Ogólne zasady i możliwe do stosowania sposoby rachunku kosztów działalności operacyjnej

Każda jednostka prowadząca działalność gospodarczą, zobowiązana ustawą o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dokonuje wyboru rachunku kosztów, potwierdzając przyjęty do stosowania sposób ewidencji i rozliczania kosztów w dokumentacji opisującej przyjęte przez nią zasady rachunkowości, wymaganej przepisami art. 10 ust. 1 wymienionej ustawy. Wybór rachunku kosztów jest ściśle związany z przyjętym przez jednostkę wariantem sporządzania rachunku zysków i start. Możliwe są trzy podstawowe rozwiązania w zakresie ewidencji i rozliczania kosztów, a mianowicie:

• tylko według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 "Koszty według rodzajów" i 49 Rozliczenie kosztów"),
   

• tylko według funkcji - na kontach zespołu 5 z pominięciem ewidencji i rozliczania kosztów na kontach zespołu 4, tj. na kontach: 50, 52, 53, 55 i 58,
   

• według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 i 49) i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55 i 58).

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według rodzajów

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według rodzajów polega na bieżącym księgowaniu kosztów działalności operacyjnej wyłącznie na odpowiednich kontach zespołu 4. Wzór porównawczego rachunku zysków i strat, stanowiący załącznik do ustawy o rachunkowości, przewiduje następujące pozycje kosztów według rodzaju:

• amortyzacja,
   

• zużycie materiałów i energii,
   

• usługi obce,
   

• podatki i opłaty,
   

• wynagrodzenia,
   

• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
   

• pozostałe koszty rodzajowe.

Z reguły dla każdej wyodrębnionej grupy kosztów stosuje się odrębne konto syntetyczne, przykładowo:

Konto 40-0 "Amortyzacja" obejmuje koszty z tytułu systematycznych, planowanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także jednorazowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych o wartości jednostkowej nieprzekraczającej - w myśl przepisów podatkowych - kwoty 3.500 zł, lecz objętych ewidencją na koncie 01 "Środki trwałe".

Konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii" obejmuje koszty działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, budowlanej, usługowej) w postaci:

• materiałów podstawowych zużytych do wytworzenia produktów (wyrobów gotowych, produktów w toku, półproduktów, robót i usług), takich jak: surowce, materiały półfabrykaty
   

• materiałów pomocniczych zużywanych przy wytwarzaniu wyrobów i usług oraz zużytych na cele utrzymania ruchu (oleje, smary, czyściwo),
   

• opakowań bezpośrednich stanowiących nieodłączną część produkowanych wyrobów,
   

• materiałów budowlanych, technicznych oraz części zamiennych,
   

• materiałów gospodarczych, biurowych,
   

• paliw płynnych, stałych i gazowych,
   

• przedmiotów o okresie używania dłuższym niż rok, lecz o niskiej cenie jednostkowej i dlatego niezliczonych do środków trwałych,
   

• ubytki naturalne towarów i materiałów stwierdzone na podstawie norm zakładowych i limitów,
   

• towarów pobranych na potrzeby własne,
   

• energii elektrycznej, cieplnej, wody itp. zużytych na potrzeby prowadzonej przez jednostkę zwykłej działalności operacyjnej.

Konto 40-2 "Usługi obce" obejmuje koszty z tytułu wykonanych na rzecz jednostki usług przez obce osoby prawne i fizyczne, takich jak:

• usługi transportowe,
   

• usługi pocztowe i telekomunikacyjne,
   

• usługi napraw, remontów i konserwacji (z wyjątkiem kosztów ulepszenia określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości),
   

• usługi bankowe,
   

• usługi dozoru mienia,
   

• usługi wywozu nieczystości, dezynsekcji i deratyzacji,
   

• usługi najmu i dzierżawy, w tym z tytułu leasingu operacyjnego,
   

• usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i badanie bilansów,
   

• inne związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością podstawą, pomocniczą i ogólnego zarządu.

Konto 40-3 "Podatki i opłaty" konto to gromadzi wszelkie płacone przez jednostkę gospodarczą podatki kosztowe i opłaty stanowiące koszty działalności operacyjnej zwykłej. Do podatków obciążających koszty działalności (tzw. podatki kosztowe) zalicza się m.in.:

• podatek od nieruchomości,
   

• podatek od środków transportu,
   

• podatek VAT dotyczący reprezentacji i reklamy.

Z kolei opłatami ponoszonymi przez jednostkę gospodarczą, traktowanymi jako koszt rodzajowy, są m.in.:

• opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,
   

• opłaty z tytułu ochrony środowiska o charakterze niesankcyjnym,
   

• opłata produktowa, za gospodarcze użytkowanie środowiska,
   

• opłaty skarbowe,
   

• urzędowe opłaty administracyjne i manipulacyjne,
   

• opłaty notarialne i sądowe (niezwiązane z nabyciem składników aktywów trwałych i z dochodzeniem roszczeń),
   

• opłaty na rzecz PFRON.

Konto 40-4 "Wynagrodzenia" obejmuje koszty z tytułu płac należnych pracownikom jednostki i osobom doraźnie przez nią zatrudnionym, wynagrodzeń z tytułu niezdolności do pracy z powodu choroby, wynagrodzeń za urlopy przysługujące pracownikom na mocy przepisów Kodeksu pracy.

Konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" obejmuje:

• naliczone w koszty odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub świadczenia urlopowe,
   

• obowiązkowe składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, podlegające zarachowaniu na uznanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
    

• obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
   

• dopłaty do biletów miesięcznych pracowników dojeżdżających do pracy lub wyżywienia pracowników podczas wykonywania przez nich pracy (wartość zasiłków regenerujących i regeneracyjno-wzmacniających),
   

• wydatki na szkolenie pracowników oraz związane z bezpieczeństwem i higieną pracy oraz ochroną zdrowia.

Konto 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" obejmuje koszty proste, które nie kwalifikują się do omówionych wyżej rodzajów kosztów. Do kosztów tej grupy zalicza się między innymi:

• koszty reprezentacji i reklamy,
   

• koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych,
   

• świadczenia pieniężne wypłacone pracownikom zakładu pracy z tytułu używania przez nich stanowiących ich własność samochodów do celów służbowych,
   

• ekwiwalenty za zużycie przez pracowników będącej ich własnością odzieży roboczej, środków czystości, narzędzi i sprzętu,
   

• składki z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych pokrywane przez jednostkę,
   

• składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa,
   

• odprawy pośmiertne,
   

• odszkodowania powypadkowe.

Zapisów na koncie 40 dokonuje się bieżąco, na podstawie dowodów dokumentujących poniesione koszty. Konta kosztów według rodzajów mogą wykazywać w ciągu roku obrotowego tylko saldo Wn, wyrażające wysokość kosztów poniesionych przez jednostkę.

Koszty zgrupowane na koncie 40 "Koszty według rodzajów" przenosi się na dzień bilansowy na wynik finansowy. Koszty zakwalifikowane do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych przenosi się za pośrednictwem konta 49 na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Część tych kosztów przypadającą na bieżący miesiąc księguje się odwrotnie, zapisem: Wn konto 49, Ma konto 64. Saldo konta 49 (kredytowe lub debetowe) przenosi się na dzień bilansowy na wynik finansowy.

Na kontach służących do ewidencji kosztów według rodzaju nie księguje się:

• pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1),
   

• kosztów operacji finansowych, w tym odsetek i prowizji od kredytów bankowych (Wn konto 75-1),
   

• kosztów budowy nowych środków trwałych i ich ulepszeń (Wn konto 01, 08),
   

• kosztów pokrywanych z funduszy specjalnych (Wn konto 85),
   

• kosztów obciążających bezpośrednio wartości niematerialne i prawne (Wn konto 02) lub inwestycje w nieruchomości (Wn konto 04),
   

• kosztów usuwania skutków zdarzeń losowych niepowtarzalnych, trudnych do przewidzenia, niezwiązanych z działalnością jednostki gospodarczej i niemieszczących się w ogólnym ryzyku gospodarowania (Wn konto 77-1).

Ewidencja i rozliczanie kosztów działalności operacyjnej z zastosowaniem tylko kont zespołu 4 (40 i 49) - przykłady operacji gospodarczych:

1.	Bieżące księgowanie kosztów działalności operacyjnej, na podstawie dokumentów potwierdzających poniesione koszty:
	- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",    - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85.
2.	Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie w części zakwalifikowanej do rozliczenia w przyszłych okresach:
	- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
3.	Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie w części przypadającej na bieżący miesiąc:
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
4.	Ustalona wartość produktów gotowych, stanowiących zapas na dzień bilansowy lub na koniec każdego okresu sprawozdawczego:
5.	Księgowania związane z ustaleniem wyniku finansowego na dzień bilansowy:
	a) przeksięgowanie kosztów według rodzajów na wynik finansowy
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów";
	b) przeksięgowanie salda kredytowego konta 49 na wynik finansowy
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy";
	c) przeksięgowanie salda debetowego konta 49 na wynik finansowy
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji

1.2. Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji polega na bieżącym księgowaniu kosztów działalności operacyjnej, na podstawie dokumentów źródłowych, wyłącznie na odpowiednich kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55 i 58).

W zależności od potrzeb jednostki, w ramach kont zespołu 5 wyodrębnia się:

• koszty działalności podstawowej,
   

• koszty działalności pomocniczej,
   

• koszty zarządu.

Koszty działalności operacyjnej w jednostkach stosujących układ funkcjonalny kosztów, księgowane i rozliczane tylko na kontach zespołu 5, grupuje się wyodrębniając:

1) konto 50 "Koszty działalności podstawowej" - w zależności od potrzeb z podziałem na:

a) koszty produkcji przemysłowej (odrębne stanowiska kosztów dla każdego zakładu prowadzonego według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego),

b) koszty produkcji budowlano-montażowej (w zależności od potrzeb oddzielne stanowiska kosztów dla poszczególnych zakładów prowadzonych według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego oraz w ewidencji analitycznej według realizowanych przez jednostkę budów - zleceń),

c) koszty działalności usługowej (według poszczególnych zakładów prowadzonych według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego),

d) koszty działalności handlowej (w zależności od potrzeb odrębne stanowiska kosztów dla hurtu, detalu, zakładów gastronomicznych, skupu oraz dla placówek handlowych prowadzonych według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego);

2) konto 53 "Koszty działalności pomocniczej" (w analityce odrębne stanowiska dla wyodrębnionych organizacyjnie poszczególnych rodzajów działalności pomocniczej);

3) konto 55 "Koszty zarządu" (w jednostkach, w skład których wchodzą zakłady lub oddziały prowadzone według zasad pełnego wewnętrznego rozrachunku gospodarczego, tzw. samobilansujące - w zależności od potrzeb - wyodrębnia się także tzw. koszty ogólnozakładowe - w danym zakładzie będącym jednostką samobilansującą).

