SYSTEMY RACHUNKU KOSZTÓW
W rachunkowości wyróżnia się następujące systemy rachunku kosztów:
Rachunek kosztów pełnych - jest to historycznie najstarszy rachunek, opiera się na założeniu, że skoro zostały wyprodukowane wyroby to musiały zostać poniesione koszty, czyli wszystkie koszty dotyczą produkowanych wyrobów.
Rachunek ten generuje koszty wg miejsca powstania wyrobów.
Cechy charakterystyczne rachunku kosztów pełnych:
dzieli koszty na bezpośrednie i koszty pośrednie
wycenia wyroby na podstawie technicznego kosztu wytworzenia
koszty pośrednie rozliczane są za pomocą klucza podziałowego proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich
na wysokość ponoszonych kosztów wpływa tylko i wyłącznie jedna zmienna, czyli wielkość produkcji.
Rachunek ten ma w Polsce charakter obowiązkowy zgodnie z Ustawą o rachunkowości.
Wadą tego rachunku jest to, że najczęściej zakłada, iż przedsiębiorstwo w całości wykorzystuje swoje zdolności produkcyjne (przyjęte założenie, że wielkość produkcji jest równa wielkości sprzedaży).
W warunkach gospodarki rynkowej gdzie firma napotyka na barierę zbytu wówczas rachunek ten zniekształca kalkulację wyrobu, z tym samym uzyskiwanych wyników finansowych.
Rachunek kosztów pełnych był skuteczny na rynku producenta. Natomiast nie sprawdza się na rynku konsumenta.
Zaletą jest to, że jest przystosowany do wymogów sprawozdawczości zewnętrznej. Poza tym rachunek ten jest przydatny do podejmowania decyzji długookresowych, gdyż wg tego rachunku w długim okresie przychody muszą być wyższe niż ponoszone koszty.
Rachunek kosztów zmiennych - związany jest z nowoczesnym ujęciem kosztów dla celów sprawozdawczości wewnętrznej (rachunek ten nie jest uregulowany żadnymi przepisami prawa).
Wg tego rachunku na wyrób gotowy przypisuje się rzeczywiście poniesione koszty zmienne. Natomiast koszty stałe traktowane są jako koszty gotowości (koszty okresu) dlatego nie mają one wpływu na działalność operacyjną związaną z kalkulacją wyrobów.
W rachunku tym podstawowym kryterium opłacalności jest marża brutto, która ustalana jest jako różnica między ceną, a kosztem zmiennym wyrobu.
Oznacza to, że w krótkim okresie przedsiębiorstwo w warunkach konkurencji by móc utrzymać się na rynku powinno pokryć koszty zmienne.
Zaletą tego rachunku jest to, że jest przydatny do podejmowania decyzji krótkoterminowych.
Poza tym jedyna zmienna, która wpływa na wysokość kosztów to wielkość sprzedaży, co oznacza, że rachunek ten uwzględnia różnicę jaka może występować między wielkością produkcji, a wielkością sprzedaży.
Cechy charakterystyczne rachunku kosztów zmiennych:
dzieli koszty na koszty zmienne i koszty stałe
koszt jednostkowy wyrobu ustalany jest na podstawie jednostkowego kosztu zmiennego poniesionego na wytworzenie wyrobu
przy kalkulacji wyrobu nie uwzględnia się kosztów stałych
Rachunek ten ma charakter dobrowolny - wykorzystywany do celów sprawozdawczości wewnętrznej.
Wadą tego rachunku jest to, że jest nieprzydatny do podejmowania decyzji długookresowych, ponieważ „ignoruje” występowanie kosztów stałych, co powoduje, że marża brutto w długim okresie nie jest właściwym kryterium oceny efektywności podjętej decyzji. Poza tym istnieje duży „subiektywizm” z podziałem kosztów na koszty stałe i zmienne.
