Rachunkowość jako źródło pozyskiwania danych dla zarządzania przedsiębiorstwem.
Potrzeby informacyjne kadry kierowniczej w zarządzaniu kosztami i efektywnością
Rachunkowość zarządcza jako system informowania kierownictwa
System pomiaru i oceny dokonań przedsiębiorstwa
Spowolnienie rozwoju gospodarczego powoduje, że coraz większa liczba polskich firm zaczyna odczuwać problemy finansowe. Wyniki przedsiębiorstw za ostatnie miesiące nie napawają optymizmem. Szybko powiększa się bowiem grono spółek, których przychody drastycznie spadają a straty na prowadzonej działalności gwałtownie rosną.
Polskie firmy napotykają na coraz większe problemy znalezienia nowych klientów oraz rynków zbytu. Zmniejszające się tempo wzrostu rynków, na których działają, rosnące koszty działalności, wzrastające obciążenia podatkowe dopełniają obrazu polskiej rzeczywistości.
Skuteczne zarządzanie w takich warunkach staje się coraz większym wyzwaniem, dlatego też, aby pozostać konkurencyjnym na rynku oraz odnieść sukces, menedżerowie muszą być wspierani przez skuteczne instrumenty zarządzania. Według wielu polskich i zagranicznych specjalistów przepisem na sukces gospodarczy jest lansowany od dłuższego czasu controlling, ale implementowany w pełnym wymiarze tzn. we wszystkich działach i procesach biznesowych w organizacji, (czyli także w dziale sprzedaży czy marketingu) a nie tak, jak to miało i ma miejsce w Polsce - wybiórczo tzn. tylko i wyłącznie w zakresie finansów.
Skuteczny controlling nie może jednak istnieć bez systemu informacji controllingowej, czyli informatycznych narzędzi wspierających zarządzanie controllingowe. W przypadku braku wsparcia ze strony informatyki, nagminne staje się obciążenie controllera zadaniami, które z punktu widzenia controllingu są błahe i nieistotne. To z kolei powoduje, że zarówno rola controllingu, jak i samego controllera zostaje bardzo pomniejszona.
Dla podmiotów gospodarczych działających na rynku w ciągłym klimacie niepewności i ryzyka niezwykle istotnym jest kompleksowa i bieżąca informacja o kondycji ekonomiczno finansowej przedsiębiorstwa. Wymaga to użycia narzędzi konfigurujących i grupujących dane w sposób najbardziej zbliżony do oczekiwań osób odpowiedzialnych za decyzje w podmiocie.
1. Potrzeby informacyjne kadry kierowniczej w zarządzaniu kosztami i efektywnością
Przekształcenia, jakie nastąpiły w Polsce w latach 90 w zakresie działalności gospodarczej - będące następstwem liberalizacji gospodarki, postępu technicznego oraz powstania konkurencji na rynkach ogólnoświatowych - doprowadziły do zmian w sposobie wykorzystania przez przedsiębiorstwa informacji o charakterze finansowym i poza finansowym. Ta nowa sytuacja zdeterminowała zapotrzebowanie na dokładniejsze informacje dotyczące kosztów i efektywności procesów zachodzących w firmach, oferowanych produktów i usług oraz kosztów związanych z obsługą klienta.
W większości polskich firm kadra kierownicza wykorzystuje informacje dostarczane przez systemy rachunków kosztów, który opracowany został na potrzeby minionej, mniej zaawansowanej technologicznie epoki, kiedy to nie istniała jeszcze konkurencja globalna, oferowane produkty i usługi miały charakter standardowy, niedostosowany do potrzeb klienta, a tempo, jakość i wydajność działań nie decydowały o sukcesie w takim stopniu jak dziś. Menedżerowie w tych firmach nie dysponują aktualnymi i dokładnymi informacjami, które mogłyby zwiększyć efektywność działań operacyjnych. Nie mają także dostępu do precyzyjnych i aktualnych informacji pozwalających na podejmowanie decyzji strategicznych, dotyczących produktów, usług klientów czy procesów produkcyjnych.