W jednostkach grupujących i rozliczających koszty działalności operacyjnej tylko według funkcji - na kontach zespołu 5, poszczególne stanowiska kosztów (50, 52, 53 i 55) obciąża się kosztami wynikającymi bezpośrednio z dokumentów źródłowych - z wyjątkiem kosztów zakwalifikowanych do rozliczeń międzyokresowych, które odnosi się bezpośrednio na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Po zakończeniu każdego miesiąca rozlicza się koszty księgowane na koncie 64, zarachowując je w części przypadającej na bieżący miesiąc na odpowiednie stanowisko kosztów w zespole 5 (50, 52, 53, 55).

W jednostkach wyodrębniających koszty wydziałowe rozlicza się je, zarachowując w ciężar odpowiedniego konta kosztów produkcji.

Księgowanie podstawowych operacji związanych z ewidencją i rozliczeniem kosztów działalności operacyjnej w jednostkach grupujących i rozliczających te koszty tylko według funkcji - na kontach zespołu 5:

1.	Bieżące księgowanie kosztów działalności operacyjnej (przemysłowej, budowlanej, usługowej, handlowej) dotyczące bieżącego miesiąca, na podstawie dokumentów źródłowych:
	- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej" lub konto 52,    - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3.
2.	Koszty działalności pomocniczej:
	- Wn konto 53 "Koszty działalności pomocniczej",    - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3.
3.	Koszty zarządu:
	- Wn konto 55 "Koszty zarządu",    - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3.
4.	Koszty działalności operacyjnej podlegające rozliczeniu w czasie (aktywowane), księgowane na podstawie dokumentów źródłowych:
	- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",    - Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85.
5.	Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej po zakończeniu każdego miesiąca i zarachowanie ich na właściwe stanowiska kosztów działalności podstawowej:
	- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej",    - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".
6.	Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie (aktywowanych) w części przypadającej na bieżący miesiąc:
	- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej", 53 "Koszty działalności pomocniczej"        lub 55 "Koszty zarządu" - jeżeli koszty dotyczą działalności administracyjnej,    - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
7.	Rozliczenie kosztów działalności podstawowej zajmującej się wytwarzaniem produktów:
	a) ustalenie i przeksięgowanie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych - jeżeli jednostka     ewidencjonuje wyroby po koszcie planowanym
	- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",    - Ma konto 50 "Koszty produkcji podstawowej";
	b) ustalenie i przeksięgowanie kosztu wytworzenia wyrobów objętych ewidencją      księgową w toku składowania - jeżeli jednostka nie stosuje konta 58
	- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",    - Ma konto 50 "Koszty produkcji podstawowej";
	c) ustalenie i przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów - jeżeli jednostka       nie stosuje konta 58 (wyroby nieobjęte ewidencją księgową w toku składowania)
	- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",    - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej".
8.	Rozliczenie kosztów działalności operacyjnej na dzień bilansowy:
	a) zarachowanie (przeniesienie) kosztu sprzedanych produktów na wynik finansowy
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów";
	b) przeniesienie kosztów handlowych (detalu, hurtu, gastronomii, skupu) na wynik finansowy
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej";
	c) przeniesienie kosztów zarządu
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 55 "Koszty zarządu".

Prowadząc ewidencję kosztów na kontach zespołu 5 - według funkcji z reguły stosuje się poniższe zasady.

Koszty działalności podstawowej przemysłowej grupuje się w księgach rachunkowych według poszczególnych zakładów prowadzonych według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego; w ramach jednego konta syntetycznego (konto 50 "Koszty produkcji podstawowej" - wyodrębnia się oddzielne stanowiska kosztów dla każdego z tych zakładów). Jeżeli zachodzi potrzeba prowadzi się odrębne stanowisko kosztów wydziałowych.

Koszty działalności handlowej (hurt, detal, zakłady gastronomiczne) prowadzi się na oddzielnym koncie syntetycznym, wyodrębniając - jeżeli zachodzi potrzeba - w ewidencji szczegółowej stanowiska kosztów dla tych rodzajów i odmian działalności handlowej oraz placówek handlowych, które mają być prowadzone według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego (w ramach konta syntetycznego 52 "Koszty działalności handlowej" lub "Koszty handlowe" wyodrębnia się konta analityczne).

Koszty działalności budowlano-montażowej prowadzi się na odrębnym koncie syntetycznym, otwierając w ramach tego konta ewidencję analityczną według zleceń - dla każdej budowy oddzielnie.

Koszty działalności usługowej grupuje się według poszczególnych zakładów usługowych prowadzonych według zasad wewnętrznego ograniczonego rozrachunku gospodarczego, tj. dla każdego zakładu dla którego ustala się wynik finansowy, tworzy się odrębne stanowisko kosztów.

Koszty działalności pomocniczej prowadzi się według odmian działalności pomocniczej (nie wyodrębnia się kosztów działalności pomocniczej, jeżeli działalność ta jest prowadzona w niewielkim zakresie oraz w jednostkach prowadzących jednorodną pod względem branżowym i rodzaju działalność podstawą, przykładowo wówczas, gdy jednostka prowadzi tylko zaopatrzenie hurtowe, lub świadczy jeden rodzaj usług albo prowadzi jeden rodzaj produkcji (masarnię, piekarnię, wytwórnię napojów, cegielnię itp.).

Koszty sprzedaży wyrobów gotowych w zakładach prowadzących produkcję przemysłową tych produktów wyodrębnia się na oddzielnym koncie syntetycznym (oddzielnie konto analityczne dla każdego zakładu).

W przypadku prowadzenia ewidencji i rozliczania kosztów tylko według funkcji - na kontach zespołu 5, wskazane jest grupować koszty proste na tych kontach z podziałem na poszczególne ich rodzaje - w podobny sposób, jak to czyni się w jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko na kontach zespołu 4. Grupowania kosztów z podziałem na rodzaje dokonuje się w ramach kont zespołu 5 w jednakowym układzie do każdego konta syntetycznego prowadzonego w ramach zespołu 5.

Ewidencja i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach zespołu 4 i równocześnie według funkcji na kontach zespołu 5

Ewidencja i rozliczanie kosztów według rodzajów i równocześnie według funkcji polega na tym, że koszty proste działalności operacyjnej księguje się bieżąco, na podstawie dokumentów źródłowych na odpowiednich kontach zespołu 4 - według rodzajów i równolegle do ewidencji na kontach zespołu 4 grupuje się te koszty według funkcji - na właściwych kontach zespołu 5. Przeniesienie kosztów na stanowiska w zespole 5 może odbywać się bieżąco - równolegle do zapisów na kontach zespołu 4 lub po zakończeniu każdego miesiąca - na podstawie sporządzonego w tym celu arkusza rozliczeniowego kosztów. Koszty przenosi się w ciężar kont zespołu 5 za pomocą konta 49 "Rozliczenie kosztów".

Koszty przypadające na miesiąc bieżący wprowadza się na konta zespołu 5 równolegle do zapisów na kontach zespołu 4, natomiast koszty zakwalifikowane do rozliczenia w przyszłych okresach księguje się w ciężar konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" - w korespondencji z kontem 49 "Rozliczenie kosztów" i dopiero z tego konta przenosi się je - w części przypadającej na bieżący miesiąc - na odpowiednie stanowisko kosztów w zespole 5.

Po zakończeniu każdego miesiąca rozlicza się koszty działalności pomocniczej, obciążając nimi poszczególne rodzaje i odmiany działalności podstawowej, na rzecz których były wykonane świadczenia działalności pomocniczej. W jednostkach wytwarzających produkty (wyroby gotowe, roboty budowlane lub usługi) ustala się i księguje koszt wytworzenia tych produktów, przenosząc go z konta 50 "Koszty działalności podstawowej produkcyjnej" w ciężar konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności" - w jednostkach rozliczających koszty produkcji przemysłowej, za pośrednictwem tego konta (lub w ciężar konta 60 "Produkty gotowe lub półprodukty") albo bezpośrednio konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" - jeżeli po zakończeniu wytwarzania produktów zalicza się je do produkcji sprzedanej.

Koszty działalności handlowej i koszt wytworzenia produktów sprzedanych oraz koszty sprzedaży produktów, koszty zarządu i koszt obrotów wewnętrznych - w jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w postaci porównawczej, przenosi się na dzień bilansowy w ciężar konta 49 "Rozliczenie kosztów", księgując:

1) koszt sprzedanych produktów: Wn konto 49, Ma konto 70-1,

2) koszty handlowe: Wn konto 49, Ma konto 52,

3) koszty zarządu: Wn konto 49, Ma konto 55,

4) koszty obrotów wewnętrznych: Wn konto 49, Ma konto 79-1.

Ewidencję i rozliczanie kosztów działalności operacyjnej w jednostkach grupujących te koszty według rodzajów - na kontach zespołu 4 (40 i 49) i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55, 58):

1.	Bieżące księgowanie kosztów według rodzajów:
	- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",    - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3 i konto 85.
2.	Przeniesienie - rozliczenie kosztów na właściwe stanowiska w zespole 5 - według funkcji oraz kosztów aktywowanych:
	a) kosztów działalności podstawowej (produkcyjnej, budowlanej, usługowej i handlowej)
	- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" (lub budowlanej albo       usługowej) względnie 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej",    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów";
	b) kosztów działalności pomocniczej
	- Wn konto 53 "Koszty działalności pomocniczej",    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów";
	c) kosztów zakwalifikowanych do rozliczenia w przyszłych okresach sprawozdawczych
	- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów";
	d) kosztów ogólnego zarządu
	- Wn konto 55 "Koszty zarządu",    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
3.	Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej w części przypadającej na poszczególne rodzaje i odmiany działalności podstawowej:
	- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" i 52 "Koszty działalności       podstawowej - handlowej",    - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".
4.	Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie - w części przypadającej na bieżący miesiąc:
	- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub 52 "Koszty       działalności podstawowej - handlowej",    - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
5.	Przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów:
	a) w jednostkach rozliczających koszty za pośrednictwem konta 58
	- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",    - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej";
	b) w jednostkach ewidencjonujących wyroby gotowe według kosztu wytworzenia (z pominięciem konta 58)
	- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",    - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej";
	c) w jednostkach stosujących metodę odpisywania w koszty produktów w momencie ich wytworzenia (określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości)
	- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",    - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".
6.	Przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów:
	- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",    - Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności" lub 60 "Produkty gotowe i półprodukty".
7.	Rozliczenie kosztów zarządu i kosztów handlowych na dzień bilansowy:
	a) w razie sporządzania rachunku zysków i strat w postaci porównawczej
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 55 "Koszty zarządu", 52 "Koszty działalności podstawowej-handlowej";
	b) w razie sporządzania rachunku zysków i strat w postaci kalkulacyjnej
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 55 "Koszy zarządu", 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej".
8.	Przeksięgowanie kosztów według rodzajów na dzień bilansowy:
	a) wariant porównawczy rachunku zysków i strat
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów";
	b) wartiant kalkulacyjny rachunku zysków i strat
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów".
9.	Przeksięgowanie na dzień bilansowy salda konta 49 (wariant porównawczy rachunku zysków i strat):
	a) debetowego: Wn konto 86, Ma konto 49,
	b) kredytowego: Wn konto 49, Ma konto 86.

