniem funduszów agencji rządowych oraz państwowego (budżetowego) sektora gospodarki w Stanach Zjednoczonych w okresie II wojny światowej. Potrzeba wprowadzenia budżetowania w tym sektorze wynikała ze skali projektów badawczych, rozwojowych i wdrożeniowych, realizowanych w okresach wieloletnich. Warto tu przypomnieć prowadzone w tamtym okresie programy kosmiczne i obronne oraz rozwój takich dziedzin, jak lotnictwo, elektronika czy motoryzacja.

Kolejny krok w ewolucji budżetowania związany jest z rozwojem gospodarki rynkowej, która spowodowała, że ideę budżetowania przeniesiono na grunt jednostek gospodarczych, a w szczególności do obszaru zarządzania kosztami. Od tego momentu budżetowanie stanowi instrument zarządzania jednostką zdecentralizowaną, którego przydatność zależy od wielu czynników zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych.

Aktualnie literatura przedmiotu opisuje budżetowanie jako jeden z instrumentów rachunkowości zarządczej, który obok zbilansowanej karty wyników, benchmarkingu, analizy łańcucha wartości i reengineeringu towarzyszy nowym koncepcjom zarządzania podmiotami podmiotami gospodarczymi.

Istota i funkcje budżetowania

W literaturze przedmiotu można znaleźć doniesienia, w których budżetowanie definiowane jest między innymi jako:

- proces przygotowywania i opracowywania serii spójnych budżetów i łączenia ich w jeden spójny budżet przedsiębiorstwa,

- zbiór różnych czynności wykonywanych zgodnie z zasadami i metodami właściwymi temu procesowi, który prowadzi do sporządzenia szczegółowych planów działania w przyszłych okresach,

- metoda bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem, określająca zasady planowania i wykorzystania środków finansowych w celu efektywnego wykonywania zadań produkcyjnych,

- sposób kierowania jednostką, pozwalający zminimalizować ryzyko gospodarcze poprzez maksymalizację efektywności działania i podejmowanie słusznych decyzji,

- metoda tworzenia budżetów: sprawozdań wyrażających w kwantytatywnych i zwykle finansowych kategoriach planowanej alokacji i wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa,

- proces planowania wszystkich przepływów zasobów finansowych do, w i z jednostki w pewnym określonym przyszłym okresie czasu, obejmujący wspomaganie szczegółowej alokacji spodziewanych dostępnych w przyszłości zasobów do projektów, funkcji, zakresów

odpowiedzialności i danego okresu.

Na podstawie przytoczonych definicji można zaobserwować, iż budżetowanie obejmuje czynności niezbędne do przygotowywania, zatwierdzania i kontroli budżetów, oraz to, że można wyodrębnić dwa ujęcia budżetowania: jako instrumentu alokacji zasobów i systemu kontrolnego. Niewątpliwie jednak należy stwierdzić, że budżetowanie jest metodą, która łączy etap tworzenia planu z etapem jego realizacji.

Właściwie wdrożony system budżetowania w jednostce gospodarczej obejmować powinien przynajmniej cztery fazy:

- określenie pożądanego stanu,

- ustalenie stanu rzeczywistego,

- porównanie stanu rzeczywistego z pożądanym,

- analiza przyczyn i skutków niezgodności porównywanych stanów.

Pierwszym i najważniejszym etapem jest określenie pożądanego stanu, czyli ustalenie norm i metod pomiaru efektywności, które wyznaczane są na podstawie założeń strategicznych oraz aktualnych uwarunkowań operacyjnych. Tworzone są budżety kosztów i przychodów w odpowiednich przekrojach (m.in. według ośrodków odpowiedzialności) w sposób zrozumiały i zaakceptowany przez zainteresowanych.

Faza druga polega na ustaleniu stanu rzeczywistego co dokonuje się na podstawie informacji pochodzących z działającego w przedsiębiorstwie systemu ewidencji zdarzeń gospodarczych, jak również z poza tego systemu. Dzieje się tak dlatego ponieważ zakres informacji, z punktu widzenia budżetowania, dostarczanych przez system ewidencyjny może być niewystarczający i musi być wspomagany innymi danymi o charakterze nie tylko ilościowym czy wartościowym, ale również jakościowym.

Faza trzecia dotyczy porównania stanu pożądanego z rzeczywistym w celu ustalenia ich zgodności lub niezgodności. Rzadko występuje taka sytuacja, gdy obydwa stany pokrywają się ze sobą. Najczęściej parametry opisujące stan rzeczywisty różnią się od tego, co było podstawą sporządzenia budżetu. Różnice te mogą dotyczyć zmian ilości i asortymentu produkcji, zmian technologii wytwarzania itd., pamiętać jednak należy aby przed obliczeniem odchyleń doprowadzić do porównywalności dane planistyczne z danymi rzeczywistymi.

Ostatnia faza analiza odchyleń obejmuje dotyczy wyjaśnienie przyczyn i skutków niezgodności porównywanych stanów oraz ustalenie kroków zmierzających do ich likwidacji. Informacje przygotowane w tej fazie są wykorzystywane przez system motywacyjny jednostki gospodarczej i może być podstawą do zmian organizacyjnych, jak również wpływać na tworzenie budżetów w okresach przyszłych.

Popularność zastosowania budżetowania związana jest z różnorodnością funkcji przypisywanych tej metodzie zarządzania. Wśród wymienionych funkcji budżetowania wyróżnić można cztery podstawowe:

- funkcję planowania - która wyraża się w określeniu przyszłej działalności gospodarczej i związanych z nią spodziewanych kosztów i przychodów oraz zapotrzebowania na źródła finansowania, dotyczy więc przewidywania pożądanej przyszłości oraz doboru środków służących do jej realizacji,

- funkcję organizowania (koordynowania) - która polega na koordynowaniu podsystemów przedsiębiorstwa, tak aby osiągnąć sformułowany i wytyczony wcześniej cel,

- funkcję motywacyjną (ukierunkowującą) - wyrażająca się w oddziaływaniu na zachowania osób uczestniczących w procesie wytwórczym, aby osiągnąć zgodność ich celów osobistych z celami jednostki,

- funkcję kontroli - kończącą sekwencję planowanie-organizowanie-motywowanie i będącą sprawdzianem całości zadań; polega ona na bieżącym działaniu zmierzającym do wykonywania zadań zawartych w budżecie poprzez proces ciągłego badania stopnia jego realizacji. Kontrola jest ostatnią funkcją występującą w procesie zarządzania i bez niej trudno sobie wyobrazić budżetowanie. Przedsiębiorstwo, które posiadałoby rozwinięty system planowania strategicznego i operatywnego, w doskonały sposób koordynowało działalność wytwórczą oraz motywowało ludzi do intensywnego wysiłku w dążeniu do realizacji celów, bez efektywnego systemu kontroli jest skazane na porażkę. Wynika z tego, że budżetowanie kosztów, jak i przychodów, bez odpowiedniej kontroli jest jedynie namiastką efektywnego systemu sterowania. Kontrola budżetowa swoim zakresem obejmuje przede wszystkim problematykę kosztów, ze względu na fakt. iż poziom ich kształtowania stanowi jeden z głównych parametrów branych pod uwagę przy ocenie działalności jednostki gospodarczej i jej pozycji na rynku. Długotrwała i efektywna kontrola kosztów w przedsiębiorstwie wpływa na ich obniżkę, co ma wymierne odzwierciedlenie albo we wzroście zyskowności. albo konkurencyjności sprzedawanych produktów. Jednak nie można zapominać o roli przychodów, których osiąganie jest podstawowym warunkiem funkcjonowania firmy.

Zadaniem budżetowej kontroli jest przede wszystkim:

- identyfikacja zakłóceń poprzez porównywanie wielkości rzeczywistych z wartościami przyjętymi w budżetach,

- odpowiedź na pytania: gdzie powstają odchylenia, jakie są ich przyczyny, kto za nie odpowiada i jaka jest tu tendencja zmian.

Efektem kontroli powinny być:

- wnioski co do sposobu usuwania zakłóceń,

- wskazanie sposobów zabezpieczania się jednostki przed ponownym ich wystąpieniem.

Szybkość uzyskiwania tych informacji decyduje o efektywności systemu zarządzania oraz umożliwia podejmowanie właściwych decyzji we właściwym czasie.

