Zasady ewidencji i wyceny procesu zakupu i zużycia materiałów

Klasyfikacja materiałów

Do materiałów, z punktu widzenia podmiotu gospodarczego, zali­cza się:

• nabyte od obcych kontrahentów i ewentualnie

• wyprodukowane przez własne komórki pomocnicze

rzeczowe składniki aktywów obrotowych, które zużywają się całkowicie w jednym cyklu produkcyjnym.

Ze względu na cel zużycia materiałów wyróżnia się:

• surowce i inne materiały podstawo­we, które przekazują swoją istotę produkowanym wyrobom lub stanowią część składową produkowanych wyrobów i nie podlegają w danym podmiocie przetworzeniu,

• paliwa zużywane na cele technologiczne, napędowe i gospodarcze,

• materiały pomocnicze nadające wyrobom określone cechy,

• opakowania,

• części zamienne ma­szyn i urządzeń przeznaczone na wymianę zużytych części.

Do materiałów zalicza się również:

• odpadki,

• produkty uboczne i

• odzyski powstałe w toku produkcji czy też likwidacji środków trwa­łych kwalifikujące się do zużycia na własne potrzeby oraz sprzedaży.

Przekroje ewidencji materiałów

Ewidencja materiałów może być prowadzona w przekroju:

• ilościowym dla poszczególnych asortymentów materiałów,

• ilościowo- wartościowym dla poszczególnych asortymentów materiałów lub ich grup o jednakowej cenie ewidencyjnej,

• wartościowo, w układzie kont syntetycznych przewidzianych w zakładowym planie kont,

• uproszczona ewidencja materiałów.

Zasady wyceny materiałów

Wycena materiałów zależy od:

• rodzaju materiałów,

• momentu dokonania wyceny (w trakcie roku bądź wycena bilansowa) oraz

• celu wyceny.

W ciągu roku obrotowego materiały mogą być ujmowane w ewidencji według cen ewidencyjnych, którymi są:

• rzeczywiste ceny lub

• stałe ceny ewidencyjne.

Stała cena ewidencyjna to cena, która nie zmienia się w dłuższym okresie czasu. Może być ona ustalona na poziomie ceny zakupu lub nabycia (lub planowanego kosztu wytworzenia). Ceny ewidencyjne powinny być weryfikowane przynajmniej na koniec każdego roku obrotowego.

Ceny ewidencyjne (rzeczywiste i stałe) mogą być ustalane na poziomie:

• ceny nabycia,

• ceny zakupu lub

• kosztu wytworzenia.

Tabela 1. Zasady wyceny materiałów

MATERIAŁY
Rodzaj ewidencji			ilościowo- wartościowa ilościowa wartościowa		Ewidencja uproszczona
ETAPY OBROTU	PRZYCHÓD	Sposób wyceny zakupu materiałów	Według rzeczywistych cen zakupu lub nabycia wykazanych w fakturach zakupu	Stałe ceny ewidencyjne oparte na bazie: cen nabycia cen zakupu kosztu wytworzenia.	Odpisywanie w koszty wartości materiałów (lub towarów) na dzień ich zakupu.
		ROZCHÓD	Metody wyceny rozchodu	FIFO LIFO Ceny przeciętne Szczegółowa identyfikacja	Stałe ceny ewidencyjne	brak
		SKŁADOWANIE	Stan na koniec okresu	Rzeczywista cena nabycia lub zakupu z uwzględnieniem stosowanej metody wyceny rozchodu	Stała cena ewidencyjna skorygowana o stan końcowy odchyleń pomiędzy ceną rzeczywistą a stałą ceną ewidencyjną	brak
				Inwentaryzacja	Ustalenie rzeczywistego stanu ilościowego zapasu materiałów. Ustalenie przydatności gospodarczej materiałów.
				Pozycja w bilansie	Stan końcowy z etapu III z uwzględnieniem wyników inwentaryzacji

Cena zakupu jest ceną, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniej­szona o podatek od towarów i usług. W wypadku importu do ceny zaku­pu zalicza się również cło oraz podatek akcyzowy.