Zasady ogólne rozliczeń międzyokresowych kosztów

Rozliczanie międzyokresowe kosztów przeprowadza się w celu ścisłego ustalenia kosztów działalności dla każdego okresu sprawozdawczego. Konieczność dokonywania rozliczeń kosztów między różnymi okresami sprawozdawczymi wynika przede wszystkim z zasady współmierności przychodów i kosztów. Zobowiązuje ona jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na bieżący okres sprawozdawczy tych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione. Ponadto rozliczenia międzyokresowe kosztów są wynikiem przestrzegania zasady ostrożności, zgodnie z którą składniki aktywów i pasywów należy wyceniać stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). W celu dokonania wyceny produktów należy więc uwzględniać wszystkie koszty ich wytworzenia, czyli te, które faktycznie ich dotyczą.

Podstawowym celem ewidencji kosztów jest stworzenie warunków do powiązania kosztów z uzyskanymi efektami gospodarczymi. Ewidencja zawsze jest prowadzona dla konkretnego okresu sprawozdawczego i obejmuje wszystkie koszty oraz efekty przypadające właśnie na ten okres. Koszty niezwiązane z efektami okresu, którego dotyczy rozliczanie kosztów, powinny być wyłączone z tego rachunku.

W działalności gospodarczej przedsiębiorstw często się zdarza, że usługi świadczone przez obce jednostki gospodarcze, instytucje, osoby fizyczne albo własne wydziały produkcji pomocniczej, a także zużycie materiałów wielokrotnego użytku mogą dotyczyć nie jednego, lecz kilku okresów sprawozdawczych. Dzieje się tak np. w następujących wypadkach:

• wykonywania remontów, których skutki rozciągają się na dłuższy okres,
   

• zużycia materiałów wielokrotnego użytku, które z uwagi na krótki okres użytkowania i niską wartość ich zakupu, nie były zaliczone do środków trwałych (np. narzędzia),
   

• wypłacania nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych,
   

• opłacania składek ubezpieczeń rzeczowych i niektórych podatków (np. ubezpieczenie samochodów czy podatek od środków transportu) z góry za kilka miesięcy.

Gdyby tego rodzaju kwoty zostały zaliczone do kosztów w miesiącu otrzymania odpowiedniego dokumentu obcego lub własnego, to koszty danego miesiąca, a więc również koszty produktów, zostałyby obciążone sumami niezwiązanymi z danym okresem sprawozdawczym. Zatem w celu powiązania kosztów z właściwymi okresami sprawozdawczymi dokonuje się ich rozliczenia w czasie.

Rozliczanie międzyokresowe kosztów polega na równomiernym rozłożeniu kosztów na wiele okresów sprawozdawczych. W praktyce oznacza to:

• wyłączenie z kosztów działalności danego okresu sprawozdawczego tej części kosztów, które zostały w nim poniesione, lecz dotyczą przyszłych okresów,
   

• zaliczenie do kosztów danego okresu sprawozdawczego kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, ale są kosztami przewidywanymi do poniesienia w przyszłości, a przy tym są związane z działalnością danego okresu.

Można zatem mówić o dwóch podstawowych wariantach rozliczania kosztów w czasie, czyli o:

• czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów,
   

• biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów.

Zasady ogólne rozliczeń międzyokresowych kosztów

Rozliczanie międzyokresowe kosztów przeprowadza się w celu ścisłego ustalenia kosztów działalności dla każdego okresu sprawozdawczego. Konieczność dokonywania rozliczeń kosztów między różnymi okresami sprawozdawczymi wynika przede wszystkim z zasady współmierności przychodów i kosztów. Zobowiązuje ona jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na bieżący okres sprawozdawczy tych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione. Ponadto rozliczenia międzyokresowe kosztów są wynikiem przestrzegania zasady ostrożności, zgodnie z którą składniki aktywów i pasywów należy wyceniać stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). W celu dokonania wyceny produktów należy więc uwzględniać wszystkie koszty ich wytworzenia, czyli te, które faktycznie ich dotyczą.

Podstawowym celem ewidencji kosztów jest stworzenie warunków do powiązania kosztów z uzyskanymi efektami gospodarczymi. Ewidencja zawsze jest prowadzona dla konkretnego okresu sprawozdawczego i obejmuje wszystkie koszty oraz efekty przypadające właśnie na ten okres. Koszty niezwiązane z efektami okresu, którego dotyczy rozliczanie kosztów, powinny być wyłączone z tego rachunku.

W działalności gospodarczej przedsiębiorstw często się zdarza, że usługi świadczone przez obce jednostki gospodarcze, instytucje, osoby fizyczne albo własne wydziały produkcji pomocniczej, a także zużycie materiałów wielokrotnego użytku mogą dotyczyć nie jednego, lecz kilku okresów sprawozdawczych. Dzieje się tak np. w następujących wypadkach:

• wykonywania remontów, których skutki rozciągają się na dłuższy okres,
   

• zużycia materiałów wielokrotnego użytku, które z uwagi na krótki okres użytkowania i niską wartość ich zakupu, nie były zaliczone do środków trwałych (np. narzędzia),
   

• wypłacania nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych,
   

• opłacania składek ubezpieczeń rzeczowych i niektórych podatków (np. ubezpieczenie samochodów czy podatek od środków transportu) z góry za kilka miesięcy.

Gdyby tego rodzaju kwoty zostały zaliczone do kosztów w miesiącu otrzymania odpowiedniego dokumentu obcego lub własnego, to koszty danego miesiąca, a więc również koszty produktów, zostałyby obciążone sumami niezwiązanymi z danym okresem sprawozdawczym. Zatem w celu powiązania kosztów z właściwymi okresami sprawozdawczymi dokonuje się ich rozliczenia w czasie.

Rozliczanie międzyokresowe kosztów polega na równomiernym rozłożeniu kosztów na wiele okresów sprawozdawczych. W praktyce oznacza to:

• wyłączenie z kosztów działalności danego okresu sprawozdawczego tej części kosztów, które zostały w nim poniesione, lecz dotyczą przyszłych okresów,
   

• zaliczenie do kosztów danego okresu sprawozdawczego kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, ale są kosztami przewidywanymi do poniesienia w przyszłości, a przy tym są związane z działalnością danego okresu.

Można zatem mówić o dwóch podstawowych wariantach rozliczania kosztów w czasie, czyli o:

• czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów,
   

• biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów można określić jako kwoty ujęte w kosztach danego okresu, dla których zobowiązania powstaną w przyszłych okresach. Ustawa o rachunkowości wymienia w art. 39 ust. 2 przykładowe tytułu tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z tym przepisem, ww. rozliczenia dokonywane są w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
   

• z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią doszacowanie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego, a tym samym są pewną formą rezerw. Rozliczeń tych nie należy jednak utożsamiać z klasycznymi rezerwami na zobowiązania (tworzonymi na mocy art. 35d ust. 1 ww. ustawy), związanymi z ryzykiem gospodarczym, bowiem w przeciwieństwie do tych rezerw, stopień poniesienia wydatków jest o wiele wyższy (niekiedy pewny) oraz tym, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z reguły ustala się na ściśle określone świadczenia, a nie na ryzyko ich wystąpienia.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w bilansie w poz. B.I. pasywów z podziałem na długo- i krótkoterminowe, jako:

• rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne (wiersz B.I.2. pasywów),
   

• pozostałe rezerwy (wiersz B.I.3. pasywów).

Dokonując podziału rozliczeń na długo- i krótkoterminowe, należy się kierować definicją zobowiązań krótkoterminowych zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o rachunkowości, kwalifikując do krótkoterminowych te tytuły, dla których przyjęty czas rozliczenia kończy się przed upływem 12 m-cy od dnia bilansowego, natomiast do długoterminowych - te tytuły, dla których przyjęty czas rozliczenia przekracza 12 m-cy.

Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się w szczególności:

• rezerwy na nieponiesione jeszcze koszty wynikające ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, dotyczących przykładowo: dostaw energii elektrycznej, rozmów telefonicznych, czynszów, badania sprawozdań finansowych, itp., w przypadku, gdy kwotę zobowiązania wobec kontrahenta można oszacować w sposób wiarygodny,
   

• rezerwy na nieponiesione jeszcze koszty, których wielkość można wiarygodnie oszacować - z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku,
   

• rezerwy na wynagrodzenia z tytułu niewykorzystanych urlopów, nagród jubileuszowych i odpraw emerytalnych,
   

• rezerwy na koszty związane z jeszcze niezakończonymi długotrwałymi umowami o usługi.

Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

W zależności od przyjętego przez jednostkę rachunku kosztów, podstawowe operacje obejmujące bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów działalności operacyjnej księguje się następująco:

A.	W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko na kontach zespołu 4:
	1.	Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nie poniesione, którego wielkość można oszacować w sposób wiarygodny:
		- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
	2.	Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych:
		- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"      (w analityce: według układu rodzajowego kosztów, stosowanego przez jednostkę),    - Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85.
	3.	Równolegle do poz. 2 - rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:
		- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
B.	W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji - na kontach zespołu 5:
	1.	Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nie poniesione, którego wielkość można oszacować wiarygodnie:
		- Wn konto zespołu 5,    - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
	2.	Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych:
		- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",    - Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85.
	3.	Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:
		a) jeśli poniesione koszty są wyższe od kwoty zobowiązania w postaci rezerwy na koncie 64
		- Wn konto zespołu 5 lub konto 76-1,    - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów";
		b) jeśli poniesione koszty są niższe od kwoty zobowiązania w postaci rezerwy na koncie 64
		- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",    - Ma konto zespołu 5 lub konto 76-1.
C.	W jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów w układzie rodzajowym - na kontach zespołu 4 i równocześnie w układzie funkcjonalnym, na kontach zespołu 5:
	1.	Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nie poniesione, którego wielkość można oszacować wiarygodnie:
		- Wn konto zespołu 5,    - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
	2.	Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych:
		- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"      (w analityce: według układu rodzajowego kosztów, stosowanego przez jednostkę),    - Ma konto zespołu 1, 2, 3 i konto 85.
	3.	Równolegle do poz. 2, przeniesienie kosztów na odpowiednie stanowisko kosztów w zespole 5:
		- Wn konto zespołu 5,    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
	4.	Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą (do wysokości tej rezerwy, czyli kwoty z poz.1):
		- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",    - Ma konto zespołu 5.

Przykład 2

I. Założenia:

W grudniu 2005 r. spółka z o.o. utworzyła rezerwę na przewidywane koszty odpraw emerytalnych. Wartość ww. odpraw została oszacowana na kwotę: 30.000 zł. Rzeczywiste koszty odpraw poniesione przez spółkę w 2006 r. wyniosły: 28.000 zł.