Opisując funkcje budżetowania należy wspomnieć o istotnej roli edukacyjnej jaką pełni budżetowanie w jednostce. Jest ona efektem koordynacyjnej funkcji budżetowania, skłaniającej kadrę do zainteresowania się funkcjonowaniem nie tylko obszaru, w którym pracuje ale również innymi zakresami aktywności jednostki. Identyfikacja wewnętrznych zależności pomiędzy poszczególnymi podmiotami prowadzi do lepszego zrozumienia funkcjonowania jednostki jako całości.

Cele budżetowania

Specjaliści uważają, że wdrożenie budżetowania jako narzędzia zarządzania jednostką jest konieczne ze względu na dwie grupy przyczyn:

1) przyczyny zewnętrzne, są to przykładowo:

- wzrastająca szybkość zmian warunków ekonomicznych,

- ryzyko pojawienia się dóbr substytucyjnych,

2) przyczyny wewnętrzne np.:

- wzrastająca złożoność problemów powstających podczas funkcjonowania firmy,

- rozszerzenie się możliwości wyboru alternatyw, wobec których staje kierownik firmy,

- rozwój organizacji związany z powstawaniem nowych oddziałów, wydziałów, sekcji,

- wzrastające ryzyko popełnienia błędów.

Wprowadzanie procedury budżetowania nie rozwiązuje bezpośrednio tych problemów lecz je ujawnia. Jako podstawowe cele budżetowania literatura przedmiotu podaje dyscyplinowanie i kontrolę wydatkowania środków finansowych, kreowanie działalności proefektywnościowej oraz dyscyplinowania czasu realizacji zadań produkcyjnych

Wdrażając procedurę budżetowania pod naciskiem bieżących problemów, przedsiębiorstwa oczekują przede wszystkim realizacji operacyjnych celów o charakterze krótkookresowym:

- poprawy płynności finansowej,

- kontroli poziomu zysku operacyjnego,

- obniżenia poziomu ryzyka i niepewności w działalności gospodarczej,

- wzrostu sprawności organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Z budżetowaniem można wiązać także grupę celów o charakterze taktycznym:

- doskonalenie technologicznych norm pracochłonności i zużycia materiałów,

- efektywnej alokacji nakładów kapitałowych dokładnie odzwierciedlających możliwości inwestycyjne firmy,

- stabilizacji finansowej przedsiębiorstwa.

W okresie dłuższym niż rok z budżetowaniem związane są cele o charakterze długookresowym (strategicznym):

- wzrost zaufania klientów, kooperantów oraz instytucji finansowych,

- korzystne zmiany motywacyjne wśród pracowników.

Cele budżetowej metody zarządzania nierozerwalnie wiążą się z korzyściami, jakich można oczekiwać dzięki jej zastosowaniu. Można je podzielić na:

- cele bezpośrednie - wymierne,

- cele pośrednie - których kwantyfikacja jest trudna.

Do celów bezpośrednich należy zaliczyć:

- redukcję kosztów, wzrost przychodów ze sprzedaży, bieżącą kontrolę wyniku operacyjnego i płynności finansowej, bieżącą kontrolę wskaźników finansowych,

- obniżenie poziomu ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez ukazanie nierentownych obszarów funkcjonowania podmiotu,

- zdefiniowanie i klasyfikację zadań, dokonanie ich hierarchizacji,

- identyfikację i alokację środków służących realizacji zadań,

- zastosowanie metod kontroli i oceny wykonania zadań.

Z kolei do celów pośrednich zalicza się:

- zdefiniowanie zakresu zadań i osób za nie odpowiedzialnych,

- wiarygodność biznesową,

- samodzielność decyzyjną kierowników,

-przestrzeganie standardów zarządzania.

Tak więc do podstawowych celów budżetowania zalicza się:

- umożliwienie realizacji przyjętej strategii działalności przedsiębiorstwa,

- pomoc w planowaniu i organizacji pracy,

- planowanie zaangażowania i zużycia zasobów materiałowych, ludzkich, finan­sowych i niematerialnych,

- zapewnienie koordynacji działań różnych jednostek organizacyjnych przedsię­biorstwa,

- umożliwienie poznania poziomu wpływów na etapie planu,

- umożliwienie poznania poziomu wydatków na etapie planu, a nie w momencie ich poniesienia,

- motywowanie kadry zarządzającej i pracowników do efektywnego i racjonal­nego działania,

- kontrolowanie poziomu planowanych i ponoszonych kosztów produktów i działalności przedsiębiorstw,

- obniżenie poziomu ryzyka i niepewności działalności przedsiębiorstwa,

- racjonalne zarządzanie zasobami przedsiębiorstwa,

- monitorowanie działalności przedsiębiorstwa,

- pomoc w ocenie pracy pracowników.

Sposoby formułowania celów zależą w dużej mierze od profilu działalności jednostki, dla której cele te są precyzowane. Ogólnie można stwierdzić, że w jednostkach wydzielonych pod względem technicznym cele będą wyznaczane poprzez grupę wskaźników niefinansowych ( w tym szczególnie dotyczących parametrów technicznych i jakościowych), natomiast w jednostkach wydzielonych pod względem ekonomicznym, będą to głównie cele finansowe. Pamiętać jednak należy, iż bez względu na sposób formułowania celów, aby zapewnić ich realizację koniecznym jest stworzenie odpowiednich warunków do ich realizacji.

Reasumując należy stwierdzić, iż podstawowym celem budżetowania jest usprawnienie funkcjonowania jednostki oraz jej współpracy z otoczeniem. Realizacja tego celu musi odbywać się równocześnie we wszystkich obszarach funkcjonowania firmy: technicznym, technologicznym, ekonomicznym i finansowym.

Zadania budżetowania

Wybór celów budżetowania w przedsiębiorstwie jest ściśle powiązany z zadaniami budżetowania, do których należą:

- pomoc w planowaniu - funkcjonowanie systemu budżetowania w przedsiębiorstwa pomaga jego uczestnikom w skoncentrowaniu się na przyszłości, zachęca ich do przewidywania problemów i przygotowywania reakcji na nie, zanim jeszcze wystąpią, dzięki czemu błędne decyzje mogą zostać ograniczone do minimum;

- koordynacja działań - budżet pełni również rolę koordynatora, dzięki niemu działania różnych części organizacji mogą być zespolone w jednym wspólnym planie; dla prawidłowej koordynacji niezbędne jest przekazywanie wielkości zawartych w budżetach nie tylko do jego wykonawców, lecz także do innych uczestników systemu, dzięki temu przed dokonaniem wyboru możemy sprawdzić czy podjęta decyzja leży w interesie całej jednostki, czy tylko osoby podejmującej decyzję;

- umożliwienie komunikacji - za pośrednictwem budżetu najwyższe kierownictwo może komunikować swoje zamierzenia podległym szczeblom zarządzania; system komunikacji umożliwia wszystkim pracownikom zrozumienie roli jaką mają odegrać w realizacji budżetu;

- motywowanie do działania - poprzez porównanie rzeczywistych wielkości z wielkościami planowanymi, menedżerowie mogą skoncentrować swoją uwagę na znaczących pozycjach odchyleń, przeanalizować ich przyczyny i podjąć właściwe kroki; musi istnieć personalna odpowiedzialność za realizację poszczególnych zadań wówczas istnieje duże prawdopodobieństwo stworzenia systemu motywacyjnego powiązanego z realizowanymi zadaniami,

- kontrolowanie działalności - spełnienie wymagań prawnych i dotrzymanie warunków podpisanych umów może być jednym z czynników, które zwracają uwagę na budżetowanie, jako na system kontroli wydatków i rozliczania się ze źródeł finansowania; obecnie jednym z warunków podpisania umowy kredytowej jest złożenie przez jednostkę biznes planu lub rocznego budżetu operacyjnego, którego realizacja jest ściśle weryfikowana z miesiąca na miesiąc,

- pomoc w ocenie pracy menedżerów - budżet jest również narzędziem umożliwiającym kontrolę osób odpowiedzialnych za jego wykonanie, jak również może być podstawą oceny pracy osoby budżetującej; osiągnięcie celów zawartych w budżecie może być dodatkowo nagrodzone,

-przerzucenie zadań na niższe poziomy zarządzania - poprzez delegowanie zadań na niższe szczeble zarządzania naczelne kierownictwo może się skoncentrować na realizacji celów strategicznych; również czas na podjęcie decyzji dzięki decentralizacji ulega przyspieszeniu.

Warunki skutecznego budżetowania

- właściwa interpretacja istoty budżetu i budżetowania,

- nie stawianie nadmiaru - często wykluczających się - celów, które budżetowa­nie ma spełniać,

- przyjęcie poprawnych założeń, procedur i informacji do budżetowania,

- stosowanie poprawnej metody sporządzania budżetów,

- wykorzystanie budżetów do porównania faktycznych wyników z danymi pla­nowanymi,

- stosowanie właściwego oprogramowania do sporządzania i przeliczenia budże­tów oraz ustalania występujących odchyleń.

