sciaga RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA, Rachunkowość

Istota, pojęcie i zadania rachunkowości zarządczej

Rachunkowość zarządcza niekiedy określana mianem rachunkowości menedżerskiej to jeden z członów rachunkowości (obok rachunkowości finansowej i podatkowej.

Rachunkowość finansowa a zarządcza

Kryterium	Rachunkowość fin	Rachunkowość zarządcza
Cel	Dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych	Dla odbiorców wewnętrznych
Regulacje prawne	Obligatoryjne	Nie obowiązują
Zasady prowadzenia	Stabilne uregulowane przepisami	Elastyczne w zależności od problemu
Postać urządzeń i sprawozdań	Urządzenia zgodne z ustawą i planem kont, sprawozdania wg wzorów	Dowolna postać urządzeń i sprawozdań
Częstotliwość prowadzenia	Regularność, periodyzacja	Zróżnicowana wg potrzeb
Horyzont czasowy	O przeszłości (ex post)	O przeszłości i przyszłości (ex post i ex ante)
Metody wyceny	Jednolite wg przepisów	Zróżnicowane
Dane	Wartościowe i w ograniczeniu ilościowe	Ilościowe, wartościowe, jakościowe
Kontrola	Zewnętrzna i wewnętrzna	Wewnętrzna
Procedury	Odgórne ustalone techniki ewidencji i techniki rozliczeń	Dowolne techniki i metody np. analizy matematycznej i logicznej

Rachunkowość zarządcza służy celom wewnętrznym przedsiębiorstwa, dostarczając danych niezbędnych do podejmowania decyzji bieżących i rozwojowych oraz informacji, które ułatwiają podejmowanie decyzji strategicznych, taktycznych, operacyjnych, planowanie i kontrolę poprzez wyspecjalizowane techniki i procedury, jak np. budżety, modele rachunku kosztów, analiza zachowania się kosztów i informowania od dokonaniach.

Rachunkowość zarządcza to system gromadzenia, opracowania i prezentacji informacji finansowych i niefinansowych dotyczących przeszłych i przyszłych zjawisk gospodarczych w celu wspomagania kierownictwa w planowaniu, podejmowaniu decyzji i kontroli.

Rachunkowość zarządcza obejmuje tematykę kosztowo-wynikową.

Rola rachunkowości zarządczej w procesie decyzyjnym

Identyfikacja problemu,
Pomiar informacji,
Gromadzenie informacji,
Przetwarzanie informacji,
Przekazywanie informacji użytkownikom.

Informacja:

Musi być użyteczna,
Istotna,
Ma swoją wartość,
Kosztuje i nie może być droższa od uzyskanych korzyści (zasada prowadzenia rachunkowości zarządczej).

Informacje dostarczone przez rachunkowość zarządczą służą:

Wyjaśnianiu wątpliwości np. co do sposobu działania,
Wyborze tych zadań, na których przedsiębiorstwa powinno skupić uwagę,
Rozwiązywaniu problemu, czyli znalezieniu najlepszego z możliwych sposobu wykonania zadania,
Kontroli zarówno przebiegu poszczególnych procesów, jak i realizacji planów i budżetu.

Funkcje rachunkowości zarządczej

Funkcja planistyczna - polega na dostarczaniu informacji zmniejszających stopień ryzyka przy dokonywaniu wyboru oraz danych potrzebnych do podejmowania decyzji w procesie zarzadzania jednostką, pomagających zbudować wzorce kosztów, stanowiące podstawę oceny podjętych działań,
Funkcja organizacyjna - rachunkowość zarządcza znajduje swój wyraz w strukturze, która definiuje podporządkowanie, odpowiedzialność i specjalizację; zakreśla granicę pomiędzy ośrodkami odpowiedzialności, wskazuje zadania i kompetencje decyzyjne kierowników ośrodków,
Funkcja kontrolna - wskazuje różnice między wielkościami planowanymi a rzeczywiście osiągniętymi; identyfikuje odchylenia pod kątem miejsc ich powstania, przyczyn i osób odpowiedzialnych,
Funkcja komunikacyjna - zapewnia należyty system komunikacji poprzez odpowiednie formy i metody przepływu informacji (sprawozdania, raporty, polecenia i instrukcje).