II. Dekretacja:

A.	Zapisy w księgach 2005 r.
	1.	Utworzenie rezerwy na dzień 31 grudnia 2005 r.:	30.000 zł
		- Wn konto zespołu 5,    - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"      (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe - rezerwa      na przewidywane koszty odpraw emerytalnych).
B.	Zapisy w księgach 2006 r.
	1.	Rzeczywiste koszty odpraw emerytalnych poniesione w 2006 r.:	28.000 zł
		a) zarachowanie naliczonych odpraw do kosztów rodzajowych działalności operacyjnej:
		- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"      (w analityce: Wynagrodzenia),    - Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",
		b) równolegle do poz. 1a przeniesienie kosztów na odpowiednie konto w zespole 5:	28.000 zł
		- Wn konto zespołu 5,    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
	2.	Rozliczenie utworzonej w 2005 r. rezerwy na odprawy emerytalne - w kwotach rzeczywiście wypłaconych, łącznie nieprzekraczających utworzonej rezerwy:	28.000 zł
		- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"      (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe - rezerwa      na przewidywane koszty odpraw emerytalnych),    - Ma konto zespołu 5.
	3.	Rozliczenie nadwyżki utworzonej rezerwy nad rzeczywistą kwotą odpraw naliczonych w 2006 r.: (30.000 zł - 28.000 zł) =	2.000 zł
		- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"      (w analityce: Bierne rozliczenia międzyokresowe - rezerwa      na przewidywane koszty odpraw emerytalnych),    - Ma konto zespołu 5.

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2005 r.

Na dzień 31 grudnia 2005 r. saldo konta 64 w wysokości: 30.000 zł podlega wykazaniu w bilansie w wierszu B.I.2 pasywów - jako "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne".

B. Zapisy w księgach 2006 r.

Pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe koszty operacyjne - w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości - są to koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane:

• z działalnością socjalną,
   

• ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych prawnych, a także z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji,
   

• z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
   

• z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
   

• z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,
   

• z odszkodowaniami, karami i grzywnami,
   

• z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych oraz służących rehabilitacji osób niepełnosprawnych są bieżąco ujmowane w księgach rachunkowych, jako koszty działalności pomocniczej. Do kosztów utrzymania obiektów służących działalności socjalnej zalicza się w szczególności: planowe odpisy amortyzacyjne środków trwałych służących tej działalności, wynagrodzenia pracowników obsługi bazy socjalnej, koszty remontów i konserwacji, usługi związane z utrzymaniem porządku, czystości oraz bezpieczeństwa i higieny pracy, zużycie energii, wody, gazu, koszty ogrzewania, usługi transportowe (bez wynagrodzeń pracowników kuchni i wartości artykułów używanych do przyrządzenia posiłków w kuchni obiektu socjalnego). Za koszty utrzymania obiektów służących rehabilitacji osób niepełnosprawnych zalicza się analogicznie rodzajowo koszty, jak koszty ww. działalności socjalnej, z tym że służą one utrzymaniu tych obiektów wraz z kosztami z tytułu wynagrodzenia pracowników obsługi bazy rehabilitacyjnej.

Wymienione koszty księguje się według zasad ogólnych - w zależności od stosowanego przez jednostkę rachunku kosztów (w układzie rodzajowym i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 4 i koncie 53 lub tylko według funkcji - bezpośrednio na koncie 53). Koszty zgromadzone na koncie 53 "Koszty działalności pomocniczej" (socjalnej lub służącej rehabilitacji osób niepełnosprawnych), po zakończeniu każdego miesiąca przenosi się w całości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

Koszty działalności socjalnej niezwiązane z utrzymaniem obiektów socjalnych powinny w całości zostać pokryte środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Koszty te nie mogą obciążać wyniku finansowego jednostki. Księguje się je bezpośrednio na zmniejszenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS).

Koszty sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych

Pozostałe koszty operacyjne związane ze sprzedażą środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie, a także z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

	1.	Rozchód sprzedanych środków trwałych:
		a) wartość początkowa
		- Ma konto 01 "Środki trwałe",
		b) dotychczasowe umorzenie
		- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
		c) w części nieumorzonej
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".
	2.	Rozchód sprzedanego środka trwałego w budowie (w wysokości rzeczywistych kosztów figurujących na koncie 08 "Środki trwałe w budowie"):
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".
	3.	Koszty zużycia (amortyzacji) i utrzymania (w tym remontów, podatku od nieruchomości) inwestycji w nieruchomości i prawa:
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma różne konta 07, 10, 13, 22, 24, 53, 65.

Należności i zobowiązania przedawnione, umorzone i nieściągalne

Przedawnione, umorzone oraz nieściągalne należności i roszczenia niedotyczące operacji finansowych zalicza się:

	1)	na zmniejszenie odpisu aktualizującego - jeżeli są objęte odpisem aktualizującym:
		- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",    - Ma konto 20, 23, 24,
	2)	w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - jeżeli nie są objęte odpisem aktualizującym:
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 20, 23, 24.

Skutki aktualizacji wartości należności

Skutki aktualizacji wartości należności z innych tytułów niż operacje finansowe zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

W przedmiotowej sprawie stosuje się art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Należy mieć na uwadze, że wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty.

W myśl art. 35b ust. 1 znowelizowanej ustawy o rachunkowości odpisu aktualizującego wartość należności (Wn konto 76-1, Ma konto 28) dokonuje się w odniesieniu do:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
   

• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
   

• należności kwestionowanych przez dłużników oraz, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika, spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
   

• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
   

• należności przeterminowanych lub nie przeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Skutki aktualizacji wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych

Skutki aktualizacji zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych, półfabrykatów i produkcji w toku w związku z utratą przez nie wartości użytkowej lub handlowej albo wynikające z wyceny na dzień bilansowy - według cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, a nie do kosztów sprzedaży, bowiem objętych aktualizacją wyceny rzeczowy składnik aktywów pozostaje nadal w zapasie przeznaczonym do zużycia lub sprzedaży.

Zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych następuje tylko wówczas, jeżeli obniżenie ceny zapasu następuje poniżej ceny zakupu, nabycia lub kosztu wytworzenia, objętego aktualizacją wyceny danego składnika rzeczowych aktywów obrotowych, w wielkości skorygowanej o ewentualne odchylenia od cen ewidencyjnych zapasów. Jeżeli różnica obniżki dotyczy zapasów towarów, których ewidencja bilansowa jest prowadzona w cenach sprzedaży zawierających marżę i w związku z tym występują odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych towarów, to skutki obniżki cen do wysokości tych odchyleń, tzn. gdy obniżona cena sprzedaży jest nadal wyższa od ceny zakupu (nabycia), korygują jedynie odchylenia od cen ewidencyjnych zapasów (zapisem: Wn konto 33 "Towary", Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów"); w tym przypadku nie wystąpią pozostałe koszty operacyjne.

Odpisy aktualizujące wartość poszczególnych składników zapasów ustalane w podany wyżej sposób księguje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 34 (odpisy aktualizujące wartość materiałów lub towarów)      albo 62 (odpisy aktualizujące wartość produktów).

Odpisy aktualizujące wartość niefinansowych aktywów trwałych

Odpisu aktualizującego wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych dokonuje się w razie utraty wartości użytkowej tych składników aktywów przed ich pełnym zamortyzowaniem, natomiast środków trwałych w budowie w zakresie przygotowania i trwania budowy - w przypadku powstania przyczyny powodującej utratę wartości. Odpisów tych dokonuje się także w razie zmiany technologii, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości. Wartość tych składników aktywów trwałych - wynikającą z ksiąg rachunkowych - doprowadza się do wartości według ceny sprzedaży netto, a w razie jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Trwała utrata wartości wymienionych aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znacznej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Równowartość odpisu aktualizującego z powodu trwałej lub częściowej utraty wartości zalicza się - stosując art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości - do pozostałych kosztów operacyjnych, księgując:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 07 "Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków      trwałych" (lub wartości niematerialnych i prawnych) albo 08 "Środki trwałe w budowie".

Inne pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe koszty operacyjne z niektórych innych tytułów niż wymienione w punktach od 1 do 6 obejmują:

1)	wkład niepieniężny w postaci środków trwałych traktuje się analogicznie jak sprzedaż składników aktywów trwałych, księgując:
	a)	wartość księgowa wniesionych, jako wkład rzeczowy środków trwałych
		• wartość początkowa
		- Ma konto 01 "Środki trwałe",
		• dotychczasowe umorzenie
		- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
		• nieumorzona część wartości początkowej
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
	b)	różnica pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji) a niższą wartością księgową wkładów
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny"
		oraz równolegle
		- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",    - Ma konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe";
2)	kaucje i wadia wniesione do innych jednostek i przepadłe na warunkach określonych umową i przepisami, zalicza się w wysokości kwoty niepodlegającej zwrotowi, zapisem:
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki";
3)	równowartość niedoborów gotówki i rzeczowych składników aktywów ujawnionych podczas inwentaryzacji w drodze spisu z natury. Niedobory zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, jeśli w wyniku postępowania okaże się, że nie można ustalić osób odpowiedzialnych za ich powstanie i w związku z tym decyzją (uchwałą) uprawnionego organu statutowego (kierownika jednostki) zostały uznane za niezawionione. Księgowanie niedoborów niezawinionych jest następujące:
	a)	na podstawie wyliczenia stwierdzającego niedobór
		- Wn konto 24 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek",    - Ma konto 10 "Kasa" lub 31 "Materiały", 33 "Towary", 60 "Produkty      gotowe i półprodukty",01 "Środki trwałe", 08 "Środki trwałe w budowie",     50 "Koszty działalności produkcyjnej - podstawowej",
	b)	rozliczenie niedoboru uznanego za niezawiniony
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 24 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek";
4)	równowartość szkód w rzeczowych składnikach majątku trwałego i zapasach mieszczących się w ramach ogólnego ryzyka gospodarowania (nie kwalifikujących się do spowodowanych zdarzeniami losowymi oraz do odpisów aktualizujących wartość - aktywów) zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych w rzeczywistych cenach zakupu (nabycia) lub po kosztach wytworzenia, księgując:
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 01, 08, 31, 33, 60;
5)	darowizny (nieodpłatne przekazanie lub otrzymanie) księguje się:
	a)	część nieumorzoną środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, faktycznie poniesione koszty środków trwałych w budowie
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 01, 02, 08.
		Równocześnie wyksięgowuje się dotychczasowe umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie (Wn konto 07, Ma konto 01, 02),
	b)	zapasy materiałów, towarów i produktów gotowych
		• wartość w cenach ewidencyjnych
		- Ma konto 31, 33, 60,
		• odchylenia od cen ewidencyjnych (kredytowe - Wn, debetowe - Ma)
		- Ma/Wn konto 34, 62,
		• wartość w cenach zakupu (nabycia) lub po kosztach wytworzenia
		- Wn konto 76-1,
	c)	VAT należny podlegający zarachowaniu na uznanie urzędu skarbowego w wielkości wynikającej z faktury wewnętrznej VAT
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego";
	6)	skutki zaniechania działalności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, księgując:
	a)	zaniechanie produkcji rozpoczętej
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 50 "Koszty działalności produkcyjnej - podstawowej",
	b)	zaniechanie budowy środków trwałych - według rzeczywiście poniesionych kosztów
		- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Koszty finansowe