Sposób ustalania wyniku finansowego (zysku lub straty) przedstawia się następująco:
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
Przychód ze sprzedaży
Koszt własny wyrobów sprzedanych (TKW)
Wynik brutto na sprzedaży
Koszty ogólnego zarządu
Koszty sprzedaży
Wynik operacyjny na sprzedaży (1-2-4-5)
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
Przychody ze sprzedaży
Koszty zmienne wyrobów sprzedanych
Marża brutto na sprzedaży
Koszty stałe wydziałowe
Koszty stałe zarządu
Koszty stałe sprzedaży
Wynik operacyjny na sprzedaży (1-2-4-5-6)
Wpływ systemu rachunku kosztów na wynik finansowy:
Relacja między wielkością produkcji a wielkością sprzedaży |
Wynik finansowy |
|
|
Rachunek kosztów pełnych |
Rachunek kosztów zmiennych |
Sprzedaż < Produkcja |
wyższy |
niższy |
Sprzedaż > Produkcja |
niższy |
wyższy |
Sprzedaż = Produkcja |
równy |
równy |
Wpływ systemu rachunków kosztów na kształtowanie się wielkości zapasów:
Relacja między wielkością produkcji a wielkością sprzedaży |
Koszty zapasów (magazynowanie produkcji niesprzedanej) |
|
|
Rachunek kosztów pełnych |
Rachunek kosztów zmiennych |
Sprzedaż < Produkcja |
wyższy |
niższy |
Sprzedaż > Produkcja |
niższy |
wyższy |
Sprzedaż = Produkcja |
równy |
równy |
Zadanie 1:
W przedsiębiorstwie analityk finansowy przygotował następujące dane dotyczące produkowanego wyrobu:
cena - 50 zł
k-ty stałe wydziałowe - 60 000 zł
k-ty zarządu - 6 000 zł
k-ty sprzedaży - 4 000 zł
jednostkowy k-t zmienny - 30 zł
W bieżącym miesiącu wyprodukowano 5 tys. sztuk wyrobów, a sprzedano 4 tys. sztuk (zapas końcowy wynosi 1 tys. sztuk).
1) Ustal wynik na sprzedaży za pomocą rachunku kosztów pełnych i zmiennych.
2) Ustal wartość zapasów końcowych.
P = c · x
50 · 4 000 = 200 000
Rachunek kosztów pełnych
Koszt własny sprzedanych wyrobów = tkw · wielkość sprzedaży = 42 · 4 000 = 168 000
Rachunek kosztów pełnych:
Przychody ze sprzedaży 200 000
Koszt własny sprzedanych wyrobów 168 000
Wynik brutto na sprzedaży 32 000
Koszty zarządu 6 000
Koszty sprzedaży 4 000
Wynik na sprzedaży (1-2-4-5) 22 000
Rachunek kosztów zmiennych:
Koszty całkowite zmienne sprzedaży = kzj · wielkość sprzedaży
KCZ sprzedaży = 30 · 4 000 = 120 000
Przychody ze sprzedaży 200 000
Koszty zmienne wyrobów sprzedanych 120 000
Marża brutto na sprzedaży 80 000
Koszty stałe wydziałowe 60 000
Koszty stałe zarządu 6 000
Koszty stałe sprzedaży 4 000
Wynik operacyjny na sprzedaży (3-4-5-6) 10 000
Zapas końcowy
Rachunek kosztów pełnych
zapas końcowy ilościowy · tkw = 1 000 · 42 = 42 000
Rachunek kosztów zmiennych
zapas końcowy ilościowy · kzj = 1 000 · 30 = 30 000
Zadanie 2:
W tym samym przedsiębiorstwie dane wyjściowe kształtowały się tak samo natomiast zmieniły się następujące wielkości:
- mamy zapas początkowy wynoszący 1 000 jednostek (jest to zapas z poprzedniego okresu)
- wielkość produkcji 4 000
- wielkość sprzedaży 4 800
- zapas końcowy 5 000 - 4 800
Rachunek kosztów pełnych
Przychód ze sprzedaży = c · x = 50 · 4 800 = 240 000
Sprzedaż = zapas początkowy + produkcja bieżąca
4 800 = 1 000 (wyceniamy po tkw z poprzedniego okresu - 42 zł) + 3 800
Koszt własny sprzedaży = zapas począt. · tkw z pop. okresu + prod. bieżąca · tkw z bież. okresu
KWS = 1 000 · 42 + 3 800 · 45 = 213 000
Rachunek kosztów pełnych:
Przychody ze sprzedaży 240 000
Koszt własny sprzedanych wyrobów 213 000
Wynik brutto na sprzedaży 27 000
Koszty zarządu 6 000
Koszty sprzedaży 4 000
Wynik na sprzedaży (1-2-4-5) 17 000
Rachunek kosztów zmiennych:
Koszty całkowite zmienne sprzedaży = kzj · wielkość sprzedaży
KCZ sprzedaży = 30 · 4 800 = 144 000
Przychody ze sprzedaży 240 000
Koszty zmienne wyrobów sprzedanych 144 000
Marża brutto na sprzedaży 96 000
Koszty stałe wydziałowe 60 000
Koszty stałe zarządu 6 000
Koszty stałe sprzedaży 4 000
Wynik operacyjny na sprzedaży (3-4-5-6) 26 000
WIELOSTOPNIOWY I WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW
Rachunek ten jest odmianą rachunku kosztów zmiennych, a wykorzystywany jest w krajach anglosaskich do oceny rentowności poszczególnych wydziałów lub produktów produkowanych w przedsiębiorstwie wielozakładowym.