Zadania rachunkowości zarządczej

Dostosowanie przedsiębiorstwa do zmian otoczenia,
Prowadzenie polityki produkcji i sprzedaży,
Decydowanie o poziomie cen,
Wzbudzanie aktywności zatrudnionych,
Tworzenie skutecznych systemów planowania i kontroli,
Sterowanie płynnością środków pieniężnych,
Rozwiązywanie szczegółowych problemów decyzyjnych.

Istota kosztów w rozumieniu rachunkowości zarządczej

Koszty stanowią przedmiot zainteresowania rachunkowości zarządczej przez pryzmat problemów decyzyjnych, których rozwiązanie powinno być podporządkowane kryterium globalnej, efektywności jednostki gospodarczej (efektywne wykorzystanie wszystkich czynników produkcji),
Koszty są jednym z najważniejszych mierników gospodarczych. Decydują nie tylko o wyniku finansowym, ale również mają kluczowe znaczenie przy wyborze najkorzystniejszego wariantu zaangażowania zasobów do osiągania założonych celów,
Poziom poniesionych kosztów determinuje efektywność wykorzystania zasobów rzeczowych, finansowych, ludzkich i informacyjnych, wpływa na wysokość osiągniętej marży i kondycję finansową przedsiębiorstwa oraz decyduje o możliwości bądź braku dalszego rozwoju podmiotu gospodarczego w przyszłości,
Koszty pozwalają ocenić zmiany, jakie zachodzą w podmiocie, określić jakość pracy oraz stopień wykorzystania czynników produkcji.

Podstawowe kryteria klasyfikacji kosztów

Koszty dla celów sprawozdawczych.
Koszty dla podejmowania i optymalizacji decyzji gospodarczych.
Koszty dla celów kontrolnych.

2. i 3. - koszty dla celów zarządczych

Klasyfikacje kosztów w rachunku systematycznym

Kryterium	Rodzaje kosztów
Rodzaj zużytego środka gospodarczego	Amortyzacja Zużycie materiałów i energii Usługi obce Podatki i opłaty Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia Pozostałe koszty
Rodzaj zużytych zasobów	Koszty materialne (1-3) Koszty niematerialne (4-7)
Rodzaj działalności operacyjnej	Koszty wydziałów podstawowych Koszty wydziałów pomocniczych Koszty zarządu przedsiębiorstwa Koszty zakupu materiałów Koszty sprzedaży produktów
Charakter działalności	Koszty działalności operacyjnej Pozostałe koszty operacyjne Koszty finansowe
Związek z osiągniętymi przychodami według przepisów o podatku dochodowym	Koszty uzyskania przychodów Koszty i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Możliwość przypisania koszty do obiektu	Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie
Związek z przychodami ze sprzedaży	Koszty produktów Koszty okresu
Stan ukończenia działalności	Koszty produkcji zakończonej Koszty produkcji w toku

Klasyfikacje kosztów w rachunku systematycznym

Do grupy kosztów materialnych zalicza się amortyzację, zużycie materiałów i energii oraz usługi obce materialne. Pozostała część kosztów rodzajowych to koszty niematerialne, stanowiące część wartości nowowytworzonej w danej jednostce gospodarczej.
Na podstawie analizy relacji pomiędzy poszczególnymi składnikami kosztów materialnych i niematerialnych można ocenić stan techniczny przedsiębiorstwa oraz poziom materiałochłonności i pracochłonności jego produkcji.
Koszty produktów są identyfikowane z wytworzonymi produktami (np. materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie i pośrednie koszty produkcyjne) lub nabytymi towarami przeznaczonymi na sprzedaż.
Koszty okresu są to koszty odnoszące się do okresu, w którym zostały poniesione. W skład tych kosztów wchodzą koszty, które nie są bezpośrednio związane z produkcją i nie biorą udziału w wycenie zapasów oraz koszty produktów sprzedanych w danym okresie.
Koszty bezpośrednie są to koszty, które można bezpośrednio przypisać do produktu według dokumentów księgowych. Do kosztów tych należą koszty materiałów bezpośrednich, robocizna bezpośrednia oraz inne koszty bezpośrednie.
Koszty pośrednie obejmują tą część kosztów własnych produkcji, których bezpośrednie ustalenie za pomocą dokumentów źródłowych jest niemożliwe lub nieistotne i w związku z tym rozlicza się je pośrednio na podstawie umownych kluczy podziałowych (są to koszty wydziałowe, ogólnozakładowe, zakupu i sprzedaży).