Zalecenia budżetowania

1. Budżety nie mogą być traktowane przez kierowników jako prognozy. Zatwier­dzenie budżetów oznacza podjęcie decyzji o ich wykonaniu.

2. Budżety muszą być spójne z celem organizacji jako całości; należy je traktować jako środki osiągania tego celu.

3. Budżety muszą być realnymi planami, a nie zbiorem nieosiągalnych życzeń.

4. Budżetowanie na nadchodzący okres należy rozpocząć odpowiednio wcześnie.

5. Należy wdrażać budżetowanie partycypacyjne, ponieważ umacnia ono koope­rację i pracę zespołową.

6.Budżetowaniu musi towarzyszyć odpowiedni stopień decentralizacji upraw­nień decyzyjnych.

7. Należy skutecznie wykorzystać etap kontroli budżetowej w celu dostarczenia

podstaw do oceny osiągniętych wyników

8. Nie wolno ignorować ustalonych w raportach istotnych odchyleń.
Kierownicy powinni być przygotowanie do szybkiego poszukiwania przyczyn odchyleń i podejmowania działań naprawczych

9. Budżetowanie powinno być wykorzystywana przez Zarząd jako narzędzie modyfikowania pracowników w kierunku osiągania celów organizacji.

Zasady budżetowania

Sporządzanie budżetów wymaga zastosowania pewnych zasad. Zasady, które obowiązują w dziedzinie finansów publicznych można także odnieść do budżetowania kosztów. Mają one charakter wskazanych procedur wspierających proces budżetowania i decydujących o wartości przedstawianych w nim treści.

Zasadami wykorzystywanymi przy sporządzaniu budżetów kosztów są:

- zasada jedności - to podstawowa zasada budżetowania kosztów. Sugeruje ona, by w sytuacji wielu budżetów cząstkowych postrzegane były one jako całość. W momencie tworzenia budżetów muszą być użyte takie same procedury i poczynione jednakowe założenia. Ważne jest, by wziąć pod uwagę związki zachodzące między poszczególnymi budżetami, tak, by nie powielały one informacji dotyczących kosztów, nie pomijały tych informacji a także by nie dochodziło do sprzeczności między budżetami cząstkowymi,

- zasada pełności budżetu - wszystkie elementy kosztów, które wchodzą w jego zakres muszą być objęte w budżecie kosztów. Ograniczenie się w procesie budżetowania tylko do niektórych pozycji kosztów w ramach ośrodków odpowiedzialności spowodować może niekontrolowany wzrost wartości tych pozycji kosztowych, które nie objęto budżetem,

- zasada szczegółowości - odnosi się do konstrukcji budżetu, a chodzi oto, by budżet sporządzić szczegółowo, a nie tylko ogólnie. Szczegółowość budżetu powinny warunkować cele i zadania, które przed nim postawiono. Zbytnia szczegółowość jednak powoduje, że budżet jest mało czytelny, a co za tym idzie utrudnione zostaje jego wykonanie i następująca po nim kontrola,

- zasada jawności budżetu - pozycje kosztowe zawarte w budżecie, jak i związki jakie między nimi zachodzą muszą być znane osobom, które są odpowiedzialne za jego realizację w takiej części, która ich dotyczy. Zasada jawności nie oznacza jednak zupełnej jawności dokumentacji budżetowej, która może zawierać w swej treści informacje objęte tajemnicą handlową,

- zasada równowagi w budżetowaniu - w zasadzie tej należy zapewnić właściwe relacje i powiązania pomiędzy stroną kosztową i przychodową stworzonego budżetu. Powinna być utrzymana sytuacja, w której wpływy są wyższe niż wydatki. Zapewni to zachowanie płynności finansowej podmiotu gospodarczego,

- zasada uprzedniości - stanowi, aby budżet sporządzić przed okresem jego wykonania, a nie podczas okresu objętego budżetowaniem. Prace bowiem nad budżetem w momencie jego realizacji mogą przyczynić się do sytuacji, w której nie będzie mogła zostać zrealizowana jego funkcja decyzyjna i kontrolna.

Istota i rola budżetowania w zarządzaniu przedsiębiorstwem

Zarządzanie przedsiębiorstwem jest nierozerwalnie związane z podejmowa­niem decyzji. Decyzje dotyczą bliższej lub dalszej przyszłości przedsiębiorstwa. Dlatego jedną z najważniejszych funkcji zarządzania jest planowanie. Planowanie to projektowanie pożądanej przyszłości przedsiębiorstwa, czyli ustalanie celów oraz określanie środków i efektywnych sposobów osiągania tych celów.

Planuje się po to, aby:

• wykorzystać szansę i okazje na rynku w przyszłości,

• zminimalizować ryzyko działalności przedsiębiorstwa,

• popełnić mało błędów w zarządzaniu przedsiębiorstwem,

• uprzedzić przedsiębiorstwo przed niekorzystnymi zmianami otoczenia.

Zarówno planowanie ukierunkowane na szansę i okazje, jak i planowanie ochronne wymaga korzystania z nowych narzędzi zarządzania. Jednym z nich jest budżetowanie. Budżetowanie jest metodą bieżącego zarządzania przedsiębior­stwem, która pozwala zarządzającemu usprawnić działalność przedsiębiorstwa i zminimalizować ryzyko gospodarcze. To usprawnienie sprowadza się przede wszystkim do efektywnego wykorzystania środków, umożliwiającego osiąganie najlepszych wyników finansowych. Nie wystarczy mieć w przedsiębiorstwie dobrze opracowany plan na najbliższy okres. Zarządzający musi wiedzieć, jakimi środkami dysponuje na jego realizację, jak je podzielić, aby efektywnie wykorzys­tać. Do tego potrzebne jest zbilansowanie celów przedsiębiorstwa z możliwościami ich osiągnięcia. Temu ma służyć budżetowanie. Budżetowanie obejmuje więc cały zestaw odpowiednio dobranych narzędzi zarządzania o charakterze sformalizowanych procedur przyjętych w przedsiębiorstwie. W takim ujęciu budżetowanie jest ważnym narzędziem rachunkowości zarządczej.

W obecnych realiach działalności przedsiębiorstwa budżetowanie stało koniecznością. Tę konieczność powodują takie zjawiska, jak:

• wzrastająca złożoność procesów zarządzania przedsiębiorstwem,

• wzrastająca dynamika zmian warunków działania przedsiębiorstwa, zwłaszcza warunków zewnętrznych,

• rozszerzenie skali alternatywnych rozwiązań,

• wzrastająca możliwość popełnienia błędów w trakcie zarządzania przedsiębiorstwem których sankcje mogą być coraz bardziej dla .przedsiębiorstw dotkliwe i trudne do naprawienia.

Produktem budżetowania jest budżet. Budżet określany mianem krótkookresowego planu wyrażonego w kategoriach wartościowych (uzupełniająco w ilościowych), który przedstawia w sposób pośredni cele przedsiębiorstwa i sposoby ich osiągnięcia. Ze względu r eksponowanie wartościowego aspektu budżetu można go określić mianem plan finansowego przedsiębiorstwa.

Budżet sprzyja świadomemu kształtowaniu przychodów, kosztów, wpływów i wydatków oraz wyników finansowych. Jest systemem bieżącego oddziaływania na te wielkości, ponieważ obejmuje odpowiednie zespolenie procesów planowani i kontroli. Budżety powinny umożliwić:

• określenie sposobu osiągania złożonych celów w przyszłości;

• koordynację i harmonizację działań różnych ośrodków odpowiedzialność oraz procesów zachodzących w przedsiębiorstwie;

• motywowanie osób odpowiedzialnych za poszczególne ośrodki odpowie­dzialności do realizacji zdarzeń przyjętych w budżecie;

• kontrolę przebiegu procesów zachodzących w przedsiębiorstwie oraz bieżą­cą ocenę wyników całego przedsiębiorstwa i jego ośrodków odpowiedzial­ności.

Budżetowanie jest ściśle powiązane z planowaniem. Jest ono bardziej skonkretyzowanym planowaniem. W trakcie budżetowania następuje przełożenie celów ujętych w planach na postać określonych standardów wartoś­ciowych przypisanych przedsiębiorstwu do ściśle wyznaczonego okresu.