W rachunku tym w sposób analityczny (szczegółowy) trzeba wyszczególnić koszty stałe i zmienne dla poszczególnych wydziałów.
W rachunku tym można wyróżnić tyle stopni marży brutto ile występuje obiektów kosztowych (asortymentów produkowanego wyrobu).
Tak jak w rachunku kosztów zmiennych kryterium opłacalność jest marża brutto, ale w tym przypadku możliwa jest dywersyfikacja, co oznacza, że w przypadku 4 grup asortymentowych 3 grupy mogą mieć marżę dodatnią, a jedna ujemną, co nie oznacza, że musimy rezygnować z asortymentu o ujemnej marży. Chodzi o to by uzyskać dodatni efekt końcowy.
Poszczególne marże można scharakteryzować następująco:
Marża brutto I - oznacza rentowność pojedynczego produktu, definiowana jest jako różnica między ceną a kosztem zmiennym jednostkowym. Marża ta powinna pokryć koszty stałe wyrobów oraz powinna gwarantować zysk.
Marża brutto II - uważana jest za najbardziej realne kryterium pomiaru efektywności produkcji danego wyrobu, gdyż od przychodów ze sprzedaży danego wyrobu odejmuje się koszty zmienne jednostkowe oraz koszty jednostkowe stałe.
Inna definicja marży brutto II to marża brutto I pomniejszona o koszty stałe indywidualne.
Marża ta określa rentowność pojedynczego wyrobu na poziomie indywidualnego kosztu wytworzenia.
Marża brutto III - pozwala ustalić rentowność poszczególnych grup asortymentowych. Wówczas od marży brutto II odejmuje się koszty stałe wspólne dla grupy asortymentowej.
Marża brutto IV - oznacza rentowność poszczególnych wyodrębnionych zakładów wchodzących w skład tzw. przedsiębiorstwa wielozakładowego (koncern).
Ustala się ją odejmując od marży brutto III koszty stałe funkcjonowania całego przedsiębiorstwa.
Jeżeli od marży brutto IV odejmie się koszty zarządu i sprzedaży to uzyskamy wynik na działalności operacyjnej.
Zadanie 1
Przedsiębiorstwo produkuje 6 wyrobów gotowych w ramach 3 grup asortymentowych A, B, C. Wyroby są wytwarzane w 2 zakładach produkcyjnych.
Dane finansowe dotyczące wyrobów przedstawia tabela:
Wyszczególnienie |
ZAKŁAD 1 |
ZAKŁAD 2 |
||||
|
A |
B |
C |
|||
Produkty |
A1 |
A2 |
B1 |
B2 |
C1 |
C2 |
1. Sprzedaż w szt. |
100 |
120 |
200 |
90 |
250 |
300 |
2. Cena jednost. |
8 |
10 |
7 |
10 |
8 |
9 |
3. Koszt zmienny jednost. |
4 |
6 |
3 |
7 |
5 |
6 |
4. Koszty stałe indywid. produktu |
200 |
220 |
350 |
250 |
300 |
450 |
Ponadto wiadomo, że koszty stałe grupy asortymentowej wynoszą odpowiednio:
Grupa A - 180
Grupa B - 100
Grupa C - 450
Całkowite koszty stałe dla zakładu 1 wynoszą 150, a w zakładzie 2 nie występują.