Cena nabycia jest to cena zakupu powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem, np. koszty transportu, ubezpieczeń transportowych, załadunku i wyładunku i inne.

WARTOŚĆ MATERIAŁÓW

W CENIE ZAKUPU

+ KOSZTY ZAKUPU

= WARTOŚĆ MATERIAŁÓW

W CENIE NABYCIA

Zgodnie z Uor cena nabycia to cena zakupu skorygowana w następujący sposób:

a) powiększona o cło i podatek akcyzowy, jeżeli nie podlega odliczeniu - w przy­padku importu, a obniżona o rabaty, opusty i inne zmniejszenia oraz odsetki,

b) powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem (koszty transpor­tu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia, itp.) oraz koszty przystosowania do używania.

W uzasadnionych przypadkach Uor dopuszcza możliwość zaliczenia do ceny nabycia następujących składników:

• kosztów obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania długotermi­nowego przygotowania towaru do sprzedaży (np. prowizje i odsetki),

• różnic kursowych powstałych przy zapłacie za dostawę lub przeliczeniu zo­bowiązania za dostawę lub kredytu finansującego dostawę.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza również wycenę materiałów w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów i wyniku finansowego (art. 34 Uor).

Koszty wytworzenia obejmują:

1. sumę kosztów bezpośrednich dotyczących zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (np. płace bezpośrednie) oraz

2. uzasadnioną część kosztów pośrednich przypadającą na okres ich wytworzenia.

Wycena rozchodu i zapasu końcowego materiałów według rzeczywistych cen zakupu (lub nabycia)

W wypadku, gdy przychody materiałów wycenia się we­dług rzeczywistych cen zakupu, nabycia lub kosztów wytworzenia, to ich rozchód można wycenić według następujących metod (art. 34, ust. 4 Uor):

• według cen przeciętnych, tj. ustalonych w wysokości średniej ważonej ceny (kosztów) danego składnika,

• przyjmując, że rozchód składnika wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które jednostka najwcześniej naby­ła (wytworzyła) [zasada: „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"-FIFO],

• przyjmując, że rozchód zapasów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które podmiot gospodarczy najpóź­niej nabył (wytworzył) [zasada: „ostatnie przyszło - pierwsze wyszło" - LIFO],

• w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosz­tów) tych zapasów, które dotyczą ściśle określonych przedsię­wzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Wycena rozchodu i zapasu końcowego materiałów według stałych cen ewidencyjnych

W przypadku stosowania stałych cen ewidencyjnych wartość rozchodu wycenia się według tych cen, a następnie na koniec okresu sprawozdawczego koryguje o odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchodowane materiały.

W tym celu należy ustalić:

• Wo wskaźnik narzutu odchyleń od cen ewidencyjnych

• No kwotę narzutu odchyleń od cen ewidencyjnych przypadającą na poszczególne kierunki rozchodu materiałów i na ich zapas

Wo = (Oz + Ob) x 100

Zp + Pb

Wo wskaźnik narzutu odchyleń

Oz odchylenia dotyczące zapasu początkowego materiałów

Ob odchylenia powstałe w bieżącym okresie

Zp wartość zapasu początkowego materiałów

Pb wartość bieżących przychodów materiałów

No = Rm x Wo

100

No kwota narzutu odchyleń od cen ewidencyjnych

Rm wartość rozchodu materiałów

Ustalona kwota odchyleń przypadająca na rozchody zapasu materiałów (lub towarów) ujmowana jest na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych" w korespondencji z kontami, na których księgowany był rozchód materiałów (lub towarów).

Integralną wartością związaną z zakupem są koszty zakupu, czyli:

• koszty transportu,

• ubezpieczenia ładunku,

• prac dotyczących załadunku i przeładunku,

• opakowania jednorazowego użytku,

• opłaty manipulacyjne naliczane przez Urząd Celny i inne.