Budżetowanie jest często traktowane jako instrument łączący planowanie z realizacją planów lub jako ostatni element planowania. Relacje między planowa­niem a budżetowaniem można określić następująco:

• budżety są oparte na tym, co już zostało zaplanowane,

•w planach uwzględnia się wszystkie aspekty działalności przedsiębiorstwa, zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne, w budżetach - głównie aspekty finansowe,

•plany są podstawą działania przedsiębiorstwa, natomiast budżety są okreś­leniem limitu środków na ich realizację,

•planowanie uwzględnia wszystkie cele przedsiębiorstwa, natomiast budże­towanie koncentruje się na celach finansowych.

Prawidłowe budżetowanie jest podstawą skutecznego osiągania celów okreś­lonych w planach przedsiębiorstwa, zwłaszcza w planach krótkookresowych.

Budżetowanie jest związane nie tylko z planowaniem, ale także z decentraliza­cją zarządzania oraz koordynacją działań jednostek wewnętrznych. W związku z coraz silniejszą tendencją do przejmowania wielu jednostek i tworzenia grup kapitałowych powstają problemy:

• ustalania celów działania tych jednostek,

• określenia środków na ich realizację,

• sprawowania kontroli wykonania nałożonych zadań.

W takim ujęciu budżetowanie jest procesem, w trakcie którego następują rozpisanie nadrzędnych planów przedsiębiorstwa na wewnętrzne jednostki orga­nizacyjne, przydzielenie środków na ich realizację oraz bieżąca kontrola wykorzy­stania tych środków.

Klasyfikacja budżetów

Przedmiotem budżetowania jest objęty coraz szerszy zakres działalności przedsiębiorstwa. Z tego względu można wyodrębnić różne rodzaje budżetów, dzieląc je według różnych kryteriów. Do najważniejszych kryteriów podziału budżetów należą:

• horyzont czasowy,

• szczebel zarządzania,

• zakres zagadnień objętych budżetowaniem,

• przedmiot budżetowania.

Ze względu na horyzont czasowy wyróżnia się:

- budżety krótkookresowe,

- budżety długookresowe.

Do budżetów krótkookresowych zalicza się budżety nieprzekraczające jednego roku. Podstawowym budżetem krótkookresowym jest roczny budżet przedsiębiorstwa. Budżet przedsiębiorstwa przygotowany na dany rok obrotowy jest podzielony na kwartały, przy czym szczegółowo jest opracowany budżet pierwszego kwartału z podziałem na poszczególne miesiące. Wraz stopniowym upływem pierwszego kwartału następuje uszczegółowianie drugiej i następnie każdego kolejnego kwartału.

Budżetowanie krótkookresowe jest nastawione na działalność operacyjną przedsiębiorstwa. Obejmuje przede wszystkim budżet sprzedaży, produkcji i kosztów. Horyzont czasowy i szczegółowość tych budżetów zależą w dużej mierze od rodzaju prowadzonej działalności, struktury produkcji, warunków zewnętrznych.

Natomiast podstawowym rodzajem budżetu długookresowego jest budzi nakładów inwestycyjnych.

Biorąc pod uwagę szczebel zarządzania przedsiębiorstwem, wyróżnia się:

- budżet strategiczny,

- budżet operacyjne.

Budżet strategiczny obejmuje zadania ustalone dla całego przedsiębiorstwa. Jego horyzont czasowy może być dłuższy niż jeden rok. Natomiast budżety operacyjne określają zadania wynikające z budżetu strategicznego dla poszczególnych jednostek przedsiębiorstwa w krótkim okresie.

Podział na budżety strategiczne i budżety operacyjne wynika z przyjętej struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Na każdym szczeblu zarządzania od­grywają one podwójną rolę, a mianowicie:

• określają zadania, które powinny być zrealizowane przez niższe szczeble zarządzania,

• stają się instrumentem osiągania celów ustalonych przez wyższe szczeble zarządzania.

Ze względu na zakres zagadnień objętych budżetem wyróżnia się

- cało­ściowy budżet przedsiębiorstwa,

- budżety cząstkowe.

Całościowy budżet przedsiębiorstwa swoim zakresem obejmuje całą działal­ność przedsiębiorstwa. Składa się z wielu budżetów cząstkowych, obejmujących poszczególne obszary działalności przedsiębiorstwa lub rezultaty tej działalności. Jest wiec zintegrowaną całością w ujęciu wartościowym.

Budżety cząstkowe obejmują poszczególne rodzaje działalności przedsiębiorstwa, np. budżet sprzeda­ży, budżet produkcji, budżet zakupu materiałów.

Ze względu na przedmiot budżetowania wyróżnia się:

- budżety operacyjne,

- budżety finansowe.

Budżety operacyjne to budżety cząstkowe, obejmujące wyodrębniony obszar operacyjnej działalności przedsiębiorstwa. Stanowią one podstawę ustalenia plano­wanego wyniku finansowego na poziomie działalności operacyjnej. Do budżetów operacyjnych zalicza się budżet sprzedaży, budżet produkcji, budżet kosztów materiałów bezpośrednich, budżet kosztów robocizny bezpośredniej, budżet kosz­tów wydziałowych, budżet kosztów zarządu i kosztów sprzedaży, budżet wyrobów gotowych, budżet kosztów wytworzenia sprzedanych produktów, budżet wyników sprzedaży.

Budżet finansowy obejmuje, oprócz wyników działalności operacyjnej, wpływy i wydatki gotówkowe z uwzględnieniem działalności inwestycyjnej i finan­sowej, a także planowany bilans, planowany rachunek zysków i strat, planowany rachunek przepływów pieniężnych oraz planowane zestawienie zmian w kapitale własnym.

Metody budżetowania

Metody budżetowania określają reguły postępowania przy sporządzaniu bud­żetów. Każda metoda obejmuje zespół odrębnych czynności obliczeniowych, które należy wykonać przy ustalaniu poszczególnych pozycji budżetu. Ze względu na rodzaj tych czynności wyróżnia się trzy najważniejsze metody budżetowania:

• metodę budżetowania przyrostowego,

• metodę budżetowania „od zera”,

• metodę budżetowania kroczącego.

Metoda budżetowania przyrostowego jest uważana za tradycyjną metodę budżetowania, która w praktyce jest najszerzej stosowana. W metodzie przyrosto­wej punktem wyjścia w sporządzaniu budżetu na następny okres budżetowy są wyniki przedsiębiorstwa osiągnięte w okresie poprzednim. Potem zakłada się określone zmiany tych wielkości w stosunku do roku ubiegłego. Wielkości przyjęte na nowy okres budżetowy są później korygowane o zmiany cen, stóp procentowych, podatków itp. W metodzie przyrostowej główna uwaga w procesie budżetowania jest skupiona na przewidywaniu zmian działalności przedsiębiorstwa w różnych obszarach oraz na zmianie innych wielkości ekonomicznych objętych budżetowaniem, jakie wystąpią w ciągu roku budżetowego w stosunku do roku ubiegłego, które dodatkowo skorygują założenia budżetowe przedsiębiorstwa.

Najważniejszymi zaletami metody budżetowania przyrostowego są jej rela­tywnie niska pracochłonność i prostota. Wynika to z tego, że przy sporządzaniu, budżetu na dany okres może być wykorzystana i powtórzona procedura za­stosowana w poprzednim okresie. Natomiast podstawową wadą tej metody jest to, że niesie ona niebezpieczeństwo powielenia błędów i nieprawidłowości, które miały miejsce w przeszłości. Może to prowadzić do kontynuowania działań nieefektywnych, realizowanych w poprzednim okresie. Dlatego metoda budżetowania przyrostowego jest zasadna zwłaszcza przy budżetowaniu takich wielkości ekonomicznych, których poziom osiągnięty w przeszłości można uznać za racjonalny. Ponadto jej zastosowanie jest celowe w odniesieniu do wielkości odznaczających się stabilnością lub wykazujących trwałe prawidłowości.

Metoda budżetowa „od zera” polega ona na szacowaniu przychodów, kosztów i wyników przy założeniu, że przedsiębiorstwo rozpoczyna działalność jak gdyby od nowa. Nie musi się więc kierować wynikami uzyskanymi w roku ubiegłym, bo budżet na rok następny nie ma być zwykłą kontynuacją budżetu roku poprzedniego.

Budżetowanie „od zera” jest całkowicie nową jakością budżetowania, która dynamicznie się rozwija i wzrasta zakres jej praktycznego zastosowania. W budżetowaniu tym główna uwaga skupia się na identyfikacji tych działań przedsiębiorstwa, które w danych warunkach mają być realizowane, na oszacowaniu kosztów działań i możliwych korzyści z ich realizacji. Korzystanie z tej metody wymaga odpowiedzi m.in. napytania:

• czy rozpatrywane działanie przedsiębiorstwa ma być realizowane?

