1. Pojęcie i rodzaje rezerw na świadczenia pracownicze

Rezerwy na świadczenia pracownicze

to przyszłe, szacowane zobowiązania jednostki gospodarczej z tytułu przysługujących zatrudnionym w niej pracownikom świadczeń pracowniczych.

Świadczenia pracownicze

to wszystkie formy świadczeń jednostki oferowanych w zamian za pracę wykonywaną przez pracowników (MSR 19 par 7).

RODZAJE ŚWIADCZEŃ PRACOWNICZYCH

Źródło: L. Poniatowska: Rezerwy. [w:]:Rachunkowość finansowa. Pr. zb. pod red. Zb. Messnera Wydanie trzecie. AE, Katowice 2010., s.469.

• krótkoterminowe świadczenia pracownicze - należne w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę (par 7 MSR 19) . Są to takie świadczenia jak wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe, wypłaty i premie z zysku oraz świadczenia niepieniężne tj.: opieka zdrowotna, mieszkania i samochody służbowe oraz inne nieodpłatnie przekazane lub subsydiowane rzeczy lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników( par 4 a MSR 19),

• świadczenia po okresie zatrudnienia, które są należne po zakończeniu zatrudnienia (par 7 MSR 19) takie jak: emerytury, i inne świadczenia emerytalne, ubezpieczenia po okresie zatrudnienia, opieka medyczna po okresie zatrudnienia,

• inne długoterminowe świadczenia to świadczenia , które nie są w całości należne w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę. Zalicza się do nich na przykład: nagrody jubileuszowe, długoterminowe renty inwalidzkie, urlopy z tytułu długiego stażu pracy, urlopy naukowe, premie i wypłaty z zysku, inne odroczone wynagrodzenia,

• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatne w następstwie decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikami przed osiągnięciem przezeń wieku emerytalnego lub decyzji pracownika o przyjęciu propozycji dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w zamian za to świadczenie (par 7 MSR 19).

Rodzaje rezerw na świadczenia pracownicze:

• rezerwy na świadczenia po okresie zatrudnienia (np. odprawy emerytalne i rentowe, ubezpieczenia po okresie zatrudnienia i inne świadczenia po okresie zatrudnienia),

• rezerwy na nagrody i premie,

• rezerwy na nagrody jubileuszowe,

• rezerwy na premie i inne odroczone wynagrodzenia,

• rezerwy na świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

2. Wycena i ujmowanie rezerw na świadczenia pracownicze

Zgodnie z MSR 19 w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań (rezerwy) z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia, konieczne jest:

• zastosowanie metody wyceny aktuarialnej,

• przyporządkowanie świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia,

• przyjęcie założeń aktuarialnych

Zastosowanie technik aktuarialnych do wyceny świadczeń jakie pracownicy wypracowali w zamian za pracę w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych wymaga ustalenia jaka część świadczeń może być przyporządkowana bieżącemu okresowi, a jaka okresom ubiegłym (przyporządkowanie świadczeń do poszczególnych okresów zatrudnienia). Stosuje się tutaj metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych nazywaną czasami metodą świadczeń narosłych, zgodnie z którą każdy okres wykonywania pracy jest postrzegany jako powodujący powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczeń i każda jednostka uprawnienia do świadczeń jest wyliczana oddzielnie przed wejściem w skład ostatecznego zobowiązania.

W celu prawidłowego określenia wartości świadczeń konieczne jest przyjęcie określonych założeń aktuarialnych takich jak:

• założenia demograficzne - dotyczą przyszłych cech charakteryzujących aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników uprawnionych do świadczeń (umieralność, rotacja, wskaźniki, niezdolności do pracy, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę).

• założenia finansowe - służą do ustalenia, jaką nominalną kwotę świadczeń jednostka wypłaci w przyszłości (stopa dyskontowa, stopa przyrostu wynagrodzeń)

Na skutek zmian lub przyjęcia niewłaściwych założeń mogą powstać straty lub zyski aktuarialne. Obejmują one :

• korekty założeń aktuarialnych ex post (skutki różnic pomiędzy poprzednimi założeniami aktuarialnymi a tym, co faktycznie nastąpiło,

• skutki zmian założeń aktuarialnych,

Zyski i straty aktuarialne mogą wynikać ze wzrostu lub obniżenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. Do przyczyn powstawania strat i zysków aktuarialnych zalicza się np.:

• nieoczekiwanie wysokie lub niskie wskaźniki rotacji, śmiertelności lub wzrostu wynagrodzeń,

• zmiany stopy dyskontowej.

Kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy).

Zgodnie z MSR 19 kwotę rezerwy z tytułu określonych świadczeń wylicza się następująco (MSR 19 par.54):

• wartości bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na dzień bilansowy,

• plus wszystkie zyski aktuarialne, minus wszelkie straty aktuarialne, wynikające ze wzrostu lub obniżenia wartości bieżącej zobowiązania z powodu na przykład nieoczekiwanie niskiego lub nieoczekiwanie wysokiego wskaźnika rotacji, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń,

• minus pełna wysokość dotychczas nie ujętego kosztu przeszłego zatrudnienia,

• minus wartość godziwa na dzień bilansowy aktywów programu, z których zobowiązania mają być bezpośrednio regulowane.

W praktyce polskich przedsiębiorstw najczęściej występującymi tytułami świadczeń pracowniczych, na które tworzy się rezerwy są odprawy emerytalne oraz nagrody jubileuszowe. Przykładowa procedura ustalenia rezerwy z tytułu świadczeń emerytalnych i nagród jubileuszowy może być następująca:

Ustalenie wartość odprawy emerytalnej będącej zobowiązaniem Spółki wobec pracowników:

Otrzymaną wartość należy zdyskontować, aby otrzymać wartość bieżącą przyszłego zobowiązania, jak również należy uwzględnić prawdopodobieństwo tego, że pracownik przepracuje kolejne lata, które pozostały mu do otrzymania odprawy.

Ustalenie wartości nagród jubileuszowych będących zobowiązaniem Spółki wobec pracowników.

Podobnie jak w przypadku rezerwy na odprawy emerytalne otrzymaną wartość należy zdyskontować, aby otrzymać wartość bieżącą przyszłego zobowiązania, jak również należy uwzględnić prawdopodobieństwo tego, że pracownik przepracuje kolejne lata, które pozostały mu do otrzymania nagrody jubileuszowej.

Rezerwę z tytułu świadczeń emerytalnych czy nagród jubi­leuszowych ustala się na dzień bilansowy jako sumę rezerw dotyczących poszczególnych pracowników lub ich jednorod­nych grup (z uwagi na płacę, płeć, wiek, staż) według następującego wzoru:

R = ∑ WŚ x CN x p x d

gdzie:

R - to wartość bieżąca rezerwy,

WŚ - przewidywana dzisiejsza wartość nominalna przyszłego świadczenia,

CN - część świadczenia narosła do dnia bilansowego,

p - prawdopodobieństwo wypłat świadczenia

d - współczynnik dyskontujący obliczany następująco:

d _n = 1 / (1+r)ⁿ

d n - współczynnik dyskontujący dla roku n

r - stopa dyskontowa

n - liczba lat

Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna weryfikować wartość rezerwy i rozwiązywać te części rezerw, które odpowiadają wypłacie roszczenia pracownikowi, zaś pozostałe części rezerw poddawać do ponownego szacunku na dzień bilansowy.

WYCENA REZERW NA ŚWIADCZENIA NA RZECZ PRACOWNIKÓW

WEDŁUG KSR 6

Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa np. składki emerytalne i rentowe ( KSR 6 pkt 4.7).

Wycena rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe powinna zostać przeprowadzona zgodnie z metodologią aktuarialną, korzystając z pomocy aktuariusza, albowiem ustalenie kwot tych rezerw oparte jest na szeregu założeń, zarówno co do warunków makroekonomicznych, jak i założeń dotyczących rotacji pracowników, ryzyka śmierci i innych. Aktuariusz może wycenić rezerwy na: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, pośmiertne, rentowe, dodatki stażowe, opiekę medyczną itp.(KSR 6 pkt 4.7).

Przy tworzeniu rezerw na świadczenia emerytalne i podobne powinno uwzględniać się:

zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez jednostkę obowiązku świadczenia, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, ze zdarzenia te nastąpią (KSR 6 pkt 4.8).

• zasadę ostrożności, rozwaga przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Niepewność nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań(KSR 6 pkt 4.9).

• zmiany wartości pieniądza w czasie przy zachowaniu zasady istotności.