W wielu przedsiębiorstwach wykorzystuje się nadal tradycyjne systemy rachunku kosztów jako podstawowego mechanizmu dostarczania informacji zwrotnej do kierowników i pracowników ośrodków odpowiedzialności za koszty i efektywność. Rola księgowych ogranicza się do notowania wyników. Są oni bezstronnymi obserwatorami stojącymi z boku, często nie orientującymi się w procesach rządzących produkcją i dystrybucją produktów oraz usług. Posługując się systemem rachunkowości finansowej, sporządzają okresowe sprawozdania dotyczące zestawienia kosztów rzeczywistych. Sprawozdania takie sporządzane są zgodnie z obowiązującym cyklem sprawozdawczości finansowej, a więc pojawiają się kilka dni lub tygodni później niż zdarzenia. Ponadto występuje w nich żargon niezrozumiały dla kadry kierowniczej. Podstawowe założenia tych sprawozdań nie odpowiadają wymaganiom nowej sytuacji produkcyjnej.
Tradycyjne systemy kontroli kosztów zdeterminowane są strukturą informacyjną rachunkowości finansowej (koszty bezpośrednie, pośrednie, koszty wydziałowe, zespół 4 i 5 planu kont) oraz ujęciem wartościowym. Tego typu podejście jest nieaktualne w dzisiejszym świecie rozwiniętej konkurencji, w którym liczy się istotność, użyteczność, szybkość i koszt informacji oraz zorientowanie jej na przyszłość i uwzględnienie elastycznego cyklu raportowania. Dla właściwego zarządzania przedsiębiorstwem konieczne są nowe systemy informacji i kontroli operacyjnej. Systemy te mogą zastąpić lub być uzupełnieniem tradycyjnych systemów rachunku kosztów, które stosuje się do opracowania okresowych sprawozdań finansowych. Powinny one dostarczać informacje wykorzystywane do:
projektowania produktów i usług, które spełniałyby oczekiwania klientów i zapewniały zysk z ich produkcji i sprzedaży;
stałego lub doraźnego optymalizowania kosztów;
podejmowania decyzji dotyczących struktury produkcji oraz decyzji inwestycyjnych;
wyboru dostawców;
procesu negocjowania z klientami ceny, właściwości, jakości oraz sposobu dostarczania produktów i usług;
tworzenia efektywnych i wydajnych sieci dystrybucji, odpowiednich dla poszczególnych segmentów rynku i grup towarów.
Wiele firm zaczęło zdawać sobie sprawę z negatywnych konsekwencji pozwalania na to, by tradycyjne systemy księgowania podawały nieprawidłowe informacje o kosztach. Struktura kosztów firm zdecydowanie się zmieniła. W większości przypadków wzrosły koszty ogólne i pośrednie przekraczając koszty bezpośredniej robocizny, przede wszystkim z powodu wzrostu stopnia złożoności, wynikającego z oferowanych produktów i usług, a także nowych technologii.
Przy coraz wyższych kosztach ogólnych bazująca na alokacji kosztów, opartej na powiązanych ze sobą właściwościach, tradycyjna metoda kalkulacji kosztów stała się nieadekwatna do kosztów produkcji i usług. Dlatego w odniesieniu do przeszłości niekorzystny wpływ błędów w kalkulacji kosztów stawał się coraz większy. Wielu menedżerów, którzy intuicyjnie podejrzewali, że ich systemy księgowania nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów produktów, zaczęło wprowadzać zmiany, by zniwelować ich niekorzystny wpływ. Jednak przy tak wielkiej złożoności zjawiska, a także ogromnym zróżnicowaniu produktów i kanałów dystrybucji, menedżerowie praktycznie nie mięli szans przewidzieć skali i skutków tych poprawek. Obecnie z tymi warunkami mamy do czynienia na jeszcze większą skalę. Poziom konkurencji, której musi stawić czoła większość firm, zdecydowanie wzrósł. W przeszłości firmy przynosiły mniejszy lub większy dochód. Kiedy popełniały błędy, wpływ ich złych lub niezbyt trafionych decyzji maskowany był przez osiągany przez nią zysk. Jeżeli jakieś produkty nie przynosiły zysku, nie działo się nic strasznego, ponieważ najlepsze produkty potrafiły to zrekompensować. Przedsiębiorstwa mogły więc nadal egzystować, pomimo błędnej alokacji kosztów i nieznajomości rzeczywistych kosztów procesów związanych z prowadzeniem działalności.