• jakie powinny być rozmiary danego działania?

• jaki będzie poziom kosztów danego działania?

• jakie korzyści osiągnie przedsiębiorstwo z realizacji tego działania?

• jakie mogą być inne sposoby realizacji rozpatrywanych działań?

Po takiej krytycznej analizie każdego działania podejmuje się decyzje co do jego zasadności, ewentualnej naprawy lub wyeliminowania. W ten sposób eliminu­je się działania nieefektywne. Dzięki temu metoda budżetowania „od zera” może prowadzić do zastosowania nowatorskich i niekonwencjonalnych rozwiązań.

Głów­ną zaletą tej metody jest wykrywanie i usuwanie nieefektywnych sposobów
róż­nych działań, lepsza organizacja pracy, czyli możliwość unowocześnienia
przedsię­biorstwa. Budżet opracowany tą metodą jest bardziej adekwatny do warunków działania przedsiębiorstwa. Istotną wadą budżetowania „od zera” jest wysoka pracochłonność. Dlatego metoda ta może być wykorzystywana jako uzupełnienie metody budżetowania przyrostowego.

Metoda budżetowania kroczącego jest wyrazem ciągłości procesu budżeto­wania. Istota tej metody sprowadza się do ciągłego uaktualniania i uszczegółowia­nia budżetów opracowanych na kolejne okresy budżetowe. Jeżeli podstawowym okresem budżetowym jest rok, a podokresem- kwartał, to szczegółowym budżetowaniem jest objęty pierwszy kwartał rozpoczynającego się roku, natomiast, mniejszy stopień szczegółowości charakteryzuje pozostałe trzy kwartały. Kiedy jednak minie pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, dokonuje się weryfikacji założeń budżetowych na trzy kolejne miesiące. W ten sposób szczegółowym

budżetowaniem są objęte dwa miesiące pierwszego kwartału i pierwszy miesiąc drugiego kwartału. Następuje nowe ukształtowanie się miesięcy tworzących zestaw poszczególnych kwartałów. Prowadzi to do objęcia procesem budżetowania kolej­nych miesięcy następnego roku. W rezultacie takiego podejścia do procesu budżetowania:

• przedsiębiorstwo w każdym dowolnym kwartale ma budżet opracowany na pełny rok obrotowy, co zapewnia stabilny horyzont działalności;

• budżet jest ciągle weryfikowany o zdarzenia, które wystąpiły w przeszłości, oraz jest uaktualniany o zdarzenia, które mogą wystąpić w przyszłości.

Metoda budżetowania kroczącego umożliwia ciągłą aktualizację budżetów na kolejne okresy budżetowe. Dlatego metoda ta powinna być stosowana w sytuacji szybko zmieniających się warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa. Przez ciągłą aktualizację budżetów stają się one bardziej dostosowane do zmian wy­stępujących w otoczeniu, a tym samym zawarte w nich ustalenia są bardziej realne. Jedynym mankamentem tej metody może być przeświadczenie pracowników, że każdy budżet będzie zmieniany, wobec czego pierwsza wersja nie musi być precyzyjnie dopracowana.

Struktura budżetu przedsiębiorstwa

Roczny budżet przedsiębiorstwa przedstawia zamierzenia finansowe na rok następny. Budżet dotyczący całego przedsiębiorstwa nosi miano budżetu głównego lub budżetu wiodącego. Budżet ten składa się z wielu wzajemnie powiązanych budżetów cząstkowych (szczegółowych), które tworzą dwie odrębne części budżetu głównego, a mianowicie:

• część operacyjną,

• część finansową.

Na część operacyjną składają się te budżety cząstkowe, które dotyczą podstawowej działalności przedsiębiorstwa, czyli budżet sprzedaży, budżet produk­cji, budżet kosztów. Część operacyjną budżetu kończy planowany rachunek zysków i strat na poziomie wyniku operacyjnego.

Z kolei część finansowa budżetu przedsiębiorstwa uwzględnia również rezultaty działalności inwestycyjnej i finan­sowej, ustala wpływy i wydatki, a także obejmuje planowane sprawozdania finansowe, określane często jako sprawozdania pro forma, w postaci planowanego bilansu, planowanego rachunku zysków i strat oraz planowanego rachunku prze­pływów pieniężnych.

Każdy z budżetów cząstkowych przedstawia finansowe konsekwencje wycinka działalności przedsiębiorstwa objętego budżetowaniem. Budżet główny scala wszystkie finansowe rezultaty zawarte w budżetach cząstkowych w jeden plan finansowy

Etapy budżetowania

Cały proces budżetowania składa się z wielu różnorodnych czynności, które można ująć w postaci kilku następujących po sobie etapów. W literaturze wyodrębnia się następujące etapy budżetowania:

• etap I opracowanie założeń do budżetu,

• etap II sporządzenie budżetów cząstkowych,

• etap III uzgodnienie budżetów cząstkowych i zatwierdzenie całego budżetu
przed­siębiorstwa,

• etap IV kontrolę wykonania budżetu,

• etap V analizę odchyleń i podejmowanie działań korygujących.

Etapy budżetowania obejmują nie tylko czynności związane z opracowaniem samego budżetu, ale także z jego realizacją i kontrolą. Dlatego w syntetycznym ujęciu proces budżetowania można sprowadzić do trzech etapów:

1) tworzenia budżetu,

2) realizacji budżetu,

3) kontroli budżetu.

Punktem wyjścia, czyli etap I w tworzeniu budżetu jest opracowanie założeń dla budżetu rocznego. Treścią tych założeń powinno być:

• określenie celów budżetu rocznego,

• zapoznanie pracowników w celami budżetu,

• podzielenie przedsiębiorstwa na ośrodki odpowiedzialności,

• ustalenie mierników oceny kierowników ośrodków,

• przyjęcie odpowiedniej metody budżetowania.

W celu usprawnienia przebiegu procesu budżetowania wskazane jest opraco­wanie instrukcji, która powinna zawierać:

• wykaz czynności niezbędnych do opracowania budżetu,

• harmonogram przygotowania budżetu,

• wzory formularzy budżetowych,

• sposoby przygotowania materiałów wyjściowych do opracowania budżetu.

W drugim etapie budżetowania następuje opracowanie budżetów cząst­kowych. Przed rozpoczęciem opracowywania tych budżetów ważne jest dokładne poznanie czynników ograniczających działalność przedsiębiorstwa, zarówno ze­wnętrznych, jak i wewnętrznych. Czynniki zewnętrzne mają istotny wpływ przede wszystkim na budżet sprzedaży i budżet zakupu materiałów. Natomiast czynnik wewnętrzne oddziałują głównie na wielkość i strukturę kosztów.

Trzeci etap budżetowania to uzgadnianie budżetów cząstkowych i zatwier­dzanie całego, rocznego budżetu przedsiębiorstwa. Budżety cząstkowe zawierają niekiedy wielkości nie w pełni dopasowane do całości. Muszą więc być zweryfiko­wane przez kierowników ośrodków i przekazane do komisji budżetowej, która sprawdza wzajemne relacje wszystkich budżetów cząstkowych. Po tych uzgod­nieniach budżet zostaje przedłożony zarządowi do zatwierdzenia. Zatwierdzony budżet jest podstawą realizacji zadań ujętych w budżetach poszczególnych ośrod­ków odpowiedzialności.

Czwarty etap obejmuje kontrolę wykonania budżetu. Zatwierdzony budżet jest uznawany za normę (standard), z którą porównuje się faktyczne wyniki przedsiębior­stwa. Porównania tego dokonuje się w każdym ośrodku odpowiedzialności w specjal­nie opracowanych raportach wewnętrznych. Sumaryczny raport dostarcza informacji o stopniu realizacji budżetu oraz o rodzajach i przyczynach odchyleń.

W piątym etapie budżetowania następuje analiza odchyleń i podejmowanie działań korygujących. Odchylenia mogą być korzystne i niekorzystne. Kierow­nicy ośrodków są zainteresowani szczególnie odchyleniami niekorzystnymi. W ce­lu podjęcia działań naprawczych muszą oni ustalić przyczyny odchyleń, ich rodzaje i skalę. Najważniejsza jest szybka informacja dotycząca odchyleń. Wówczas działania naprawcze mogą być bardziej skuteczne.