Ewidencja rezerw na świadczenia pracownicze

Rozliczenie kosztów

Rezerwy na świadczenia pracownicze

Koszty układu funkcjonalnego

2b

1 3

Roz. z tyt. wynagrodzeń

Wynagrodzenia

2a

1. Utworzenie rezerwy na świadczenia pracownicze.

2.Wykorzystanie utworzonej rezerwy - naliczenie wypłaty świadczeń w roku ich wypłaty

3. Rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy.

Zadanie 11

Z dniem 1 stycznia 2009 r. jednostka zatrudniła pracownika zarządu, który zgodnie z zakładowym regulaminem wynagrodzenia , po upływie 5 lat od daty zatrudnienia nabędzie prawa do nagrody jubileuszowej w wysokości 150% wynagrodzenia zasadniczego oszacowanego na kwotę 3 500 zł. Do oszacowania rezerwy na dzień 31 grudnia 2009r. przyjęto, że:

• stopa dyskontowa wnosi 10% ,

• prawdopodobieństwo tego, że pracownik będzie pracował w jednostce przez następne 4 lata wynosi 65% a w kolejnych latach wzrasta następująco: 70%, 75%, 80%, 100%.

Należy oszacować rezerwę na nagrodę jubileuszową

Zadanie 12. Wycena rezerwy na nagrody jubileuszowe

Pracownik „A” zatrudniony jest w jednostce gospodarczej od 1 stycznia 20X0 roku. Do dnia bilansowego roku 20X1 jednostka nie dokonywała odpisów na nagrody jubileuszowe. Zgodnie z obowiązującymi w jednostce przepisami pracownikowi „A” przysługuje po 5 latach od dnia zatrudnienia, nagroda jubileuszowa w wysokości 100% wynagrodzenia zasadniczego. Wynagrodzenie zasadnicze pracownika „A” wynosi 3.000,00 zł. Jednostka planuje wzrost płac o 4% rocznie. Pracownik nie znajduje się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę, a jednostka nie zamierza dokonywać w najbliższych latach zwolnień ani zmian warunków wynagradzania. Prawdopodobieństwo przepracowania przez pracownika w tej jednostce następnych 3 lat wynosi 90%, stopa dyskontowa 8%.

Polecenie: Ustalić wartość rezerwy na nagrody jubileuszowe ująć ją w ewidencji księgowej oraz określić skutki sprawozdawcze utworzenia rezerwy.

Zadanie 13. Rezerwa na odprawy emerytalne

Pracownika „M” zatrudniono w jednostce „A” z dniem 1 stycznia 2005 roku. Do dnia bilansowego roku 2009 jednostka nie dokonywała odpisu na odprawy emerytalne. Zgodnie z obowiązującymi w jednostce przepisami pracownikowi „M” przysługuje po 10 latach od dnia zatrudnienia, czyli w 2015 roku odprawa emerytalna w wysokości 150% jego wynagrodzenia. W roku 2010 średnie miesięczne wynagrodzenie pracownika „M” wynosiło 3.000,00 zł. Jednostka planuje wzrost płac o 5% rocznie. Pracownik nie znajduje się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę, a jednostka nie zamierza dokonywać w najbliższych latach zwolnień ani zmian warunków wynagradzania, Prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika w tej jednostce do 2015 roku włącznie wynosi 80%, stopa dyskonta wynosi 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie.

Polecenie: Ustalić i zaksięgować rezerwę z tytułu odprawy emerytalne na 31.12.2010 r.

Zadanie 14. Rezerwa na odprawy emerytalne

Na 1.01. 200X wartość rezerwy na odprawy emerytalne wynosiła 760 000 zł. W roku 20X0 wykorzystano rezerwę 20 000 w związku z wypłatą odpraw emerytalnych. Wyliczona na koniec roku 200X0 wartość rezerwy wynosiła 790 000 zł. W roku 20X1 na skutek odejścia z firmy pracowników o dużym stażu, którzy utracili prawo do odprawy wartość rezerwy zmalała o 15 000 zł.

Polecenie: Zaksięgować operacje wynikające z treści zadania.

Rezerwy w rachunkowości - materiały do wykładu

„Rezerwy na świadczenia pracownicze”

5

L. Poniatowska

ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE

DŁUGOTERMINOWE

KRÓTKOTERMINOWE

INNE DŁUGOTERMINOWE

PO OKRESIE ZATRUDNIENIA

Plany określonych świadczeń

Plany określonych

składek

Z TYTUŁU ROZWIĄZANIA STOSUNKU PRACY

Ilość przepracowanych lat

Ilość lat do przepracowania ogółem (od początku)

x kwota odprawy

Okres pomiędzy ostatnio otrzymaną nagrodą jubileuszową lub okres od początku zatrudnienia

Okres, za który przypada nagroda jubileuszowa

x kwota nagrody

---