Ustawa o rachunkowości nie definiuje w sposób bezpośredni kosztów finansowych. Treść (zakres) tego pojęcia wynika pośrednio z definicji wyniku operacji finansowych, zawartej w art. 42 ust. 3 ustawy. Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu:

• dywidend (udziałów w zyskach),
   

• odsetek,
   

• zysków ze zbycia inwestycji,
   

• aktualizacji wartości inwestycji, 
   

• nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu:
   

• odsetek,
   

• strat ze zbycia inwestycji,
   

• aktualizacji wartości inwestycji,
   

• nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Wyjątek stanowią odsetki, prowizje, dodatnie i ujemne różnice kursowe od zobowiązań związanych z finansowaniem środków trwałych w budowie, środków trwałych i wartości niematerialnych oraz w przypadkach uzasadnionych finansowaniem zapasów towarów i produktów. Oznacza to, że odsetki, prowizje i różnice kursowe przypadające za czas budowy, montażu, ulepszenia i przystosowania środków trwałych do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wpływają na wynik finansowy, lecz korygują ich cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Na wynik finansowy wpływają one dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. Przy czym pamiętać należy, że odsetki i różnice kursowe od kredytów, pożyczek i zobowiązań, przypadające po okresie budowy, montażu lub ulepszenia środków trwałych oraz po przyjęciu do używania środków trwałych i  wartości niematerialnych i prawnych, są kosztami bieżącej działalności, rozliczanymi wynikowo jak inne koszty finansowe.

Koszty finansowe ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki obowiązane są uwzględniać w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, zmniejszenia wartości składników aktywów dokonywane w postaci odpisów aktualizujących wartość tych składników (zasada ostrożnej wyceny). Utrata wartości aktywów finansowych powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w korekcie ich wyceny dokonywanej za pomocą odpisów aktualizujących ich wartość. Z art. 28 ust. 1 ustawy wynika, że weryfikacja wyceny powinna następować nie rzadziej niż na dzień bilansowy, a więc każdorazowo na dzień sporządzania przez jednostkę bilansu.

Do kosztów finansowych zalicza się w szczególności:

1) wartość sprzedanych aktywów finansowych (udziałów, akcji i innych papierów wartościowych) w cenie nabycia z uwzględnieniem odpisów aktualizujących ich wartość (Wn konto 75-1, Ma konto 03, 14); gdy przychód ze sprzedaży aktywów finansowych nie pokrył ich ceny nabycia wówczas w rachunku zysków i strat - w kosztach finansowych wykazuje się tylko stratę,

2) wartość ewidencyjną aktywów finansowych (także wierzytelności) wniesionych do innej jednostki jako aport (Wn konto 75-1, Ma konto 03, 14, zespół 2),

3) dopłaty należne względnie wniesione przez udziałowców spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Wn konto 75-1, Ma konto 13, 24),

4) straty powstałe w wyniku likwidacji spółki, w której jednostka ma udziały (Wn konto 75-1, Ma konto 03),

5) odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek jeżeli nie dotyczą środków trwałych w budowie lub zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Wn konto 75-1, Ma konto 13, 24, 65),

6) odsetki i dyskonto od wyemitowanych przez jednostkę obligacji (Wn konto75-1, Ma konto zespołu 1, 65),

7) dyskonto przy sprzedaży obcych czeków, weksli i papierów wartościowych (Wn konto 75-1, Ma konto 13 i zespołu 2),

8) odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie (Wn konto 75-1, Ma konto 13, zespół 2),

9) opłaty dodatkowe z tytułu leasingu finansowego (Wn konto 75-1, Ma konto 24),

10) prowizje związane z uzyskaniem kredytów jeżeli nie dotyczą środków trwałych w budowie lub zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Wn konto 75-1, Ma konto 13),

11) rezerwy tworzone na pewne lub prawdopodobne straty z tytułu operacji finansowych będących w toku (Wn konto 75-1, Ma konto 83),

12) odpisy z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych (w tym należności zaliczonych do aktywów finansowych) (Wn konto 75-1, Ma konto 03-5, 14, 28),

13) skutki obniżenia wartości krótkoterminowych aktywów finansowych, wycenionych po cenach rynkowych lub w przypadku ich wyceny według cen nabycia, gdy cena ta jest wyższa od ceny rynkowej tych aktywów (Wn konto 75-1, Ma konto 14),

14) nadwyżka kosztów emisji akcji ponad różnicę między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną nie rozliczoną z kapitałem zapasowym (Wn konto 75-1, Ma konto 24),

15) ujemne różnice kursowe (z wyjątkiem zaliczonych do kosztów środków trwałych w budowie lub ceny nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) (Wn konto 75-1, Ma konto zespołu 1 i 2); w rachunku zysków i strat wykazuje się nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi powstałą na operacjach zrealizowanych (zapłaconych) a także przy przeliczeniu sald opiewających na waluty obce.

Odsetki od kredytu wykorzystanego na przełomie lat

Bank pobrał w styczniu 2006 r. odsetki od kredytu wykorzystanego na przełomie lat 2005-2006. Kwotą odsetek przypadających na 2005 r. chcielibyśmy obciążyć koszty grudnia. Jak powinny przebiegać księgowania, aby zachować zgodność salda na koncie rachunku bieżącego z kwotą potwierdzoną przez bank na dzień 31 grudnia 2005 r.?

Odsetki od wykorzystanego kredytu przyznanego w rachunku bieżącym, pobrane przez bank w styczniu 2006 r. za okres obejmujący przełom lat 2005-2006, w części odnoszącej się do grudnia 2005 r. można zarachować w koszty finansowe 2005 r. następująco:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", - Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

W wyniku powyższego księgowania koszty 2005 r. będą kompletne, a jednocześnie saldo konta figurujące na dzień bilansowy na koncie 13 "Rachunek bieżący" będzie zgodne z saldem potwierdzonym przez bank finansujący jednostkę.

Pobranie przez bank odsetek od kredytu w styczniu 2006 r. ujmuje się zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący"

oraz równolegle rozliczenie kwoty figurującej na koncie 65

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", - Ma konto 75-1 "Koszty finansowe".

Odsetki za opóźnienie w zapłacie

Nasza spółka otrzymała od kontrahenta w 2005 roku notę odsetkową. Odsetki zostały zapłacone w styczniu 2006 roku. Jak zaksięgować odsetki? Kiedy staną się one kosztem bilansowym i podatkowym?

W księgach rachunkowych dłużnika odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązań zalicza się do kosztów finansowych zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Dotyczy to także odsetek należnych wierzycielowi zgodnie z zawartą z nim umową w wielkości ustalonej przy wycenie zobowiązań na dzień bilansowy.

Ewidencja księgowa odsetek za zwłokę w zapłacie może przebiegać następująco:

1.	Nota odsetkowa - odsetki należne (do zapłaty) wierzycielowi (zapis w księgach roku 2005):
	- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",    - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
2.	WB - zapłata odsetek w części podwyższającej zobowiązanie (zapis w księgach roku 2006):
	- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",    - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie w rozrachunkach z kontrahentem są u dłużnika kosztem bilansowym w momencie naliczenia. Natomiast kosztem podatkowym stają się dopiero w momencie ich zapłaty. Skutki podatkowe rodzi zatem dopiero zapłata odsetek. Ich naliczenie nie wywiera skutków podatkowych.

Stanowi o tym art. 16 ust. 1 pkt 11 updop i art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, a potwierdza pismo Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2004 r., sygnatura ZD/1-423-9/04:

"(...) Odnośnie skutków podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art.12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tak więc odsetki od należności naliczone, lecz nieotrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (...)".

Należy zatem pamiętać, iż ustalając wysokość zobowiązania podatkowego powinno się wyłączyć z podstawy opodatkowania wartość naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, ujętych w księgach rachunkowych jako koszty finansowe.

Opłata prolongacyjna - czy i kiedy w koszty

Otrzymałam decyzję z urzędu skarbowego o rozłożeniu na raty zapłaty podatku VAT. Urząd skarbowy ustalił opłatę prolongacyjną. Jak ją zaksięgować? Czy opłata prolongacyjna stanowi koszt uzyskania przychodu?

Opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej ustala organ podatkowy w decyzji dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Stawka opłaty prolongacyjnej - zgodnie z art. 57 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - wynosi 50% ogłaszanej stawki odsetek za zwłokę. Wysokość opłaty prolongacyjnej oblicza się przy zastosowaniu stawki opłaty prolongacyjnej obowiązującej w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy.

W księgach rachunkowych opłatę prolongacyjną zalicza się - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości - do kosztów finansowych w momencie otrzymania decyzji, zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

Dla celów podatku dochodowego opłatę prolongacyjną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże momentem, w którym można zaliczyć tę opłatę w koszty, jest jej faktyczna zapłata w terminie płatności należności głównej. Na potwierdzenie zacytujemy część odpowiedzi Urzędu Skarbowego w Bytomiu, który w piśmie z dnia 15 listopada 2005 r., sygnatura PDP/423-11/05, na pytanie, czy opłata prolongacyjna stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym momencie, odpowiedział:

"(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000r. ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Opłata prolongacyjna nie została przez ustawodawcę wymieniona w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Odroczenie terminu płatności nie wpływa bezpośrednio na uzyskiwane przychody, ale często jest czynnikiem pozwalającym na utrzymanie się firmy i kontynuowanie przez nią działalności. Tym samym wpływa na możliwość osiągania przychodów w ogóle.

W związku z powyższym opłatę prolongacyjną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Momentem, w którym można zaliczyć tę opłatę w koszty jest jej faktyczna zapłata w terminie płatności należności głównej. Obowiązek uiszczenia opłaty prolongacyjnej wynika bowiem wyłącznie z wydanej decyzji, a zatem kosztem uzyskania przychodu opłata ta może stać się dopiero w dniu faktycznego wykonania tego obowiązku. Brak jest podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodu całej naliczonej w decyzji opłaty prolongacyjnej w momencie otrzymania przez podatnika decyzji, jako zarachowanego (zasada memoriału) chociaż jeszcze nie poniesionego (...)".

Ponadto, aby móc zaliczyć opłatę prolongacyjną do kosztów uzyskania przychodów należy ją opłacić wraz z należnością główną w terminie określonym przez urząd skarbowy przy rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej. Urząd Skarbowy w Wadowicach w piśmie dnia 23 listopada 2004 r., sygnatura PD1a/415-37/04, stwierdził:

"(...) Zaznaczyć należy, iż opłata prolongacyjna będzie kosztem uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostanie wpłacona wraz z należnością główną w terminie określonym przez urząd skarbowy przy rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej. W przypadku bowiem niedotrzymania terminu płatności raty, organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ratalnej w części dotyczącej tej raty. W takiej sytuacji niezapłaconą w terminie ratę podatnik musi uiścić wraz z odsetkami za zwłokę a nie z opłatą prolongacyjną. Z kolei odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (...). Przepisy te stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności (...)."