Ponadto wiadomo, że koszty zarządu wynoszą 400, koszty sprzedaży 350.
Ustalić wynik operacyjny wykorzystując wieloblokowy rachunek wyników.
Wyszczególnienie |
Zakład 1 |
Zakład 2 |
||||
|
A |
B |
C |
|||
Produkty |
A1 |
A2 |
B1 |
B2 |
C1 |
C2 |
(c · x sprzedane) |
800 |
1200 |
1400 |
900 |
2000 |
2700 |
( kzj · x sprzedane) |
400 |
720 |
600 |
630 |
1250 |
1800 |
3. Marża brutto I (1-2) |
400 |
480 |
800 |
270 |
750 |
900 |
4. Koszty stałe indywidualne |
200 |
220 |
350 |
250 |
300 |
450 |
5. Marża brutto II (3-4) |
200 |
260 |
450 |
20 |
450 |
450 |
6. Suma marż brutto grup asortym. |
460 |
470 |
900 |
|||
7. Koszty stałe grupy asortym. |
180 |
100 |
450 |
|||
8. Marża brutto III (6-7) |
280 |
370 |
450 |
|||
9. Suma marż brutto zakładu prod. |
650 |
450 |
||||
10. Koszty stałe zakładu prod. |
150 |
------- |
||||
11. Marża brutto IV (9-10) |
500 |
450 |
||||
12. Suma marż brutto przeds. |
950 |
|||||
13. Koszty zarządu |
400 |
|||||
14. Koszty sprzedaży |
350 |
|||||
15. Wynik operacyjny na sprzedaży |
200 |
Koszty w rachunku kosztów pełnych
Koszty w modelu rachunku kosztów zmiennych
Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników
Grupa wyrobów Grupa wyrobów B
Wyrób A1 Wyrób A2 Wyrób B1 Wyrób B2
Przychód ze sprzedaży
(-) Zmienne koszty wytworzenia
i sprzedaży
Marża brutto I
(-) Koszty stałe
indywidualne wyrobów
Marża brutto II
Suma marż brutto II
(-) Koszty stałe wyrobów
Marża brutto III
Suma marż brutto III
(-) Koszty stałe przedsiębiorstwa
Zysk operacyjny
ANALIZA PROGU RENTOWNOŚCI W ZARZĄDZANIU PRZEDSIEBIORSTWEM
Próg rentowności nazywany jest inaczej punktem przegięcia, pozwala on ocenić opłacalność prowadzonej działalności.
W progu rentowności przedsiębiorstwo uzyskuje zysk zerowy (normalny).
Poniżej progu rentowności przedsiębiorstwo ponosi stratę. Natomiast powyżej progu rentowności wchodzi w strefę zysku.
Wyróżnia się:
Próg rentowności ilościowy - oznacza on taką ilość sprzedanych wyrobów, przy których przychody zrównują się z kosztami.
Próg rentowności wartościowy - oznacza taką wartość sprzedanych wyrobów, które pokryją poniesione koszty.
Założenia progu rentowności:
zakłada się, że przedsiębiorstwo w pełni wykorzystuje swoje zdolności produkcyjne - wada
wielkość produkcji równa się wielkości sprzedaży - wada
w analizowanym okresie zakłada się, że wielkości wpływające na próg rentowności nie ulegają zmianie, są constans.
w analizie tej musi być podział kosztów na koszty stałe i zmienne
Podstawowe wielkości ekonomiczne niezbędne w analizie progu:
, gdzie (c - kzj) - marża brutto
,
lub
- stopa marży brutto
Margines bezpieczeństwa w ujęciu ilościowym jest różnicą między wielkością produkcji sprzedanej, a wielkością uzyskaną w progu rentowności ilościowym.