Koszty zakupu można ujmować i rozliczać w następujący sposób:

1. doliczać do ceny ewidencyjnej materiałów lub towarów -wówczas wycena tych zapasów dokonywana jest według cen nabycia,

2. ujmować w kosztach bieżącego okresu, po ich poniesieniu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego,

3. ujmować je na odrębnym koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów (koszty zakupu)" i rozliczać w czasie proporcjonalnie do rozchodu zapasów.

Zasady ewidencji księgowej procesu zakupu materiałów

Rozliczenie transakcji zakupu polega na:

• porównaniu danych zawartych w fakturach dostaw­ców z danymi ujętymi w dokumentach przyjęcia zapasów (Pz) oraz na

• ustaleniu różnic w cenach, ilości otrzymanych materiałów lub towarów, odchyleń od cen ewidencyjnych i

• zaksięgowaniu kosztów zakupu.

Zadaniem konta „Rozliczenie zakupu" jest:

a) uniezależnienie księgowania przychodu materiałów od momentu otrzymania faktury, co pozwala na bieżące księgowanie przychodów zapasów, a opóźnienia w otrzymaniu faktur nie wpływają hamująco na odzwierciedle­nie rzeczywistego stanu zapasów magazynowych,

b) ustalenie wielkości dostaw otrzymanych ale jeszcze nie fakturowanych oraz dostaw w drodze, na które nie wystawiono do­wodów przyjęcia materiałów Pz,

c) ustalenia odchyleń od cen ewidencyjnych, będących różnicą mię­dzy ceną fakturową a ceną ewidencyjną w przypadku stosowania do wyceny stałych cen ewidencyjnych

d) ujęcia, a następnie zaksięgowania kosztów zakupu,

e) ustalenia i zaksięgowania naliczonego podatku VAT.

Po stronie Dt konta „Rozlicze­nie zakupu" księguje się otrzymane faktury za dostawy i usługi.

Strona Ct konta „Rozliczenie zakupu" służy do zaksięgowania przyjętych dostaw materiałów lub towarów oraz innych wartości ujętych w fakturach do­stawców oraz naliczonego podatku VAT.

Jeżeli do końca okresu sprawozdawczego przedsiębiorstwo nie otrzy­ma faktur za już przyjęte dostawy lub posiada faktury dostawców, doty­czące dostaw jeszcze nie otrzymanych, wówczas konto „Rozliczenie zakupu" może posiadać dwa salda:

• saldo debetowe- „dostawy w drodze",

• saldo kredytowe- „dostawy niefakturowane".

Salda konta „Rozliczenie zakupu" ujmuje się w odrębnych pozy­cjach bilansu, a mianowicie:

a) dostawy w drodze - w aktywach (materiały),

b) dostawy niefakturowane - w pasywach (zobowiązania z

tytułu dostaw).

Rysunek 1a. Zasady funkcjonowania konta „Rozliczenie zakupu materiałów”

Rozrachunki Rozliczenie zakupu Materiały

z dostawcami materiałów

Rysunek 1b Zasady funkcjonowania konta „Rozliczenie zakupu materiałów”

Rozrachunki Rozliczenie zakupu Materiały

z dostawcami materiałów

faktura nie nadeszła

Rysunek 1c. Zasady funkcjonowania konta „Rozliczenie zakupu materiałów”

Rozrachunki Rozliczenie zakupu

z dostawcami materiałów Materiały

materiały nie nadeszły

Schemat 1 Ewidencja zakupu materiałów wycenianych według

rzeczywistych cen zakupu (nabycia)

Rozrachunki Rozliczenie zakupu Materiały

z dostawcami materiałów

(1) (2)

VAT

naliczony

(3)

Koszty wg

rodzaju „4”

(4)

