Skutki podatkowe występujące u wspólników spółki dzielonej

Zasady dotyczące podziału spółek kapitałowych określone są w art. 528-550 Kodeksu spółek handlowych. Przewidują one podział spółki kapitałowej na dwie lub więcej spółek kapitałowych według jednego z czterech schematów postępowania, tj. przez:

1) przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki w zamian za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),

2) zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej w zamian za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek),

3) przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inną istniejącą spółkę i na spółkę (lub spółki) nowo zawiązaną, w zamian za udziały lub akcje tych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),

4) przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną w zamian za udziały lub akcje tych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

W trzech pierwszych przypadkach, podział następuje poprzez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej, która przestaje istnieć. W tych przypadkach występuje tzw. podział przez rozdzielenie. Spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru (dzień podziału).

Ostatni przypadek charakteryzuje się tym, że spółka podlegająca podziałowi nadal istnieje w sensie prawnym, ale jej majątek zostaje uszczuplony poprzez przeniesienie ze spółki dzielonej do spółki istniejącej lub nowo zawiązanej (tzw. podział przez wydzielenie).

Skutki podatkowe występujące u wspólników spółki dzielonej określone zostały w art. 24 ust. 5 pkt 7 updof i art. 10 ust. 1 pkt 6 updop. Dochód, o którym mowa w tych przepisach uznany jest za dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

1.1. Podział przez rozdzielenie

Zwróć uwagę! Co do zasady, w przypadku podziału spółki, dochodem udziałowca (akcjonariusza) tej spółki z udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów/akcji przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia (objęcia) udziałów/akcji w spółce dzielonej. Koszty uzyskania przychodów zależą od sposobu dokonania podziału.

W przypadku podziału spółki koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

• nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia w spółce dzielonej - jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 22 ust. 1f pkt 1 updof i art. 15 ust. 1k pkt 1 updop),

• wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa wniesionego uprzednio w postaci wkładu niepieniężnego do spółki dzielonej, określonej na dzień objęcia tych udziałów/akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 updof i art. 15 ust. 1k pkt 2 updop),

• wydatków na objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 updof i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop).

Co do zasady, omawianego dochodu nie ustala się jednak, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez rozdzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 24 ust. 5 pkt 7 updof i art. 10 ust. 1 pkt 6 updop).
 

Przykład Spółka X w wyniku podziału przestała istnieć. Jej majątek został przeniesiony na spółkę Y i spółkę Z, przy czym spółka Y przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast spółka Z otrzymała składniki majątku, które nie tworzą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Udziałowiec posiadał w spółce X udziały o wartości 200.000 zł, które nabył za kwotę 200.000 zł. Na skutek podziału objął on w spółce Y udziały o wartości nominalnej 140.000 zł oraz w spółce Z udziały o wartości nominalnej 100.000 zł. W przypadku objęcia udziałów w spółce Y nie ustala się dochodu, ponieważ spółka Y przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Trzeba natomiast ustalić dochód do opodatkowania, który powstał w wyniku podziału spółki X i przeniesienia składników majątku, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do spółki Z. Dochodem będzie nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej Z nad kosztami nabycia udziałów w spółce dzielonej X przypadającymi na objęte przez udziałowca udziały w spółce Z. W pierwszej kolejności należy ustalić koszty przypadające na udziały objęte w spółce Z:   200.000 zł x 100.000 zł = 83.333,33 zł 140.000 zł + 100.000 zł Dochód po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi 16.666,67 zł (100.000 zł - 83.333,33 zł).

1.2. Podział przez wydzielenie

Zwróć uwagę! Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nie ustala się, jeśli majątek pozostający w spółce, a także majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to opodatkowanie udziałowca (akcjonariusza) jest odroczone do momentu zbycia albo umorzenia udziałów (akcji). W przeciwnym przypadku dochód udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej ustala się na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 updof - jeśli udziałowiec (akcjonariusz) spółki dzielonej jest osobą fizyczną oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 updop - gdy udziałowcem (akcjonariuszem) jest osoba prawna.

Dochód ustala się jako nadwyżkę nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Kosztem uzyskania przychodu jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej (wydatki należy określić zgodnie z wcześniej opisanymi zasadami), ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwionych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
 

Przykład Spółka X posiadała udziały o wartości nominalnej 150.000 zł w spółce Y, które objęła w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość księgowa tego aportu określona na dzień objęcia udziałów wynosiła 140.000 zł. Część udziałów w spółce Y spółka X dokupiła za gotówkę, tj. za 25.000 zł. Spółka Y uległa podziałowi przez wydzielenie 50% majątku, który przejęła nowo zawiązana spółka Z. Część ta nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przypadku nie jest istotne czy w spółce Y po podziale pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa). Wobec tego konieczne jest ustalenie dochodu udziałowca (spółki X) na dzień podziału z tytułu przeniesienia majątku pomiędzy spółkami Y i Z. W wyniku podziału spółka X objęła udziały w spółce Z o wartości nominalnej 100.000 zł. Ustalenie dochodu do opodatkowania w spółce X:        - wartość nominalna udziałów przydzielonych w spółce Z 100.000 zł,      - koszty objęcia udziałów w spółce dzielonej        (140.000 zł + 25.000 zł) 165.000 zł,      - koszty objęcia udziałów w spółce Z (165.000 zł x 50%) 82.500 zł,      - dochód do opodatkowania (100.000 zł - 82.500 zł)  17.500 zł.

Wspólnik spółki podlegającej podziałowi może osiągnąć w wyniku tej operacji (tj. podziału spółki) dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym przy zastosowaniu stawki 19%, niezależnie od tego czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też osobą prawną (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof i art. 22 ust. 1 updop). Obowiązki płatnika nałożone zostały na spółkę przejmującą majątek spółki dzielonej (art. 41 ust. 4c updof i art. 26 ust. 6 updop).

Podatnik jest obowiązany przed terminem płatności podatku (tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód - jeśli podatnikiem jest osoba fizyczna i w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód - gdy podatnikiem jest osoba prawna) przekazać płatnikowi kwotę tego podatku (odpowiednio art. 41 ust. 8 updof i art. 26 ust. 6 updop).

W terminie przekazania kwoty pobranego podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych informację CIT-7 o wysokości pobranego podatku (art. 26 ust. 3a updop). Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik jest zobowiązany przesłać urzędowi skarbowemu deklarację PIT-8AR (jeśli podatnikiem jest osoba fizyczna), a w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku deklarację CIT-6R (gdy podatnikiem jest osoba prawna).

---