W obecnej dobie margines błędu jest zdecydowanie mniejszy. Jeżeli firma chce być konkurencyjna, nie może już sobie pozwolić na tyle błędów, ile mogła popełnić dawniej. Oferty cenowe, decyzje w zakresie inwestycji kapitałowych, asortymentu, technologii, a także zakupu i produkcji muszą być zdecydowanie bardziej trafne. Rośnie liczba konkurujących ze sobą firm, które lepiej rozumieją łańcuch przyczynowo skutkowy, powodujący powstanie kosztów i coraz bardziej redukują ceny. Wynikające stąd niewielkie możliwości poruszania się w zakresie cen bardzo utrudniają im życie. Wiedza o rzeczywistych kosztach produktów, obsługi kanałów dystrybucji i klientów staje się niezbędną w walce o przetrwanie. Dzięki nowej metodzie rachunku kosztów, przedsiębiorstwa mogą łatwiej stwierdzić, gdzie należy zmniejszyć ilość odpadów, obniżyć koszty czynności o niskiej wartości dodanej i zredukować nie wykorzystane moce, a także zrozumieć, jakie czynniki wpływają na powstanie kosztów.
Droga, na której poruszają się współczesne firmy nie jest już długa i prosta. Firmy muszą być elastyczne i stale przekształcać swoją strukturę kosztów oraz realizowanych procesów. Tradycyjne systemy kalkulacji kosztów nie radzą sobie z zaspokajaniem silne potrzeby zarządzania kosztami ogólnymi i dzielenia.
2. Rachunkowość zarządcza jako system informowania kierownictwa
Systemem, który ma gromadzić i dostarczać wyżej opisane informacje jest rachunkowość zarządcza. Jest ona odpowiedzią na zapotrzebowanie na dostęp do dokładnych informacji na temat zużywania zasobów i związanych z nimi kosztów, jakie należy zaangażować w poszczególne centra kosztów, procesy produkcyjne, produkty, usługi, obsługę klientów i kanały dystrybucji.
System informacyjny kontroli zarządczej umożliwia budżetowanie i kontrolę kosztów według miejsc ich powstawania oraz ich odniesienia do produktów, usług i obsługi klientów. Dzięki temu systemowi kadra kierownicza uzyskuje bardziej przejrzysty obraz racjonalności działań. Informacje dostarczone przez rachunkowość zarządczą umożliwiają podejmowanie decyzji, których rezultatem jest osiąganie przez przedsiębiorstwo takich samych wyników przy zużyciu mniejszej ilości zasobów (przy niższych kosztach). Informacje te są najbardziej pożądane w procesie zarządzania operacyjnego i strategicznego w przedsiębiorstwie.
Istota zarządzania operacyjnego polega na wykonywaniu zadań w odpowiedni sposób. Jego podstawowym zadaniem jest: obniżanie kosztów, podniesienie wydajności, optymalizacja wykorzystania środków trwałych oraz pomiar efektywności.
Obniżanie kosztów realizowane jest poprzez budżetowanie i kontrolę kosztów w miejscach ich powstania. Podniesienie wydajności jest wynikiem reorganizacji - m.in. projektowania i wprowadzania w życie nowych procesów w sferze produkcji, dystrybucji i zarządzania, nowych technologii produkcyjnych i informatycznych. Optymalizacja wykorzystania środków trwałych możliwa jest poprzez redukcję przestojów maszyn, poprawę i eliminowanie błędnych procesów, poprawę efektywności wykorzystania zasobów produkcyjnych. Natomiast pomiar efektywności polega na badaniu wpływu obniżki kosztów, podniesieniu wydajności, zwiększeniu wykorzystania środków produkcji na rentowność przedsiębiorstwa. Osiągnięcie tych wszystkich celów jest możliwe tylko przy odpowiednich zasobach informacyjnych, które gwarantuje rachunkowość zarządcza.
Zarządzanie strategiczne, najogólniej rzecz ujmując, polega na eliminowaniu nierentownych produktów z programów produkcyjnych, eliminowaniu nierentownych klientów i kanałów dystrybucji, wyborze dostawców o najniższych kosztach oraz projektowaniu i opracowywaniu rentowego produktu.