Rozliczenie kosztów Koszty zakupu

(RM kosztów zakupu)

(5)

Objaśnienia do schematu 1:

1. Faktura za zakupione materiały,

2. Przyjęcie do magazynu materiałów wycenionych wg cen rzeczywistych (Pz).

3. Wyksięgowanie VAT - u ujętego w fakturze,

4. Wyksięgowanie kosztów związanych z zakupem - ujęcie w układzie rodzajowym (np. „Usługi obce” w przypadku kosztów transportu lub „Pozostałe koszty” przy księgowaniu kosztów ubezpieczania materiałów za okres przewozu),

5. Przeniesienie kosztów zakupu

- na konto układu kalkulacyjnego „Koszty zakupu” w przypadku, gdy materiały wyceniane są według rzeczywistych cen zakupu ( w tym przypadku koszty zakupu zaliczone zostają do kosztów bieżącego okresu)

- na konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu”, gdy jednostka stosuje wycenę materiałów według rzeczywistych cen nabycia - koszty te staną się kosztem okresu (przeniesionym do układu kalkulacyjnego ) w momencie, gdy nastąpi zużycie materiałów.

Schemat 2 Ewidencja zakupu materiałów wycenianych według stałych cen ewidencyjnych

Rozrachunki Rozliczenie zakupu Materiały

z dostawcami materiałów

(1) (2)

VAT

naliczony

(3)

Koszty wg

rodzaju „4”

(4)

Odchylenia od cen ewiden. materiałów

(6)

(7)

Rozliczenie kosztów Koszty zakupu

(RM kosztów zakupu)

(5)

Objaśnienia do schematu 2:

1. Faktura za zakupione materiały,

2. Przyjęcie do magazynu materiałów wycenionych wg stałych cen ewidencyjnych (Pz),

3. Wyksięgowanie VAT - u ujętego w fakturze.

4. Wyksięgowanie kosztów zakupu - ujecie w układzie rodzajowym,

5. Przeniesienie kosztów zakupu - ewidencja uzależniona jest od przyjętego wariantu wyceny materiałów

6. Odchylenia debetowe dotyczące przyjętych materiałów

7. Odchylenia kredytowe dotyczące przyjętych materiałów

Schemat 3 Ewidencja zużycia materiałów wycenianych według cen rzeczywistych

Materiały „4” Zużycie materiałów

(1)

Rozliczenie kosztów „5” Koszty układu

funkcjonalnego

(2)

Objaśnienia do schematu 3 :

1. Wydanie materiałów do zużycia na potrzeby związane z podstawową działalnością jednostki. Wycena dokonana w oparciu o jedną z metod: średniej ceny ważonej, FIFO, L1FO lub szczegółowej identyfikacji - ewidencja w układzie rodzajowym.

2. Ujęcie kosztów z tytułu zużycia materiałów w układzie kalkulacyjnym - w zależności od celu zużycia, według rozdzielnika kosztów.

Schemat 4 Ewidencja zakupu materiałów wycenianych według stałych cen ewidencyjnych

Materiały „4” Zużycie materiałów

(1)

Odchylenia od

cen ewidencyjnych

materiałów

(2)

(3)

Rozliczenie kosztów „5” Koszty układu

funkcjonalnego

(4)

(5)

(6)

Objaśnienia do schematu 4 :

1. Wydanie materiałów do zużycia na potrzeby związane z podstawową działalnością jednostki. Wycena dokonana w oparciu stałą cenę ewidencyjną - ewidencja w układzie rodzajowym.

2. Narzut odchyleń debetowych przypadający na materiały zużyte - ewidencja w układzie rodzajowym.

3. Narzut odchyleń kredytowych przypadający na materiały zużyte - ewidencja w układzie rodzajowym.

4. Ujęcie kosztów z tytułu zużycia materiałów w układzie kalkulacyjnym - w zależności od celu zużycia, według rozdzielnika kosztów.