Margines bezpieczeństwa w ujęciu procentowym:
lub
Margines bezpieczeństwa wskazuje o ile może zmniejszyć się wielkość sprzedaży, aby przedsiębiorstwo nie poniosło straty.
Im niższy margines bezpieczeństwa tym sytuacja gorsza, dlatego należy kontrolować przychody i koszty by przedsiębiorstwo nie poniosło straty z działalności.
Zadanie 1
Przedsiębiorstwo wytwarza jeden produkt. W ciągu roku uzyskało następujące przychody i koszty:
PC = 5 600 000
KSC = 1 200 000
KZC = 3 600 000
xp = 4 000
Na podstawie tych danych obliczyć:
marżę jednostkową brutto
próg rentowności ilościowy i wartościowy
zysk operacyjny przy sprzedaży 2 200, 2 400, 2 600 sztuk
Ile firma musi sprzedać wyrobów aby osiągnąć zysk operacyjny 1 500 000?
c = 5 600 000 : 4 000 = 1 400
kzj = 3 600 000 : 4 000 = 900
c - kzj = 1 400 - 900 = 500
Marża jednostkowa brutto wynosi 900.
2)
Przedsiębiorstwo musi sprzedać 2 400 sztuk wyrobów aby znaleźć się w progu rentowności.
Przedsiębiorstwo musi sprzedać wyrobów na wartość 3 360 000 zł aby pokryć poniesione koszty.
3) Z0 = 500 · 2 200 - 1 200 000 = - 100 000
Z0 = 500 · 2 400 - 1 200 000 = 0
Z0 = 500 · 2 600 - 1 200 000 = 100 000
4) 1 500 000 = 500 · x - 1 200 000
500 · x = 2 700 000 /:500
x = 5 400
Przedsiębiorstwo musi sprzedać 5 400 sztuk wyrobów aby osiągnąć zysk operacyjny w wysokości 1 500 000.
Analiza progu rentowności dla produkcji wieloasortymentowej.
Najczęściej w praktyce przedsiębiorstwo oferuje do sprzedaży więcej niż jeden wyrób.
W tym przypadku sposób ustalania progu rentowności jest następujący (dla celów dydaktycznych będą ustalane wielkości w przypadku sprzedaży 3 wyrobów).
Dla 3 produktów:
PC = c1x1 + c2x2 + c3x3
Dla 3 produktów:
KC = kzj1x1 + kzj2x2 + kzj3x3 + KSC
Dla 3 produktów:
Z0 = (c1 - kzj1)x1 + (c2 - kzj2)x2 + (c3 - kzj3)x3 - KSC
Aby ustalić próg rentowności ilościowy i wartościowy dla produkcji wieloasortymentowej należy obliczyć średnioważoną marżę brutto oraz średnioważoną cenę sprzedaży.
Wówczas próg rentowności ilościowy i wartościowy ustalamy wg wzoru:
,
Zadanie 1
Firma produkuje dwa wyroby, a podstawowe dane ekonomiczne tych wyrobów są następujące:
produkt A produkt B
cj 20 30
kzj 15 20
x 20 000 10 000
KSC 60 000
Oblicz:
poziom Z0
próg rentowności ilościowy i wartościowy
Z0 = (20-15) · 20 000 + (30-20) · 10 000 - 60 000
Z0 = 140 000
13
Koszty
Materiały
Koszty
bezpośrednie
Koszty produkcyjne
Koszty nieprodukcyjne
Płace
Inne koszty
Koszty
pośrednie
Koszty
wydziałowe
Koszty pośrednie
Koszty
zarządu
Koszty sprzedaży
Produkcja w
toku
Produkty
gotowe
Rachunek wyników
Bilans
sprzedane
niesprzedane
niesprzedane
sprzedane
Bilans
Rachunek wyników
Produkty
gotowe
Produkcja w
toku
Koszty sprzedaży
Koszty
zarządu
Koszty pośrednie
Koszty
wydziałowe
Koszty
pośrednie
Inne koszty
Płace
Materiały
Koszty
bezpośrednie
Koszty nieprodukcyjne
Koszty produkcyjne
Koszty
zmienne
stałe