Procedura opracowania budżetu głównego

Proces budżetowania obejmuje wiele czynności, których realizacja ma doprowadzić do sformułowania ostatecznej wersji budżetu. Czynności te muszą być wykonane w określonej kolejności. Najpierw sporządza się część operacyjną budżetu, a po jej zakończeniu przystępuje do części finansowej.

Najważniejszym budżetem operacyjnym jest budżet sprzedaży. Od budżetu sprzedaży rozpoczyna się sporządzanie budżetu operacyjnego.

Budżet sprzedaży przedstawia ilościowe zestawienie wszystkich produktów, jakie przedsiębiorstwo zamierza sprzedać, wraz z zakładanymi cenami ich sprze­daży. W budżecie sprzedaży ustala się więc wielkość planowanych przychodów ze sprzedaży w danym okresie, co wynika z zapisu:

Planowana ilość sprzedaży wyrobów

x Planowana cena sprzedaży

= Planowane przychody ze sprzedaży

Od ustaleń zawartych w budżecie sprzedaży zależy kształt innych budżetów cząstkowych, a zwłaszcza budżetu produkcji i kosztów. Ważna jest więc dokład­ność sporządzenia budżetu sprzedaży, bo ona decyduje o wiarygodności pozo­stałych budżetów cząstkowych i o praktycznej przydatności całego budżetu przedsiębiorstwa.

Budżet sprzedaży stanowi podstawę do sporządzania budżetu produkcji. Budżet ten jest wyrażony tylko ilościowo. Zadaniem budżetu produkcji jest określenie, czy przy uwzględnieniu konieczności utrzymania niezbędnej wielkości zapasów zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa są w stanie wytworzyć wielkość produkcji ustaloną w budżecie sprzedaży. Planowana wielkość produkcji poszczególnych wyrobów jest ustalana na­stępująco:

Planowana wielkość sprzedaży w danym okresie

+ Pożądany zapas końcowy wyrobów gotowych

= Zapotrzebowanie na wyroby gotowe ogółem

- Zapas początkowy wyrobów gotowych________

= Planowana ilość wyrobów do wyprodukowania

Kolejnym budżetem cząstkowym jest budżet materiałów bezpośrednich. Budżet ten przedstawia, z jednej strony, planowaną wielkość zużycia materiałów do ustalonej produkcji, z drugiej zaś planowaną wielkość zakupu materiałów. Wartość zużytych materiałów bezpośrednich różni się od wartości zakupu zmianą stanu zapasów. Planowana wielkość zużycia materiałów bezpośrednich jest ustala­na zgodnie z formułą:

Planowana ilość wyrobów do wyprodukowania

x Norma zużycia materiałów na wyrób______________

= Zapotrzebowanie na materiały bezpośrednie

x Planowana cena nabycia materiału________________

= Planowana wartość zużycia materiałów bezpośrednich

Budżet zakupu materiałów bezpośrednich ustala się następująco:

Materiały potrzebne do produkcji (wielkość produkcji x norma zużycia)

+ Pożądany zapas końcowy materiałów

= Zapotrzebowanie na materiały ogółem

- Zapas początkowy materiałów

= Ilość materiałów do nabycia

x Cena zakupu materiałów__________________________

= Planowana wartość zakupów materiałów bezpośrednich

Zadaniem budżetu robocizny bezpośredniej jest w pierwszej kolejności ustalenie liczby godzin, jaka będzie niezbędna do tego, aby można było zrealizować, zadania ujęte w budżecie produkcji. Zapotrzebowanie na czas pracy ustala się, mnożąc planowaną liczby wyrobów do wyprodukowania przez normę czasu pracy. Następnie, mnożąc czas pracy przez godzinową stawkę płac, określa się planowane koszty robocizny bezpośredniej w sposób następujący:

Planowana ilość wyrobów do wyprodukowania

x Norma czasu pracy na jednostkę wyrobu______

= Zapotrzebowanie na czas pracy

x Stawka płac za godzinę

= Planowane koszty robocizny bezpośredniej

Do tak ustalonych kosztów robocizny bezpośredniej należy doliczyć narzut na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych.

Budżet kosztów wydziałowych obejmuje te składniki kosztów wytworzenia ponoszone na wydziałach podstawowych, które nie są zaliczone do kosztów bezpośrednich. Ich budżetowanie jest znacznie trudniejsze od budżetowania kosz­tów bezpośrednich, ponieważ dla większości pozycji tych kosztów nie ma techno­logicznych norm zużycia czynników produkcji. W pewnych przypadkach istnieje możliwość powiązania niektórych rodzajów kosztów wydziałowych z odpowied­nimi parametrami działalności wydziałów produkcyjnych, np. z wielkością produk­cji. W takich przypadkach ważny jest właściwy dobór parametru, w stosunku do którego koszty wydziałowe kształtują się proporcjonalnie.

W budżetowaniu kosztów wydziałowych pomocny może być ich podział na koszty zmienne i koszty stałe. Budżetowanie kosztów zmiennych można wówczas oprzeć na określonych parametrach wydziałów produkcji podstawowej. Natomiast do budżetowania stałych kosztów wydziałowych stosuje się jedną z metod budżetowania, tj. budżetowanie przyrostowe lub budżetowanie „od zera”.

Oprócz kosztów wydziałowych budżetowaniem są również objęte koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu, jako rodzaj kosztów nieprodukcyjnych. Przy budżetowaniu tych kosztów stosuje się podobne zasady jak przy budżetowaniu kosztów wydziałowych. Część tych kosztów może mieć charakter kosztów zmien­nych. Wówczas ich budżetowanie opiera się na współczynnikach narzutu na odpowiedni rodzaj składnika kosztów zmiennych. Natomiast stała część kosztów ogólnych jest najczęściej budżetowana metodą budżetowania przyrostowego.

Budżet kosztów bezpośrednich oraz kosztów wydziałowych pozwala na ustalenie budżetu jednostkowych kosztów produkcji. Na podstawie ustalonego jednostkowego kosztu wytworzenia produktu i wielkości sprzedaży wyrobów ustala się budżet kosztów wytworzenia sprzedanych produktów.

Planowany rachunek zysków i strat jest ostatnim budżetem przygotowywanym w części operacyjnej budżetu głównego. Pozwala on na ustalenie zysku ze sprzedaży wyrobów gotowych. Dlatego w części operacyjnej kończy się on na tym poziomie wyniku finansowego. Należy jednak stwierdzić, że planowany rachunek zysków i strat jest także elementem części finansowej budżetu głównego, w której zostaje wzbogacony o pozostałe elementy, umożliwiające ustalenie planowanego zysku netto. Można więc go ustalać w części finansowej.

Bardzo ważnym elementem części finansowej budżetu głównego jest budżet środków pieniężnych, czyli zestawienie wpływów i wydatków przedsiębiorstwa na okres budżetowy. Budżet ten przedstawia, z jednej strony, środki pieniężne, jakimi przedsiębiorstwo będzie dysponowało w planowanym okresie, z drugiej zaś przewidywane wydatki, czyli zapotrzebowanie na środki pieniężne. Porównanie tych dwóch wielkości pozwala określić saldo środków pieniężnych, czyli niedobór lub nadwyżkę gotówki. W przypadku wystąpienia niedoboru środków pieniężnych należy ustalić źródła jego pokrycia. Natomiast kiedy powstanie nadwyżka wolnych środków pieniężnych, przedsiębiorstwo powinno rozpatrzyć korzystne sposoby ich zainwestowania.

W budżecie środków pieniężnych wyróżnia się więc następujące pozycje:

Stan środków pieniężnych na początek okresu

+Wpływy gotówkowe

= Dostępne środki ogółem

- Wydatki gotówkowe (zapotrzebowanie na środki)

= Nadwyżka (niedobór) środków pieniężnych

(±) Finansowanie

= Saldo końcowe środków pieniężnych

Budżet środków pieniężnych jest ważnym narzędziem zarządzania płynnością finansową. Ukazuje bowiem, jakimi środkami pieniężnymi przedsiębiorstwo będzie dysponować w poszczególnych okresach i czy one wystarczą na sfinansowanie zaplanowanych wydatków.

Budżet zysków i strat oraz budżet środków pieniężnych przedstawiają pro­cesy kształtujące przychody, koszty i wyniki finansowe oraz wpływy i wydatki pieniężne.

Kolejnym budżetem finansowym jest planowany bilans (bilans pro forma). W bilansie tym zestawia się w sposób syntetyczny zasoby majątkowe przedsiębior­stwa na koniec roku budżetowego oraz źródła ich pokrycia.