5. Rozliczenie odchyleń debetowych w układzie kalkulacyjnym.

6. Rozliczenie odchyleń kredytowych w układzie kalkulacyjnym.

7. Różnice inwentaryzacyjne niedobory, szkody i nadwyżki oraz sposób ich rozliczania w księgach rachunkowych

Ćwiczenie 1

(Wycena rozchodu i stanu końcowego materiałów wg rzeczywistych cen)

02.01.br przychód 100 kg x 2,75 zł

03.02.br przychód 50 kg x 3,20 zł

05.02.br rozchód 70 kg

03.03.br przychód 200 kg x 3,39

15.03.br rozchód 100 kg

Wycena rozchodu materiałów według metody FIFO

wycena rozchodu:

05.02.br Rw nr (1) 70 kg x 2,75 = 192,50

Zapas 30 kg x 2,75 = 82,50

50 kg x 3,20 = 160

razem 242,50

wycena rozchodu:

15.03.br Rw nr (2) 100 kg

30 kg x 2,75 = 82,50

50 kg x 3,20 = 160

20 kg x 3,39 = 67,80

razem 310,30

zapas 180 kg x 3,39 = 610,20

razem wartość rozchodowanych materiałów 502,80

zapas końcowy materiałów 610,20

Wycena rozchodu materiałów według metody LIFO

02.01.br przychód 100 kg x 2,75 zł

03.02.br przychód 50 kg x 3,20 zł

05.02.br rozchód 70 kg

03.03.br przychód 200 kg x 3,39

15.03.br rozchód 100 kg

wycena rozchodu:

05.02.br Rw nr (1) 70 kg

50 kg x 3,20 = 160

20 kg x 2,75 = 55

razem 215

Zapas 80 kg x 2,75 = 220

wycena rozchodu:

15.03.br Rw nr (2) 100 kg

100 kg x 3,39 = 339

zapas 80 kg x 2,75 = 220

100 kg x 3,39 = 339

razem 559

razem wartość rozchodowanych materiałów 554

zapas końcowy materiałów 559

Wycena rozchodu materiałów według metody cen przeciętnych

02.01.br przychód 100 kg x 2,75 zł= 275 zł

03.02.br przychód 50 kg x 3,20 zł= 160 zł

razem zapas 150 kg 435 zł

05.02.br rozchód 70 kg

03.03.br przychód 200 kg x 3,39

15.03.br rozchód 100 kg

wycena rozchodu:

05.02.br Rw nr (1) 70 kg

Cp¹ = 435 zł/ 150 kg = 2,90 zł/kg

Rozchód 70 kg x 2,90 zł/kg = 203

Zapas 80 kg x 2,90 zł/kg = 232

03.03.br przychód 200 kg x 3,39 = 678

zapas początkowy 80 kg x 2,90 = 232

razem zapas 280 kg 910

wycena rozchodu:

15.03.br Rw nr (2) 100 kg

Cp² = 910 zł / 280 kg = 3,25 zł/ kg

Rozchód 100 kg x 3,25 = 325

Zapas 180 kg x 3,25 = 585

Razem wartość rozchodowanych materiałów 528

Zapas końcowy materiałów 585

Schemat 5 Ewidencja odpisów aktualizujących wartość materiałów

Materiały na składzie Odchylenia od cen

Sp. 40.000 ewidencyjnych materiałów

Sp. 2.900

Odpisy aktualizujące Pozostałe koszty operacyjne

wartość materiałów

1. 
   
   3.400

(1)

Objaśnienie:

1) PK- odpis aktualizujący wartość materiałów do poziomu ceny sprzedaży netto

Obrót materiałowy - konspekt do wykładu 2013 M.Głębocka

1

M.Głębocka

Pz- przyjęcie zakupionych materiałów

Faktura VAT za zakupione materiały

Pz- przyjęcie zakupionych materiałów

Faktura VAT za zakupione materiały

---