Klasyfikacja kosztów na potrzeby zarządzania

Kryterium	Rodzaje kosztów
Związek z rozmiarami produkcji	Koszty stałe Koszty zmienne Koszty semizmienne (mieszane)
Możliwość kontroli (kształtowania)	Koszty kontrolowane (zależne) Koszty niekontrolowane (niezależne)
Sposób ujmowania w dokumentach	Koszty pojedyncze Koszty wspólne
Struktura wewnętrzna	Koszty proste Koszty złożone
Wycena kosztów produkcji w czasie	Koszty historyczne Koszty odtworzeniowe Koszty planowane
Rola w rozwiązaniu problemów	Koszty istotne (decyzyjne, znaczące) Koszty nieistotne (niedecyzyjne, nieznaczące)
Stan dokumentu	Koszty przesądzone (zapadłe, nieodwracalne) Koszty nie przesądzone (niedokonane)
Decyzyjne	Koszty utracone (utopione) Koszty do uniknięcia Koszty nie do uniknięcia Koszty utraconych korzyści Koszty krańcowe
Ekonomiczności	Koszty inżynierskie Koszty swobodne (menedżerskie) Koszty ciągnione
Fazy cyklu życia produktu	Koszty fazy projektowania Koszty fazy wytwarzania Koszty fazy posprzedażnej

Klasyfikacje kosztów na potrzeby zarządzania

Koszty zmienne wykazują korelację w rozmiarami produkcji (np. materiały bezpośrednie i płace bezpośrednie) i są skutkiem podejmowania decyzji krótkookresowych w przedsiębiorstwie.
Koszty stałe nie wykazują reakcji na zmiany w pewnym przedziale wolumenu produkcji (np. amortyzacja ustalana metodą liniową, koszty czynszu, administracji), ale reagują na zmiany innych czynników (np. inflację czy stopień wykorzystania zdolności wytwórczych) i są wynikiem decyzji długookresowych, inwestycyjnych, które kształtują posiadany potencjał produkcyjny).
Koszty semizmienne składają się z części stałej i zmiennej np. remonty i konserwacje maszyn, niezależne od poziomu produkcji (część stała) oraz zależne od czasu pracy maszyn, a tym samym od poziomu produkcji (część zmienna).
Z punktu widzenia długiego okresu wszystkie koszty są zmienne. Zwiększenie potencjału wytwórczego, poprzez zakup nowych budynków administracyjnych, maszyn i urządzeń, powoduje równocześnie wzrost kosztów stałych jak: zużycie energii w nowych budynkach administracyjnych, koszty amortyzacji nowych maszyn i urządzeń itd.
Menedżer może wpływać na wysokość niektórych rodzajów kosztów stałych, także krótkich okresach czasu np. ponosząc dodatkowe koszty reklamy, ustanawiając nowy budżet, zatrudniając nowych pracowników w dziale sprzedaży. Powyższe zmiany nie wynikają z ilości wytwarzanych produktów, lecz są wynikiem decyzji menedżerów, którzy uznali je za konieczne.
Koszty stale można podzielić według stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych na:

Koszty użyteczne odnoszą się do tej części kosztów stałych, które dotyczą zdolności produkcyjnych uruchomionych do realizacji produkcji w danym okresie.
Koszty puste związane są z tą częścią kosztów stałych, które są ponoszone w związku z posiadaniem i utrzymaniem potencjału wytwórczego w stanie gotowości w sytuacji, gdy część z tego potencjału nie będzie wykorzystania. Z uwagi na to, że koszty te nie przyczyniają się do tworzenia nowych wartości (wyrobów) często określane są jako koszty nieużyteczne.