Podstawą opracowania budżetu bilansu są wielkości początkowe składników aktywów i pasywów, które koryguje się o przewidywane ich zmiany. Na przykład stan początkowy środków trwałych powiększa się o planowane zakupy lub przejęcia z inwestycji i zmniejsza się o planowaną amortyzację i planowane rozchody (sprzedaż, likwidacja). Budżet bilansu umożliwia ocenę planowanej sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa.

Budżetowanie w przedsiębiorstwie - studium przypadku

Przedsiębiorstwo produkcyjne wytwarza dwa wyroby: A i B. Planowana wielkość ich sprzedaży w pierwszym kwartale roku budżetowego oraz dane dotyczące cen sprzedaży i elementów kształtujących koszty wytworzenia sprzedanych produktów przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Informacje o planowanej sprzedaży i kosztach wyrobów A i B

Wyszczególnienie	Wyrób A	Wyrób B
Planowana wielkość sprzedaży (szt.):
styczeń	1000	2000
luty	800	1900
marzec	1200	2400
Wymagany stan końcowy wyrobów (szt.)	100	200
Stan początkowy wyrobów (szt.)	200	300
Planowana cena sprzedaży (zł/szt.)	50	80
Zużycie materiałów bezpośrednich (zł/szt.)	20	30
Robocizna bezpośrednia (zł/szt.)	10	15
Pracochłonność wyrobów (godz./szt.)	1	2

Pozostałe dane:

1. Wpływy gotówkowe ze sprzedaży w danym miesiącu wynoszą 60% wielkości przychodów ze sprzedaży, a 40% wpływów pochodzi ze sprzedaży z poprzed­niego miesiąca. Sprzedaż w grudniu wynosiła 250 000 zł.

2.Przedsiębiorstwo utrzymuje zapasy materiałowe na poziomie 20% zużycia następnego okresu. W kwietniu zaplanowano zużycie materiałów w kwocie 80 000 zł.

3. Stan zapasu materiałów na początek stycznia wynosi 10 000 zł.

4. Za materiały zakupione w danym miesiącu przedsiębiorstwo płaci gotówką w wysokości 30% zakupów bieżącego miesiąca, a 70% zakupów poprzedniego miesiąca. W grudniu zakup materiałów wynosił 80 000 zł.

5. Planowane zmienne koszty wydziałowe wynoszą 2 zł na l roboczogodzinę w obydwu wyrobach. Stałe koszty wydziałowe wynoszą 30 000 zł w ciągu każdego miesiąca i są rozliczane proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich. Zmienne i stałe koszty wydziałowe są opłacane w okresie ich poniesienia.

6. Stałe koszty zarządu wynoszą w każdym miesiącu 10 000 zł, natomiast koszty sprzedaży 2000 zł.

7. W lutym przedsiębiorstwo osiągnęło 3200 zł pozostałych przychodów operacyj­nych i poniosło 200 zł pozostałych kosztów operacyjnych.

8.Przychody finansowe wynosiły w styczniu 1000 zł, a w lutym i marcu po 2000 zł. Natomiast koszty finansowe wyniosły w styczniu 600 zł, w lutym 900 zł, w marcu 1200 zł.

9. Przyjęto, że przedsiębiorstwo płaci podatek dochodowy w każdym miesiącu w wysokości 19%.

10. Stan środków pieniężnych na początek stycznia wynosi 4000 zł.

Na podstawie powyższych informacji sporządzić budżety operacyjne i finansowe.

Rozwiązanie

Wyjściowym budżetem operacyjnym jest budżet sprzedaży. Informuje on, ile produktów i po jakiej cenie będzie można sprzedać oraz jakie przychody przedsiębiorstwo osiągnie ze sprzedaży. Budżet sprzedaży na podstawie danych tego przykładu ujęto w tabeli 1.

Tabela 1. Budżet sprzedaży w zł

Produkty	Sprzedaż w szt			Cena sprzedaży w zł	Przychody ze sprzedaży
		styczeń	luty		marzec		styczeń	luty	marzec
A	1 000	800	1 200	50	50 000	40 000	60 000
B	2 000	1 900	2 400	80	160 000	152 000	192 000
Razem	-	-	-	-	210 000	192 000	252 000

Samo ustalanie przychodów ze sprzedaży nie jest przedsięwzięciem trudnym. Natomiast trudne jest oszacowanie planowanej wielkości sprzedaży oraz trafne określenie wysokości cen sprzedaży. Podstawą do ustalenia planowanej wielkości sprzedaży są:

• prognozy sprzedaży założone w planie przedsiębiorstwa,

• kształtowanie się sprzedaży w minionym roku budżetowym,

• zawarte umowy i kontrakty z odbiorcami.

Wnikliwe rozpatrzenie tych uwarunkowań ułatwia przyjęcie odpowiedniej, wielkości sprzedaży w budżecie przedsiębiorstwa.

Same wielkości sprzedaży i przychodów ze sprzedaży są niezwykle ważne dla ustalenia następnych budżetów operacyjnych oraz określenia wpływów gotówkowych ze sprzedaży. Wpływy gotówkowe ze sprzedaży danego okresu nie po­krywają się jednak z wielkością sprzedaży tego okresu, ponieważ zapłata za otrzymane produkty lub towary następuje z opóźnieniem. Przedsiębiorstwo, udzielając tzw. kredytu kupieckiego, odracza odbiorcy termin zapłaty i w ten sposób stwarza zachętę do większych zakupów. Długość okresu kredytowania odbiór zależy od ustaleń konkretnego przedsiębiorstwa. Dla warunków opisywane, przedsiębiorstwa przyjęto, że wpływy gotówkowe ze sprzedaży z danego miesiąca wynoszą 60% wielkości przychodów, natomiast 40% wpływów pochodzi sprzedaży z poprzedniego okresu. Mając ustalony budżet sprzedaży, można tytułem uzupełnienia sporządzić budżet wpływów gotówkowych ze sprzedaży. Przedstawiono go w tabeli 2.

Tabela 2. Budżet wpływów ze sprzedaży

Wyszczególnienie	styczeń	luty	marzec
1. Wpływy ze sprzedaży z bieżącego miesiąca (60%)	126 000	115 200	151 200
2. Wpływy ze sprzedaży z poprzedniego miesiąca (40%)	100 000	84 000	76 800
Razem wpływy gotówkowe	226 000	199 200	228 000

Po opracowaniu budżetu sprzedaży przystępuje się do opracowania budżetu produkcji. Do sporządzenia tego budżetu niezbędne są informacje dotyczące wielkości sprzedaży i zapasów. Budżet produkcji sporządza się w ujęciu iloś­ciowym. Przedstawia go tabela 3.

Tabela 3. Budżet produkcji (szt.)

Wyszczególnienie	Produkt A			Produkt B
		styczeń	luty	marzec	styczeń	luty	marzec
Planowana sprzedaż	1 000	800	1 200	2 000	1 900	2 400
+Pożądany zapas końcowy	100	100	100	200	200	200
= Zapotrzebowanie ogółem	1 100	900	1 300	2 200	2 100	2 600
-Zapas początkowy	200	200	200	300	300	300
Liczba wyrobów do wyprodukowania	900	700	1 100	1 900	1 800	2 300

Opracowany budżet wielkości produkcji stanowi podstawę do opracowania budżetu kosztów produkcji. Wykorzystując informacje zawarte w tabeli 1 oraz dane dotyczące wielkości produkcji, można ustalić budżet kosztów zużycia mate­riałów bezpośrednich, budżet zakupu materiałów bezpośrednich, budżet kosztów robocizny bezpośredniej, budżet zmiennych kosztów wydziałowych, budżet jednostkowych kosztów produkcji oraz budżet kosztów wytworzeniu sprzedanych produktów. Budżety te zostały ukazane w poniższych tabelach.

Tabela 4. Budżet kosztów zużycia materiałów bezpośrednich

Produkty	Wielkość produkcji szt			Cena sprzedaży w zł	Wartość zużytych materiałów w zł
		styczeń	luty		marzec		styczeń	luty	marzec
A	900	700	1 100	20	18 000	14 000	22 000
B	1 900	1 800	2 300	30	57 000	54 000	69 000
Razem	-	-	-	-	75 000	68 000	91 000

Mając ustalony budżet kosztów zużycia materiałów bezpośrednich, można opracować budżet zakupu tych materiałów oraz ustalić wydatki gotówkowe z tym związane. Budżet zakupu materiałów bezpośrednich przedstawiono w tabeli 5. Natomiast wydatki gotówkowe związane z zakupem materiałów bezpośrednich ujęto w tabeli 6.