Dzięki informacjom dostarczonym przez system rachunkowości zarządczej możemy wycofać z programów produkcyjnych nierentowne produkty, a specjaliści od marketingu i sprzedaży mogą sprawdzić, czy możliwe jest zwiększenie popytu na wysoce rentowne produkty, tak aby uzyskać przyrost dochodu przewyższający przyrost kosztów.
Kadra kierownicza może wykorzystać informacje uzyskane dzięki systemowi rachunkowości zarządczej w wyborze rentownych klientów, kanałów dystrybucji oraz wybrać dostawców oferujących niskie ceny. System rachunkowości zarządczej zapewnia projektantom i inżynierom dostęp do lepszej informacji, co ma istotne znaczenie dla szacowania przyszłych kosztów - z tych względów wiele przedsiębiorstw na świecie korzysta obecnie z wyników tego systemu.
4. System pomiaru i oceny dokonań przedsiębiorstwa
Obserwowanym obecnie trendem jest stopniowanie odchodzenie od podejmowania decyzji gospodarczych tylko i wyłącznie na podstawie decyzji tradycyjnego, opartego o wymagania rachunkowości finansowej, systemu pomiaru i raportowania wyników. Nowy kierunek wyznaczają poszukiwania w obszarze dodatkowych, poza finansowych perspektyw, które można by skutecznie wykorzystać w procesie pomiaru i oceny działalności przedsiębiorstwa.
Tradycyjny system pomiaru i oceny dokonań został stworzony i rozwinięty w początkach XX wieku, kiedy to otoczenie działalności gospodarczej charakteryzowało się stabilnymi technologiami i produktami o wieloletnich cyklach życia. Do 1925 roku wszystkie procedury rachunkowe takie jak: budżety, koszty standardowe, ceny transferowe itp. Zostały rozwinięte. Rezultatem jest koncentracja firm głównie na stronie kosztowej swojej działalności - analiza kosztów ogranicza się jednak do analizy poziomu, struktury i miejsca ich występowania bez odniesienia do przyczyn ich powstawania.
Tradycyjny system bazuje tylko wyłącznie na miernikach finansowych, mających charakter wynikowy i odniesienie do przeszłości. Zysk lub zwrot z zainwestowanego kapitału informuje, jak dobrze lub źle firma działa w ostatnim okresie. Wyniki te nie mówią nic o tym, jak firma będzie sobie radziła w przyszłości. Obecnie istnieje duża potrzeba wzbogacania instrumentami systemu pomiaru i oceny dokonań o dodatkowe miary, ukierunkowujące proces zarządzania firmą na przyszłość. Istotne stają się wszelkie instrumenty nie finansowe - tzw. Miary sterujące, które dostarczają menedżerowi informacji o przyszłych rezultatach przedsiębiorstwa na podstawie obecnych działań. Przykładem takich miar są: czas dostarczania nowego produktu na rynek, czas spędzony z ważnymi klientami, procent działań firmy zaspokajających oczekiwania klienta lub wzrost udziału w rynku.
Wysoki poziom konkurencyjności wywiera na przedsiębiorstwa nieustanną presję redukcji kosztów. Alternatywnym rozwiązaniem jest kształtowanie przewagi konkurencyjnej poprzez tworzenie dodatkowej wartości dla klienta. Firmy koncentrują się na jakości świadczonych usług bądź produktów, dostosowywaniu się do indywidualnych wymagań klienta, innowacyjności oraz szybkiej reakcji na życzenia klienta. Jeżeli firma chce zdobyć przewagę konkurencyjną poprzez elastyczną reakcję na wymagania klienta, to wiedza, na ile efektywnie i skutecznie realizowany jest proces, ma zasadnicze znaczenie.
Tradycyjny system spełnia w głównej mierze rolę kontrolną w przedsiębiorstwie. Dodatkową jego słabością jest to, że finansowe miary są często niezrozumiałe dla dużej części organizacji. Większość pracowników nie dostrzega związku pomiędzy ich pracą a raportami finansowymi sporządzanymi okresowo. Podstawowym zadaniem nowoczesnych systemów pomiaru i oceny jest nie kontrolowanie a komunikowanie o bieżącej sytuacji i wyznaczonych celach do realizacji. Wieloperspektywiczny system sterowania organizacją nie tylko informuje, czy przyjęta strategia jest realizowana, ale też w pożądany sposób stymuluje działania pracowników zgodnie z obraną strategią.