Straty nadzwyczajne

Definicja określona ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 33) za straty nadzwyczajne uważa skutki finansowe powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Za skutki zdarzeń trudnych do przewidzenia, powstających poza działalnością operacyjną jednostki, niezwiązane z ryzykiem jej prowadzenia uznaje się:

1) równowartość szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi, takimi jak - przykładowo: pożar, powódź, huragan, grad, uderzenie pioruna, eksplozja gazu, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, sztorm i inne żywioły natury oraz koszty związane z usuwaniem skutków tych zdarzeń (zaliczane do strat nadzwyczajnych) i otrzymane w związku z tym odszkodowania z tytułu ubezpieczenia majątkowego (zaliczane do zysków nadzwyczajnych),

2) skutki zaniechania i likwidacji pewnego rodzaju działalności (np. wyodrębnionego organizacyjnie zakładu wytwarzającego produkty), jeżeli zaniechanie i likwidacja nastąpiły na skutek decyzji uprawnionych organów władzy lokalnej. Nie dotyczy to zaniechania i likwidacji spowodowanych autonomiczną decyzją organów statutowych jednostki, tzn. skutków zdarzeń będących efektem planowego działania danej jednostki, które uważa się za wchodzące w zakres ryzyka prowadzenia działalności operacyjnej i w związku z tym zalicza się - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy - do pozostałych kosztów operacyjnych,

3) utworzenie rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi z ogólnym ryzykiem gospodarowania (nie kwalifikujące się do kosztów finansowych lub pozostałych kosztów operacyjnych), zgodnie z art. 35d ust. 1 i 2 ustawy, w tym także rezerwy na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych (innych niż ustawa o rachunkowości) przepisów jednostka została zobowiązana do jej przeprowadzenia,

4) wartość bilansową składników majątku wchodzących w skład sprzedanej zorganizowanej części jednostki, równolegle do zarachowania zysków nadzwyczajnych z tytułu sprzedaży, także wówczas, gdy następuje nieodpłatne przekazanie (darowizna) zorganizowanej części jednostki.

Nie zalicza się do strat nadzwyczajnych ujemnych dla wierzyciela skutków postępowania upadłościowego, układowego i naprawczego, które jako mieszczące się w granicach ogólnego ryzyka prowadzenia działalności operacyjnej jednostki, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Jeżeli jednak upadłość i związana z tym likwidacja przedsiębiorstwa lub wchodzącego w jego skład zakładu nastąpiła na skutek niezależnych od jednostki decyzji, np. decyzji podjętej przez uprawnione organy władzy lokalnej w sprawie likwidacji zakładu w związku z nadmierną emisją zanieczyszczeń środowiska, to skutki ujemne tej likwidacji traktuje się jako niezwiązane z ryzykiem gospodarowania i zalicza do strat nadzwyczajnych.

Kwalifikowanie poszczególnych operacji do zdarzeń, których skutki finansowe zalicza się do strat nadzwyczajnych, wymaga każdorazowo oceny, w celu ustalenia ich związku z ryzykiem gospodarowania, bowiem do strat nadzwyczajnych zalicza się tylko te z nich, które nie są związane z tym ryzykiem. W przeciwnym razie, gdy dana operacja wynika ze zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności operacyjnej, zalicza się je do pozostałych kosztów działalności operacyjnej.

Straty nadzwyczajne ujmuje się w księgach rachunkowych z uwzględnieniem zasady ostrożności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy, a mianowicie w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić wszystkie poniesione straty nadzwyczajne, także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 2 ustawy).

Straty nadzwyczajne ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w rachunku zysków i strat oddzielnie. Ustawa (art. 7 ust. 3) zabrania kompensowania strat nadzwyczajnych z zyskami nadzwyczajnymi, przykładowo strat spowodowanych zdarzeniami losowymi, z odszkodowaniami otrzymanymi z tytułu ubezpieczeń majątkowych, które wykazuje się w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym (rachunku zysków i strat) jako zyski nadzwyczajne. W tym celu w wykazie kont księgi głównej (syntetycznych) wymaganych ustawą (art. 10 ust. 1 pkt 3a) ustala się dwa odrębne konta:

- konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne", - konto 77-1 "Straty nadzwyczajne".

Operacje na tych kontach można księgować za pośrednictwem kont 24 "Pozostałe rozrachunki" - jeżeli są to szkody spowodowane zdarzeniami losowymi wymagające postępowania wyjaśniającego w celu podjęcia właściwej decyzji w sprawie likwidacji szkód, może to być przykładowo konto służące do rozrachunków z zakładem ubezpieczeń lub odrębnie ustalone konto 24 "Rozliczenie szkód losowych".

Rozliczanie szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi

Przykład 4

I. Założenia:

1.	W spółce z o.o. na skutek wybuchu gazu zniszczeniu uległy:
	a) budynek magazynowy:
	- wartość początkowa:	85.000 zł,
	- dotychczasowe umorzenie:	21.250 zł,
	- wartość nieumorzona (netto):	63.750 zł,
	b) towary o wartości w cenach zakupu:	34.000 zł.
2.	Ze względu na rozmiar zniszczeń dokonano fizycznej likwidacji budynku magazynowego i towarów.
3.	Koszt rozbiórki na podstawie wystawionej przez wykonawcę faktury VAT - wartość w cenie zakupu (bez VAT):	15.000 zł.
4.	Koszt usuwania szkód we własnym zakresie:	5.000 zł.
5.	Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat.

II. Dekretacja:

1.	LT - wyksięgowanie budynku magazynowego z ewidencji bilansowej:
	a) dotychczasowe umorzenie:	21.250 zł
	- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",    - Ma konto 01 "Środki trwałe"      (w analityce: Magazyn towarów),
	b) wartość nieumorzona:	63.750 zł
	- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"      (w analityce: Rozliczenie szkód),    - Ma konto 01 "Środki trwałe"      (w analityce: Magazyn towarów).
2.	PK - wyksięgowanie zniszczonych towarów z ewidencji bilansowej (wartość według cen zakupu):	34.000 zł
	- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"      (w analityce: Rozliczenie szkód),    - Ma konto 33 "Towary".
3.	Koszt usług obcych związanych z rozbiórką zniszczonego budynku - na podstawie faktury VAT (dla uproszczenia pominięto pozostałe księgowania związane z otrzymaniem faktury):	15.000 zł
	- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"      (w analityce: Rozliczenie szkód),    - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
4.	PK - koszty usług własnych związanych z usuwaniem skutków wybuchu gazu:	5.000 zł
	- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"      (w analityce: Rozliczenie szkód),    - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".
5.	PK - zarachowanie skutków wybuchu gazu do strat nadzwyczajnych (poz. 1b + 2 + 3 + 4): (63.750 zł + 34.000 zł + 15.000 zł + 5.000 zł) =	117.750 zł
	- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne",    - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"      (w analityce: Rozliczenie szkód).

III. Księgowania:

Ustalenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym

1.	Przeksięgowanie w końcu okresu przychodów ze sprzedaży produktów:
	- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".
2.	Przeksięgowanie w końcu okresu kosztów działalności operacyjnej (kosztów rodzajowych, np. zużycie materiałów, usługi obce itd.):
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów".
3.	Przeksięgowanie salda konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" i konta 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych" na konto 49 "Rozliczenie kosztów":
	a) przeksięgowanie kosztu sprzedanych produktów
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
	b) przeksięgowanie kosztu obrotów wewnętrznych
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych".
4.	Przeksięgowanie salda konta "Rozliczenie kosztów" (zmiany stanu produktów):
	a) przeksięgowanie salda debetowego oznaczającego zmniejszenie stanu produktów (zmniejsza ono przychody ze sprzedaży produktów)
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",
	b) przeksięgowanie salda kredytowego oznaczającego zwiększenie stanu produktów (powiększa ono przychody ze sprzedaży)
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".
5.	Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów:
	- Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".
6.	Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów:
	- Wn konto 74-0 "Sprzedaż materiałów",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".
7.	Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów:
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".
8.	Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych:
	- Wn konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".
9.	Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów:
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów".
10.	Przeksięgowanie przychodów finansowych:
	- Wn konto 75-0 "Przychody finansowe",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".
11.	Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych:
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".
12.	Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych:
	- Wn konto 77-0 "Zyski nadzwyczajne",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".
13.	Przeksięgowanie kosztów finansowych:
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 75-1 "Koszty finansowe".
14.	Przeksięgowanie obrotów wewnętrznych:
	- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".
15.	Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych:
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 77-1 "Straty nadzwyczajne".
16.	Przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego:
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".

Zasady funkcjonowania zamkniętego kręgu kosztów

Zamknięty krąg kosztów tworzą konta - 49 "Rozliczenie kosztów", zespołu 5 i 6 oraz konto 70-1 "Koszt sprzedanych wyrobów".

Generalnie koszty księgowane są na kontach zespołu 4, a następnie za pomocą konta 49 przenoszone są w miejsce powstania kosztów w zespole 5. Z kolei koszty zgromadzone na kontach zespołu 5 przenoszone są (za pośrednictwem konta 58 lub z pominięciem tego konta) na konto kosztu własnego, a następnie przenoszone na konto 49. W ten sposób wszystkie koszty niejako wracają na konto 49, zamykając je. Jest to właśnie zamknięty krąg kosztów.

Są dwie przyczyny powodujące, że konto 49 "Rozliczenie kosztów" nie zamknie się:

• gdy koszty wyjdą poza krąg albo do niego wejdą,
   

• gdy pozostaną jako zapas na kontach zespołu 5 (produkcja w toku) lub 6 (60, 64). W tym przypadku ustala się tzw. zmianę stanu produktów.

Koszty, które "wyszły" z zespołu 5 lub zespołu 6 na inne konto niż 70-1, tj. kosztu własnego sprzedanych wyrobów - wychodzą z kręgu.

Mówiąc o zamkniętym kręgu kosztów, należy też uwzględnić możliwość wyboru przez jednostkę (kierownika jednostki) sposobu ewidencji i rozliczania kosztów:

• tylko w układzie rodzajowym - na kontach zespołu 4 lub
   

• w układzie rodzajowym - na kontach zespołu 4 i równocześnie według funkcji - na kontach zespołu 5 albo
   

• tylko w układzie funkcjonalnym - na kontach zespołu 5.