Tabela 5. Budżet zakupu materiałów bezpośrednich (zł)

Wyszczególnienie	styczeń	luty	marzec
Zużycie materiałów w miesiącu	75 000	68 000	91 000
+Pożądany zapas końcowy	13 600	18 200	16 000
= Zapotrzebowanie ogółem	88 600	86 200	107 000
-Zapas początkowy	10 000	13 600	18 200
= Wartość materiałów do nabycia	78 600	72 600	88 800

Tabela 6. Zestawienie wydatków związanych z zakupem materiałów bezpośrednich

Wyszczególnienie	styczeń	luty	marzec
1. 30% zakupów bieżącego miesiąca	23 580	21 780	26 640
2. 70% zakupów poprzedniego miesiąca	56 000	55 020	50 280
Wydatki razem	79 580	76 800	77 460

Budżety kosztów robocizny bezpośredniej, zmiennych kosztów wydziałowych i jednostkowych kosztów produkcji zaprezentowano w tabelach 7-9. Aby ustalić stałe koszty wydziałowe przypadające na jednostkę wyrobu, należy:

• ustalić sumę kosztów bezpośrednich w poszczególnych miesiącach,

•obliczyć wskaźnik procentowy narzutu stałych kosztów wydziałowych do kosztów bezpośrednich,

• obliczony wskaźnik pomnożyć przez jednostkowe koszty bezpośrednie danego wyrobu

Obliczenie sumy kosztów bezpośrednich (jednostkowy koszt bezpośredni pomnożony przez wielkość produkcji) w poszczególnych miesiącach przedstawia się następująco:

Tabela 7. Budżet kosztów robocizny bezpośrednich

Produkty	Wielkość produkcji szt			Stawka wynagrodzeń w zł/szt	Wartość zużytych materiałów w zł
		styczeń	luty		marzec		styczeń	luty	marzec
A	900	700	1 100	10	9 000	7 000	11 000
B	1 900	1 800	2 300	15	28 500	27 000	34 500
Razem	-	-	-	-	37 500	34 000	45 500

Tabela 8. Budżet zmiennych kosztów wydziałowych

Produkty	Wielkość produkcji szt			Stawka wynagrodzeń w zł/szt∗	Wartość zużytych materiałów w zł
		styczeń	luty		marzec		styczeń	luty	marzec
A	900	700	1 100	2	1 800	1 400	2 200
B	1 900	1 800	2 300	4	7 600	7 200	9 200
Razem	-	-	-	-	9 400	8 600	11 400

∗Stawka zmiennych kosztów wydziałowych została ustalona na podstawie pracochłonności wyrobów i planowanychkosztów wydziałowych przypadających na jedna roboczogodzine

Tabela 9. Budżet jednostkowych kosztów produkcji

Wyszczególnienie	Produkt A			Produkt B
		styczeń	luty	marzec	styczeń	luty	marzec
zużycie materiałów	20,00	20,00	20,00	30,00	30,00	30,00
robocizna bezpośrednia	10,00	10,00	10,00	15,00	15,00	15,00
zmienne koszty wydziałowe	2,00	2,00	2,00	4,00	4,00	4,00
stałe koszty wydziałowe	8,01	8,82	6,60	12,02	13,23	9,90
Jednostkowy koszt wytworzenia	40,01	40,82	38,60	61,02	62,23	58,90

Styczeń

Wyrób A 30 x 900 = 27 000 zł.

Wyrób B 45 x 1900 = 85 500 zł

112 500 zł

Luty

Wyrób A 30 x 700= 21 000 zł

Wyrób B 45x1800= 81 000 zł

102 000 zł

Marzec

Wyrób A 30x1100= 33 000 zł

Wyrób B 45x2300=103 500 zł

136 500 zł

Procentowy wskaźnik narzutu stałych kosztów wydziałowych do kosztów bezpośrednich w poszczególnych miesiącach kształtuje się następująco:

Styczeń (30 000: 112 500) x 100 = 26,7%.

Luty (30 000: 102 000) x 100 = 29,4%.

Marzec (30 000: 136 500) x 100 = 22,0%.

Jednostkowe koszty stałe wynoszą:

Styczeń

Wyrób A (30x26,7): 100= 8,01 zł.

Wyrób B (45x26,7): 100 =12,02 zł.

Luty

Wyrób A (30x29,4): 100= 8,82 zł.

Wyrób B (45x29,4): 100 =13,23 zł.

Marzec

Wyrób A (30x22,0): 100= 6,60 zł.

Wyrób B (45x22,0): 100= 9,90 zł.

Budżet kosztów wytworzenia sprzedanych produktów przedstawiono w tabeli 10.

Tabela 10. Budżet kosztów wytworzenia sprzedanych produktów

Produkty	Sprzedaż w szt			Jednostkowy koszt wytworzenia w zł			Koszt wytworzenia sprzedanych produktów w zł
		styczeń	luty	marzec	styczeń	luty	marzec	styczeń	luty	marzec
A	1 000	800	1 200	40,01	40,82	38,60	40 010	32 656	46 320
B	2 000	1 900	2 400	61,02	62,23	58,90	122 040	118 237	141 360
Razem	-	-	-	-	-	-	162 050	150 893	187 680

Po sporządzeniu budżetów operacyjnych przystępuje się do opracowania budżetów finansowych. Jednym z podstawowych budżetów finansowych jest planowany rachunek zysków i strat. Jego konstrukcja powinna być dostosowana do wariantu rachunku zysków i strat przyjętego w przedsiębiorstwie. Sposób sporządzania planowanego rachunku zysków i strat przedstawia tabela 11.

Tabela 11. Planowany rachunek zysków i strat

Wyszczególnienie	styczeń	luty	marzec	I kwartał
Planowane przychody ze sprzedaży	210 000	192 000	252 000	654 000
Koszt wytworzenia	162 050	150 893	187 680	500 623
Wynik sprzedaży brutto	47 950	41 107	64 320	153 377
Koszty zarządu	10 000	10 000	10 000	10 000
Koszty sprzedaży	2 000	2 000	2 000	2 000
Wynik na sprzedaży	35 950	29 107	52 320	117 377
pozostałe przychody operacyjne	-	3 200	-	3 200
pozostałe koszty operacyjne	-	200	-	200
Wynik działalności operacyjnej	35 950	32 107	52 320	120 377
Przychody finansowe	1 000	2 000	2 000	5 000
Koszty finansowe	600	900	1 200	2 700
Wynik brutto	36 350	33 207	53 120	122 677
Podatek dochodowy (19%)	6 906,5	6 309,3	10 092,8	23 308,6
Wynik netto	29 443,5	26 897,7	43 027,2	99 368,4

Drugim podstawowym budżetem finansowym jest budżet środków pienięż­nych. Określa się w nim przepływy środków pieniężnych, czyli wpływy i wydatki w przyjętym okresie. W budżecie środków pieniężnych ujmuje się następujące pozycje:

• stan początkowy środków pieniężnych,

• wpływy środków pieniężnych,

• wydatki,

• stan końcowy środków pieniężnych.

Sposób opracowania budżetu środków pieniężnych, z wykorzystaniem założeń przykładu i ustaleń budżetów operacyjnych, podano w tabeli 12.

Z obliczeń wynika, że stan końcowy środków pieniężnych jest w poszczegól­nych miesiącach wysoki i wykazuje systematyczną tendencję do wzrostu. Jest to sytuacja korzystna. W związku z tym przedsiębiorstwo powinno rozważyć sposoby zagospodarowania nadwyżki środków pieniężnych. W sytuacji odwrotnej, kiedy wydatki są wyższe od wpływów, przedsiębiorstwo powinno określić sposoby pokrycia deficytu środków pieniężnych.

Tabela 12. Budżet środków pieniężnych

Wyszczególnienie	styczeń	luty	marzec
Stan początkowy środków pieniężnych	4 000	54 250	85 409
Wpływy ze sprzedaży	226 000	199 200	228 000
Wydatki	175 386,5	167 709,3	186 452,8
- zakup materiałów	79 580	76 800	77 460
- robocizna bezpośrednia	37 500	34 000	45 500
- zmienne koszty wydziałowe	9 400	8 600	11 400
- stałe koszty wydziałowe	30 000	30 000	30 000
-koszty zarządu i sprzedaży	12 000	12 000	12 000
- podatek dochodowy	6 906,5	6 309,3	10 092,8
Stan końcowy środków pieniężnych	54 613,5	85 740,7	126 956,2

---