Koszty kontrolowane to koszty będące przedmiotem racjonalnej regulacji menedżera, czyli takie, na których wielkość kierownik ma wpływ.
Koszty niekontrolowane, to koszty, na których kształtowane się zarządzający ośrodkiem odpowiedzialności nie może oddziaływać.
Koszty, które nie są kontrolowane na danym poziomie zarządzania, są kontrolowane na wyższych poziomach odpowiedzialności, co oznacza, że wszystkie koszty są kontrolowane na określonym szczeblu władzy i w określonym czasie.
Podział kosztów na kontrolowane i niekontrolowane pozwala na personalne (do danej osoby) przypisanie wszystkich pozycji kosztów oraz umożliwia ocenę kierowników ośrodków odpowiedzialności wyłącznie za koszty, które od nich zależą.
Koszty pojedyncze to te, które ujmowane są relatywnie pojedynczo przy pomocy dokumentu na nośnik kosztów (sztuka, tona, metr, roboczogodzina) na klienta, na stanowisko kosztów, na zamówienie itp.
Koszty wspólne charakteryzują się tym, że nie można ich przypisać odpowiednim celom działania: produktom, procesom, obszarom sprzedaży, czy też grupom odbiorców. Do kosztów tych zalicza się płace pracowników pośrednio produkcyjnych, materiału pomocnicze, koszty najmu, dzierżawy, nadzoru, ogrzewania itp.
Koszty proste, czyli takie, które nie dadzą się rozłożyć na elementy prostsze (obejmują zużycie pierwotnych czynników pracy w przedsiębiorstwie).
Koszty złożone składają się z kilku pozycji kosztów prostych (np. koszty produktów wytwarzanych przez wydziały produkcji pomocniczej, zużytych w działalności podstawowej).
Koszty historyczne to koszty, które zostały już poniesione i nie ma możliwości wpływu na ich zmianę.
Koszty odtworzeniowe są związane z odtworzeniem wyrobu lub usługi według aktualnie obowiązujących cen.
Koszty planowane odnoszą się do przyszłych kosztów, które dopiero będą poniesione, więc mogą być różne w zależności od przyszłych kierunków działania przedsiębiorstwa.
Koszty utraconych korzyści są rodzajem kosztów alternatywnych informujących o tym, co przedsiębiorstwo traci na skutek odrzucenia lub ograniczenia alternatywnego wariantu działania. Występują one w przypadku ograniczonych zdolności produkcyjnych.
Koszty utopione odnoszą się do tych pozycji kosztów, które zostały już poniesione i podjęcie decyzji, niezależnie od jej rodzaju, nie zmieni tego faktu.
Koszty krańcowe powstają, gdy wytwarzania jest dodatkowa jednostka produktu. W odniesieniu do kosztów zmiennych są to głównie koszty robocizny i materiałów bezpośrednich. Zwiększenie działalności o kolejną jednostkę może wywołać także potrzebę zakupu dodatkowego urządzenia, czyli wzrost kosztów stałych.
Koszty istotne (decyzyjne) to te przyszłe koszty, których wysokość ulegnie zmianie w wyniku podjętej decyzji.
Koszty nieistotne (niedecyzyjne) to koszty, które nie wywierają żadnego wpływu na podjętą decyzję, niezależne od danego projektu czy przedsięwzięcia, więc nie powinny być brane pod uwagę w procesie podejmowania decyzji. Kosztami nieistotnymi będą te składniki kosztów, które wystąpiły w tej samej wysokości w różnych wariantach decyzyjnych.
Koszty przesądzone to te, które zostały wywołane przeszłymi decyzjami, więc nie można już na nic wpłynąć bieżącymi decyzjami.
Koszty nieprzesądzone (niedokonane) dotyczą tych pozycji kosztów, które pod wpływem danej decyzji mogą jeszcze zostać zmienione. Są to koszty jeszcze nie zapadłe, których można uniknąć, ponieważ nie są związane ani wcześniejszymi zobowiązaniami ani zaangażowaniem środków.
Koszty inżynierskie są to koszty, których niezbędną do poniesienia wysokość można właściwie oszacować (np. koszty materiałów bezpośrednich ustalone na podstawie norm zużycia ilości materiałów na jednostkę produkcji).
Koszty swobodne (menedżerskie) są to koszty, których wysokość może być kształtowana dowolnie w granicach szerokich limitów przyznanych osobie zarządczej danym ośrodkiem odpowiedzialności (np. koszty ogólne i administracyjne, koszty działalności marketingowej).
Koszty ciągnione są konsekwencją wcześniej podjętych decyzji (np. płace pracowników zatrudnionych na zasadzie umowy o pracę, amortyzacja wcześniej nabytego środka trwałego).
Koszty fazy projektowania obejmują koszty ponoszone na prace badawcze, przygotowanie prototypu, przeprowadzenie prób i testów.
Koszty fazy wytworzenia to koszty związane z wytworzeniem produktu, jego promocją i sprzedażą.
Koszty fazy posprzedażnej obejmują m.in. koszty przeglądów gwarancyjnych, likwidacji linii technologicznych wykorzystywanej do produkcji danego wyrobu.