Przyjęcie przez jednostkę sporządzania rachunku zysków i strat w postaci porównawczej (gdy ewidencja i rozliczanie kosztów następuje tylko na kontach zespołu 4 lub na kontach zespołu 4 i równocześnie na kontach zespołu 5) powoduje konieczność uwzględnienia:

• zmiany stanu zapasów produktów i rozliczeń międzyokresowych kosztów,
   

• tej części kosztów, która nie służy osiągnięciu przychodów i przeniesiona została poza konta służące do ewidencji kosztu sprzedanych produktów, np.:

• wytworzone wyroby własnej produkcji zostały przekazane na rzecz środków trwałych w budowie,
   

• wykonano roboty (usługi) własnych wydziałów na rzecz działalności socjalnej,
   

• przekazano darowiznę lub wystąpiły niedobory wyrobów gotowych,
   

• odpis aktualizujący wartość wyrobów gotowych pozostających na stanie magazynowym, niedobory i nadwyżki produktów gotowych, półproduktów i produktów w toku,
   

• przekazanie wyrobów gotowych do własnych placówek handlu detalicznego lub własnych zakładów gastronomicznych.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że w każdym przypadku, tj. wyjścia kosztu z kręgu wskazane jest stosować pomocniczo konto 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych". Przy czym, w sytuacji gdy ewidencję kosztów prowadzi się wyłącznie na kontach zespołu 4, to stosuje się tylko konto 79-0 (bez konta 79-1).

W końcu roku obrotowego saldo konta 79-0 przenosi się na wynik finansowy, a konta 79-1 na konto 49 "Rozliczenie kosztów". Taki sposób ewidencji powoduje, że koszty które wyszły z kręgu i zostały ujęte na koncie 79-1 zamykają konto 49, czyli zamykają krąg kosztów.

Obroty wewnętrzne w jednostkach stosujących konta zespołu 4 i 5

Niedobory i nadwyżki produktów gotowych, półproduktów i produktów w toku

1.	Wartość stwierdzonego niedoboru wyrobów gotowych w cenach ewidencyjnych:
	a) uznanie magazynu wyrobów gotowych, w którym stwierdzono ich niedobór
	- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (lub konto 50 względnie 53, jeśli niedobór      stwierdzono przed przekazaniem produktu z produkcji do magazynu lub jest to niedobór      produktów przy świadczeniach działalności pomocniczej),
	b) równolegle zarachowanie niedoboru produktów do rozliczenia
	- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"      (w analityce: Rozliczenie niedoborów),    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".
2.	Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych produktów:
	a) korekta kosztu obrotów wewnętrznych do wartości produktów według kosztu wytworzenia
	- Wn konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",    - Ma konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
	b) korekta wartości obrotów wewnętrznych - kwota równa wielkości z poz. 2a
	- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",    - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"      (w analityce: Rozliczenie niedoborów).

Przekazanie wyrobów gotowych do własnych placówek handlu detalicznego lub własnych zakładów gastronomicznych

1.	Przekazanie produktów gotowych z własnego magazynu do własnych sklepów:
	a) uznanie magazynu wartością produktów w cenach ewidencyjnych
	- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
	b) obciążenie sklepu wartością produktów w cenach ewidencyjnych zarachowanie kosztu wytworzenia produktów na zwiększenie kosztów budowy środków
	- Wn konto 33 "Towary",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
	c) dopełnienie obciążenia sklepu do poziomu cen ewidencyjnych brutto zawierających marżę i VAT
	- Wn konto 33 "Towary",    - Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".
2.	Rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych:
	a) wyksięgowanie odchyleń przypadających na wyroby gotowe przekazane do własnych sklepów
	- Wn konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",    - Ma konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
	b) zarachowanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów (w kwocie równej z poz. 2a)
	- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",    - Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".

Usługi i dostawy produktów wytworzonych we własnym zakresie na rzecz budowy lub ulepszenia środków trwałych

1.	Przekazanie produktów gotowych z własnego magazynu (dla uproszczenia pominięto księgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych, przyjmując do księgowania ich wartość według kosztu wytworzenia):
	a) uznanie magazynu wartością produktów w cenach ewidencyjnych - w tym przypadku według kosztu wytworzenia
	- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
	b) zarachowanie kosztu wytworzenia produktów na zwiększenie kosztów budowy środków trwałych (w wielkości równej kwocie z poz.1a)
	- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".
2.	Świadczenie usług własnej działalności pomocniczej na rzecz budowy środków trwałych:
	a) zmniejszenie kosztów działalności pomocniczej (według rzeczywistego kosztu wytworzenia)
	- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej",
	b) zarachowanie wartości usług własnych po kosztach wytworzenia na zwiększenie kosztów budowy środka trwałego
	- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".

Koszty zaniechanej produkcji (podstawowej i pomocniczej), koszty zaniechanych remontów, likwidacji środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości

1.	Zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych:
	- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".
2.	Równolegle do poz. 1 księguje się koszt obrotów wewnętrznych, odzwierciedlający wyjście z zamkniętego kręgu kosztów:
	- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 50, 53 lub 64.

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych

1.	Zarachowanie poniesionych kosztów do pozostałych kosztów operacyjnych:
	- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".
2.	Równolegle do poz. 1 - rozliczenie kosztów utrzymania obiektów działalności socjalnej (ich wyjście z zamkniętego kręgu kosztów):
	- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

Podobnie księguje się rozliczenie kosztów utrzymania zakładowych ośrodków rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Darowizny i inne nieodpłatne przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem

1.	Wartość nieodpłatnie przekazanych wyrobów gotowych po rzeczywistych kosztach wytworzenia:
	a) zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych
	- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
	b) równolegle do poz. 1a uznanie magazynu wartością przekazanych nieodpłatnie produktów
	- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
	c) VAT należny obliczony zgodnie z ustawą o VAT
	- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".
2.	Nieodpłatne świadczenie usług działalności podstawowej lub pomocniczej:
	a) zarachowanie do pozostałych kosztów operacyjnych wartości usług po rzeczywistych kosztach wytworzenia
	- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
	b) równolegle do poz. 2a, zarachowanie kosztu obrotów wewnętrznych (kwota równa wielkości z poz. 2a)
	- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub konto 53 "Koszty      działalności pomocniczej",
	c) VAT należny (na uznanie urzędu skarbowego), obliczony zgodnie z ustawą o VAT
	- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego".

Odpis aktualizujący wartość produktów pozostających w magazynie

1.	Obniżka wartości produktów objętych aktualizacją wyceny:
	a) obniżka wartości produktów objętych aktualizacją wyceny - według kosztu wytworzenia
	- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne"
	oraz równolegle
	- Wn konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 62 "Odpisy aktualizujące wartość produktów".
2.	W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość produktów, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość produktów i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych:
	- Wn konto 62 "Odpisy aktualizujące wartość produktów",    - Ma konto 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych"
	oraz równolegle
	- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",    - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Obroty wewnętrzne w jednostkach stosujących wyłącznie rodzajowy układ kosztów

Jeśli jednostka stosuje wyłącznie układ rodzajowy kosztów - na kontach zespołu 4 (40, 49), to do wyjścia kosztów z zamkniętego kręgu kosztów stosuje się jedynie konto 79-0 "Obroty wewnętrzne" (bez konta 79-1), księgując koszt wytworzenia produktów w sposób następujący:

1.	Przekazanie wyrobów gotowych do własnych sklepów lub zakładów gastronomicznych:
	- Wn konto 33 "Towary" (a jeśli towary nie są objęte ewidencją podczas składowania      - Wn konto 73-1),    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".
2.	Przekazanie wyrobów gotowych do używania na własne potrzeby, jako środków trwałych:
	- Wn konto 01 "Środki trwałe",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".
3.	Przekazanie wyrobów gotowych lub świadczenie usług na potrzeby budowy lub ulepszenia środków trwałych:
	- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".
4.	Nieodpłatne przekazanie wyrobów gotowych na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem:
	- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".
5.	Przeksięgowanie na dzień bilansowy salda kredytowego konta 79-0 na wynik finansowy:
	- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".

Ustalenie zmiany stanu produktów oraz sprawdzenie zamkniętego kręgu kosztów

Ustalenie zmiany stanu produktów oraz sprawdzenie zamkniętego kręgu kosztów w jednostce produkcyjnej, która prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, przedstawiono na poniższym przykładzie liczbowym.

Przykład 6

I. Założenia:

1.	Stan kont zespołu 6 na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosił:
	a) konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty":	9.000 zł,
	b) konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów":	6.000 zł.
2.	Jednostka w ciągu roku poniosła koszty według rodzajów w kwocie:	69.500 zł,
	w tym:
	a) amortyzacja:	10.000 zł,
	b) zużycie materiałów i energii:	15.000 zł,
	c) usługi obce:	20.000 zł,
	d) podatki i opłaty:	5.000 zł,
	e) wynagrodzenia:	8.000 zł,
	f) ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia:	4.500 zł,
	g) pozostałe koszty rodzajowe:	7.000 zł.
3.	Poniesione koszty rodzajowe w kwocie:	69.500 zł
	dotyczą:
	a) kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej:	48.000 zł,
	b) kosztów sprzedaży:	8.000 zł,
	c) kosztów ogólnozakładowych:	11.500 zł,
	d) roku 2006 (rozliczenia międzyokresowe kosztów):	2.000 zł.
4.	Do kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej bieżącego okresu zarachowano kwotę z rozliczeń międzyokresowych kosztów (S.p. konta 64):	6.000 zł.
5.	Wyprodukowano wyroby, których wartość według kosztów wytworzenia wynosiła:	54.000 zł.
6.	Wydano z magazynu wyroby o wartości według kosztu wytworzenia:
	z tego:	51.500 zł,
	a) z tytułu sprzedaży:	46.000 zł,
	b) na cele reprezentacji i reklamy:	2.500 zł,
	c) na budowę środka trwałego:	3.000 zł.
	7. Uzyskano przychody ze sprzedaży wyrobów:	80.000 zł.
8.	Zgodnie z ZPK koszty sprzedaży i zarządu przenosi się na koniec okresu sprawozdawczego na konto 49 "Rozliczenie kosztów".
9.	Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w postaci porównawczej.

II. Dekretacja:

Lp.

Składniki aktywów

Stan na początek okresu

Stan na koniec okresu

Różnica
 (+) zwiększenie
(-) zmniejszenie

1.