Istnieje duża rozbieżność pomiędzy czasowymi ramami tradycyjnego systemu pomiaru i oceny, a perspektywą potrzebną do uzyskania znaczącego wpływu na wyniki organizacji. Dzisiaj cykl rozwoju produktu jest o wiele krótszy, a menedżerowie oczekują kolejnych awansów w okresach nie dłuższych niż dwa - trzy lata. Kadra menedżerska jest więc pod stałą presją uzyskania wyniku finansowego zapewniającego szybki i efektywny awans. Tradycyjny system zniechęca menedżerów do podejmowania działań mających skutki długofalowe.
Tradycyjny system pomiaru nie potrafi mierzyć i monitorować kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa, który jest jednym z kluczowych czynników sukcesu. Firmy posiadające taki niematerialny majątek jak talent, pomysły, elastyczność działania i wielofunkcyjność pracowników zajmują pozycję liderów we współczesnej działalności gospodarczej.
Obserwujemy też niespotykany wzrost znaczenia technologii informatycznej, umożliwiające monitorowanie wskaźników z wielowymiarowych perspektyw działań firm. Możliwe stało się np. przewidywanie rodzaju zakupów przez poszczególnych klientów w sieci handlowych przy pomocy systemu elektronicznych produktów sprzedaży lub programów lojalności klientów. Rewolucja systemu pomiaru oceny działalności przedsiębiorstw polega nie na negocjacji i odrzuceniu tradycyjnego systemu, gdzie menedżerowie podejmowali decyzje na podstawie czysto finansowych wskaźników, ale na uzupełnieniu i poszerzeniu go o zbiór wskaźników nie finansowych. Dostrzeżenie miar innych niż finansowe, to jedna rzecz a traktowanie miar nie finansowych na równi z finansowymi, to zupełnie inna kwestia.
W globalnej i szybko zmieniającej się gospodarce menedżerowie potrzebują wsparcia w zakresie oceny ryzyka w kontekście tego co może się stać, a nie w kontekście tego co już się wydarzyło. Wnioski dotyczące przeszłości są o tyle istotne, o ile można je wykorzystać do projektowania przyszłości. Długofalowo sukces organizacji zależy zasadniczo od dwóch umiejętności - planowania strategicznego i zarządzania ryzykiem - przy czym tradycyjne ryzyko utożsamiane jest z czymś negatywnym, z obawą, że nastąpi zdarzenie, które przyniesie negatywne skutki, podczas, gdy ryzykiem może być również przegapienie przez przedsiębiorstwo nadarzającej się okazji. Zarządzanie ryzykiem to w istocie poszukiwanie odpowiedzi na pytanie: co zagraża realizacji przyjętej strategii oraz używanie odpowiednich technik, aby ryzyko eliminować, ograniczać lub świadomie akceptować.
W pełni wdrożony system informacyjny rachunkowości zarządczej zbiera i okresowo raportuje informacje kosztowe i operacyjne dotyczące różnego rodzaju procesów zachodzących w przedsiębiorstwie. Oznacza to, że funkcjonują systemy i procedury, których celem jest zbieranie rzeczywistych i planowanych danych o centrach odpowiedzialności za koszty (podmioty, procesy, działania, kontakty) oraz zapewnia właściwe informacje o kosztach wyrobów i usług oraz rentowności przedsiębiorstwa. Dane te są dostępne w odpowiedniej formie i odpowiednim czasie, stosownie do potrzeb procesu podejmowania decyzji i śledzenia wyników działalności operacyjnej.
System operacyjny rachunkowości zarządczej ma największe szansę powodzenia, jeżeli nad jego wdrożeniem pracuje zespół specjalistów z różnych dziedzin - działów controllingu, księgowości, produkcji, marketingu, sprzedaży oraz działu konstrukcyjno-technologicznego.
Bibliografia:
J.Sikorski - „Controlling w zarządzaniu przedsiębiorstwem” Wydawnictwo Uniwersytetu w Białymstoku, Białystok 2002