Definicja rachunku kosztów

Rachunek kosztów to ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia procesów zachodzących w przedsiębiorstwie, poprzez ujęcie, zgrupowanie i interpretację, w określonych przekrojach, kosztów produkcji i sprzedaży produktów, mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien okres czasu, w celu uzyskania informacji potrzebnych do ustalenia wyników i kierowania przedsiębiorstwem lub ich zespołem.

Istota rachunku kosztów

Rachunek kosztów rozumiany tradycyjnie oznacza część rachunkowości finansowej, obejmującą ewidencję, kalkulację kosztów oraz ich analizę. Celem tego rachunku jest zaspokojenie wymagań rachunkowości i sprawozdawczości finansowej.
Współcześnie od rachunku kosztów wymaga się, aby dostarczał informacji ekonomicznej zarówno na potrzeby odbiorców wewnętrznych (menadżerowie przedsiębiorstwa) jak i zewnętrznych (właściciele, agendy rządowe itp.).
Podmiotem rachunku kosztów może być przedsiębiorstwo lub wydzielona jednostka organizacyjna.
Przedmiotem rachunku kosztów są procesy gospodarcze (zaopatrzenie, produkcja, magazynowanie, dystrybucja, sprzedaż) oraz związane z ich efektami koszty.
Głównym celem prowadzenia rachunku kosztów jest dostarczenie informacji niezbędnych do oceny efektywności gospodarowania i podejmowania decyzji.

Zadania rachunku kosztów

Pomiar i wycena kosztów związanych z nabywaniem posiadaniem i wykorzystaniem zasobów czynników produkcji.
Ujęcie rzeczowego przebiegu procesów zaopatrzenia, produkcji i zbytu, czyli przekształcenia czynników produkcji w produkty.
Grupowanie kosztów w różnych przekrojach, uwzględniających przekształcenie informacji o kosztach czynników produkcji w informacje o kosztach produktów.
Prezentacja informacji kosztowych w formie sprawozdań umożliwiających interpretację i analizę kosztów.
Dostarczenie danych do zarządzania podmiotem istotnych dla podejmowania decyzji przez menedżerów dotyczących np. opłacalności kontraktów, ustalania cen, polityki zaopatrzeniowej oraz dla planowania i kontroli poziomu kosztów.

Rachunek kosztów jest niezbędny przy:

Kontroli poziomu kosztów,
Ustalaniu prawidłowego wyniku finansowego,
Kalkulacji cen,
Ocenie opłacalności nowych inwestycji i przedsięwzięć gospodarczych,
Planowaniu i programowaniu produkcji,
Mierzeniu rentowności wytworzonych wyrobów i usług,
Ocenie realizacji celów przez wyodrębnione organizacyjnie komórki.

Podstawowe rodzaje rachunku kosztów

Kryterium	Rodzaje rachunku kosztów
Zasięg czasowy informacji o kosztach i stopień przyjęcia norm	Rachunek kosztów rzeczywistych Rachunek kosztów normalnych Rachunek kosztów postulowanych (normatywnych, standardowych, planowanych, budżetowanych)
Zakres rozliczenia kosztów między produkty	Rachunek kosztów pełnych Rachunek kosztów zmiennych (częściowych)
Marże pokrycia	Jednostopniowy rachunek kosztów zmiennych Dwustopniowy rachunek kosztów zmiennych Wielostopniowy i wielkoblokowy rachunek kosztów zmiennych

Rodzaje rachunku kosztów

Rachunek kosztów może być prowadzony w trybie:

Ex ante - dostarcza informacji o kosztach planowanych, wykorzystywanych głównie w procesie budżetowania,
Ex post - koncentruje się na rzeczywiście poniesionych kosztach.

Rachunek kosztów rzeczywistych jest rachunkiem o charakterze ex post (ujmuje tylko koszty faktycznie poniesione w przedsiębiorstwie w danym okresie). W rachunki tym koszty produkcji stanowią iloczyn cen rzeczywistych i rzeczywistego zużycia ilościowego czynników produkcji.

Rachunek kosztów normalnych jest rachunkiem o charakterze ex ante, zawierającym wzorce kosztów, określane jako koszty normalne, ustalane dla poszczególnych pozycji kosztu wytworzenia wyrobów. Służą one do kontroli rzeczywistych kosztów wyrobu oraz do sporządzania kalkulacji wstępnych, stanowiących podstawę do ustalania cen sprzedaży.