Produkty gotowe i półprodukty (konto 60)

9.000

11.500

(+) 2.500

2.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów (konto 64)

6.000

2.000

(-) 4.000

Zmiana stanu produktów

(-) 1.500

1.	Zaksięgowanie kosztów rodzajowych:	69.500 zł
	- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",    - Ma konto zespołu 0, 1, 2, 3, 8.
2.	PK - rozliczenie kosztów według miejsc ich powstawania:
	a) koszty działalności podstawowej - produkcyjnej:	48.000 zł
	- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",
	b) koszty sprzedaży:	8.000 zł
	- Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaży",
	c) koszty zarządu:	11.500 zł
	- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
	d) koszty do rozliczenia w czasie:	2.000 zł
	- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
	e) ogółem koszty rodzajowe:	69.500 zł
	- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
3.	PK - zarachowanie kwoty z S.p. konta 64 do kosztów działalności podstawowej - produkcyjnej bieżącego okresu:	6.000 zł
	- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",    - Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
4.	Przeksięgowanie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych: (48.000 zł + 6.000 zł) =	54.000 zł
	- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",    - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".
5.	Przyjęcie wyrobów z produkcji do magazynu według kosztu wytworzenia:	54.000 zł
	- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",    - Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".
6.	Faktura VAT za sprzedane wyroby:
	a) należność ogółem od odbiorcy:	97.600 zł
	- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",
	b) podatek należny według stawki 22%:	17.600 zł
	- Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym      z tytułu VAT należnego",
	c) wartość netto sprzedanych wyrobów:	80.000 zł
	- Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów".
7.	Rozchód wyrobów:
	a) z tytułu sprzedaży:	46.000 zł
	- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",    - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
	b) na cele reprezentacji i reklamy:	2.500 zł
	- Wn konto 55 "Koszty zarządu",    - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
	c) na budowę środka trwałego:	3.000 zł
	- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",    - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty"
	oraz równolegle:	3.000 zł
	- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",    - Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne".
8.	Przeniesienie na koniec okresu sprawozdawczego:
	a) kosztów według rodzajów:	69.500 zł
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 40 "Koszty według rodzajów",
	b) kosztów zarządu: (11.500 zł + 2.500 zł) =	14.000 zł
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 55 "Koszty zarządu",
	c) kosztów sprzedaży:	8.000 zł
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 52-7 "Koszty sprzedaży",
	d) kosztu sprzedanych produktów:	46.000 zł
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",
	e) kosztu obrotów wewnętrznych:	3.000 zł
	- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",    - Ma konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
	f) przychodów ze sprzedaży:	80.000 zł
	- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy",
	g) obrotów wewnętrznych:	3.000 zł
	- Wn konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",    - Ma konto 86 "Wynik finansowy".
9.	Ustalenie zmiany stanu produktów oraz sprawdzenie zamkniętego kręgu kosztów:
	a) ustalenie zmiany stanu produktów:
	b) ustalenie salda konta 49 "Rozliczenie kosztów":
	strona Wn: (14.000 zł + 8.000 zł + 46.000 zł + 3.000 zł) = 71.000 zł,    strona Ma: 69.500 zł,    różnica (saldo konta): (71.000 zł - 69.500 zł) = 1.500 zł.
	Oznacza to, że po zaksięgowaniu zmiany stanu produktów konto 49 zamknie się.
10.	PK - zaksięgowanie zmiany stanu produktów:	1.500 zł
	- Wn konto 86 "Wynik finansowy",    - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

III. Księgowania:

IV. Prezentacja zmiany stanu produktów w rachunku zysków i strat:

Rachunek zysków i strat
(wariant porównawczy)
dane za 2005 rok

Lp.	Treść	2004 r.	2005 r.
A.	Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym: - od jednostek powiązanych		81.500
	I. Przychody netto ze sprzedaży produktów		80.000
	II. Zmiana stanu produktów    (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)		(-) 1.500
	III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki		3.000
	IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów		0
B.	Koszty działalności operacyjnej		69.500
	I. Amortyzacja		10.000
	II. Zużycie materiałów i energii		15.000
	III. Usługi obce		20.000
	IV. Podatki i opłaty, w tym:    - podatek akcyzowy		5.000
	V. Wynagrodzenia		8.000
	VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia		4.500
	VII. Pozostałe koszty rodzajowe		7.000
	VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów		0
C.	Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B)		12.000

Wymagania ogólne

Rachunek zysków i strat jest jednym z elementów sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji - odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej.

W jednostkach innych niż banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składają się:

• wynik działalności operacyjnej (w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych), który stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych;
   

• wynik operacji finansowych, który stanowi różnicę między przychodami finansowymi, a kosztami finansowymi. Do przychodów finansowych zalicza się w szczególności przychody z tytułu:

• dywidend (udziałów w zyskach),
   

• odsetek,
   

• zysków ze zbycia inwestycji,
   

• aktualizacji wartości inwestycji,
   

• nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Natomiast do kosztów finansowych zalicza się w szczególności koszty z tytułu:

• odsetek,
   

• strat ze zbycia inwestycji,
   

• aktualizacji wartości inwestycji,
   

• nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Do przychodów i kosztów finansowych nie zalicza się odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, które wpływają na:

• wartość towaru lub produktu - w przypadku uzasadnionym niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu lub
   

• cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych;

• wynik operacji nadzwyczajnych, który stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi;
   

• obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Przykład rachunku zysków i strat w wersji porównawczej

Zgodnie z polityką bilansową, salda kont 52 "Koszty sprzedaży" i 55 "Koszty zarządu" odnoszone są na dzień bilansowy na konto 49 "Rozliczenie kosztów". Ewidencję wyrobów prowadzi się według rzeczywistego kosztu wytworzenia. Na dzień bilansowy koszt wytworzenia wyrobów był niższy od cen ich sprzedaży netto.

Dane do sporządzenia rachunku zysków i strat - zestawienie obrotów i sald sporządzone na dzień 31 grudnia 2006 r.:

Konto

Nazwa konta

Bilans otwarcia na 01.01.2006 r.

Obroty konta

Bilans zamknięcia na 31.12.2006 r.

Wn

Ma

Wn

Ma

Wn

Ma

01

Środki trwałe

20.000

 

20.000

4.000

16.000

 

07

Umorzenie środków trwałych

 

5.000

500

7.000

 

6.500

10

Kasa

1.000

 

5.900

2.000

3.900

 

13

Rachunki bankowe

5.000

 

220.000

181.800

38.200

 

20

Rozrachunki z odbiorcami

8.000

 

222.000

200.000

22.000

 

21

Rozrachunki z dostawcami

 

16.800

90.000

103.800

 

13.800

22

Rozrachunki publicznoprawne

 

2.500

41.300

46.300

 

5.000

23

Rozrachunki z pracownikami

 

 

50.000

50.000

 

 

31

Materiały

1.000

 

6.000

5.500

500

 

40

Koszty według rodzajów, w tym:

 

 

160.000

160.000

 

 

 

40-0 Amortyzacja

 

 

2.000

2.000

 

 

 

40-1 Zużycie materiałów i energii

 

 

16.000

16.000

 

 

 

40-2 Usługi obce

 

 

40.000

40.000

 

 

 

40-3 Podatki i opłaty

 

 

10.000

10.000

 

 

 

40-4 Wynagrodzenia

 

 

50.000

50.000

 

 

 

40-5 Ubezpieczenia społeczne i inne
świadczenia

 

 

10.000

10.000

 

 

 

40-6 Pozostałe koszty

 

 

32.000

32.000

 

 

49

Rozliczenie kosztów

 

 

185.500

185.500

 

 

50

Koszty działalności podstawowej

 

 

144.000

144.000

 

 

52

Koszty sprzedaży

 

 

5.000

5.000

 

 

55

Koszty zarządu

 

 

10.500

10.500

 

 

60

Wyroby gotowe i półprodukty

37.800

 

181.800

170.000

11.800

 

64

Rozliczenia międzyokresowe kosztów

1.500

 

6.500

4.500

2.000

 

70-0

Sprzedaż produktów

 

 

210.000

210.000

 

 

70-1

Koszt sprzedanych produktów

 

 

170.000

170.000

 

 

75-0

Przychody finansowe, w tym:

 

 

5.000

5.000

 

 

 

Odsetki

 

 

600

600

 

 

 

Różnice kursowe

 

 

2.000

2.000

 

 

 

Inne przychody finansowe

 

 

2.400

2.400

 

 

75-1

Koszty finansowe, w tym:

 

 

4.500

4.500

 

 

 

Odsetki

 

 

500

500

 

 

 

Różnice kursowe

 

 

2.500

2.500

 

 

 

Inne koszty finansowe

 

 

1.500

1.500

 

 

76-0

Pozostałe przychody operacyjne, w tym:

 

 

4.500

4.500

 

 

 

Sprzedaż środka trwałego

 

 

4.000

4.000

 

 

 

Inne

 

 

500

500

 

 

76-1

Pozostałe koszty operacyjne, w tym:

 

 

6.000

6.000

 

 

 

Koszt sprzedaży środka trwałego

 

 

3.500

3.500

 

 

 

Inne

 

 

2.500

2.500

 

 

80

Kapitał podstawowy

 

50.000

 

50.000

 

50.000

86

Wynik finansowy

 

 

200.400

219.500

 

19.100

87

Podatek dochodowy

 

 

4.400

4.400

 

 

 

Razem obroty

74.300

74.300

1.953.800

1.953.800

94.400

94.400

Wiersz

Wyszczególnienie

Kwota za rok

2005

2006

1

2

3

4

A.

Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:

 

 184.500

 

- od jednostek powiązanych

 

 

I.

Przychody netto ze sprzedaży produktów

 

210.000

II.

Zmiana stanu produktów
(zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)

 

 -25.500

III.

Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki

 

 

IV.

Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów

 

 

B.

Koszty działalności operacyjnej

 

160.000

I.

Amortyzacja

 

2.000

II.

Zużycie materiałów i energii

 

 16.000

III.

Usługi obce

 

 40.000

IV.

Podatki i opłaty, w tym:

 

 10.000

  

- podatek akcyzowy

 

 

V.

Wynagrodzenia

 

50.000

VI.

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

 

10.000

VII.

Pozostałe koszty rodzajowe

 

32.000

VIII.

Wartość sprzedanych towarów i materiałów

 

 

C.

Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B)

 

24.500

D.

Pozostałe przychody operacyjne

 

1.000

I.

Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

 

500

II.

Dotacje

 

 

III.

Inne przychody operacyjne

 

500

E.

Pozostałe koszty operacyjne

 

2.500

I.

Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

 

 

II.

Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

 

 

III.

Inne koszty operacyjne

 

2.500

F.

Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D - E)

 

 23.000

G.

Przychody finansowe

 

3.000

I.

Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:

 

 

  

- od jednostek powiązanych

 

 

II.

Odsetki, w tym:

 

600

  

- od jednostek powiązanych

 

 

III.

Zysk ze zbycia inwestycji

 

 

IV.

Aktualizacja wartości inwestycyjnej

 

 

V.

Inne

 

2.400

H.

Koszty finansowe

 

2.500

I.

Odsetki, w tym:

 

500

 

- dla jednostek powiązanych

 

 

II.

Strata ze zbycia inwestycji

 

 

III.

Aktualizacja wartości inwestycji

 

 

IV.

Inne

 

 2.000

I.

Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F + G - H)

 

23.500

J.

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I - J.II)

 

 

I.

Zyski nadzwyczajne

 

 

II.

Straty nadzwyczajne

 

 

K.

Zysk (strata) brutto (I +/- J)

 

 23.500

L.

Podatek dochodowy

 

4.400

M.

Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

 

 

N.

Zysk (strata) netto (K - L - M)

 

 19.100

Sporządzono dnia: 1 lutego 2007 r.

 

 

....................................................................... pieczęć jednostki
RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT Spółki z o.o. "Alfa" sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. (wariant porównawczy)
		jednostka obliczeniowa: zł

---