Porównanie uzyskanych kosztów rzeczywistych z ustalonymi dla nich kosztami normalnymi pozwala na obliczenie globalnych odchyleń, które informują jedynie o tym, czy koszty rzeczywiste przekraczały poziom kosztów normalnych czy też nie osiągnęły ich poziomu.

Zaletą rachunku kosztów normalnych jest to, że zapoczątkował on planowanie i kontrolę kosztów oraz ich analizę, wadą natomiast to, że stawki kosztów normlanych, nie uwzględniają wszystkich przewidywanych dla przyszłego okresu zmian w przedsiębiorstwie.

W rachunku kosztów postulowanych koszty dla okresu przyszłego ustalane są niezależnie od kosztów poniesionych w przeszłości i mogą występować jako koszty planowane, standardowe, budżetowe czy normatywne.

Dla okresów przyszłych postuluje się nie tylko zużycie czynników produkcji, ale również ceny tych czynników. Według wzoru są ustalane tylko koszty, które wynikają ze zużycia zasobów (koszty, bezpośrednie lub zmienne wyrobów), zaś pozostałe koszty (pośrednie lub stałe) są ustalane w formie budżetów lub preliminarzy kosztów.

Rachunek kosztów pełnych

Rachunek kosztów pełnych (ang. Absorption costing) dzieli wszystkie poniesione w danym okresie koszty na koszty bezpośrednie (które można na podstawie dokumentacji źródłowej przypisać konkretnemu produktowi, usłudze, operacji lub jednostce organizacyjnej) i koszty pośrednie (odnoszone na produkty według kluczy podziałowych).

Koszty jednostkowe wyrobów odzwierciedla zatem pełne zużycie czynników produkcji, jakie nastąpiło w związku z jego wytworzeniem.

Rachunek kosztów pełnych jest najwcześniej stosowanym systemem rachunku kosztów. Początki jego stosowania miały miejsce w okresie, gdy większość przedsiębiorstw wytwarzała ograniczona i niewielką ilość produktów, a koszty materiałów i płac bezpośrednich stanowiły istotną część kosztów wytworzenia produktów.

Grupowanie i rozliczanie kosztów w rachunku kosztów pełnych

Wady rachunku kosztów pełnych

Poprzez umowne rozliczenie kosztów pośrednich przyczynia się to do zniekształcenia kosztów jednostkowych oraz daje błędną informację o rentowności poszczególnych produktów.
Prowadzi do zbyt wysokiego określenia kosztów jednostokowych produktów wytwarzanych w dużych ilościach i niedoszacowania kosztów jednostkowych wyrobów produkowanych w krótkich seriach .
Nie pozwala ocenić oddziaływania skutków postępu technicznego, zmian cech rynku i zmian zużycia zasobów oraz struktury asortymentowej ze względu na koszty.
Informacje tworzone przez tradycyjny rachunek kosztów mogą być wykorzystywane jedynie do optymalizacji działań w sytuacji pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych, co jest obecnie rzadko spotykane.

Zalety rachunku kosztów pełnych

Jest przystosowany do wymogów sprawozdawczości zewnętrznej i przydatny w podejmowaniu decyzji długookresowych.
W prosty sposób rozlicza koszty, co powoduje mniejsze prawdopodobieństwo popełnienia błędu przy stosowaniu łącznych kosztów ze względu na bardziej syntetyczny charakter danych.

Rachunek kosztów zmiennych

Rachunek kosztów zmiennych (ang. variable costing, marginal costing) zwanym jest także rachunkiem kosztów krańcowych, bezpośrednich lub cząstkowych, dzieli koszty całkowite w zależności od ich wrażliwości na zmiany skali produkcji na koszty zmienne i koszty stałe, związane z określonym przedziałem czasu.

Technika tego rachunku polega na wycenie produktów tylko w zmiennym koszcie wytworzenia. Koszty stałe odnoszone są bezpośrednio na wyniki finansowy. Wyeliminowane jest więc rozliczanie kosztów wspólnych (pośrednich) na produkty.

Grupowanie i rozliczanie kosztów w rachunku kosztów zmiennych

Zalety rachunku kosztów zmiennych

Pozwala zrealizować zasadę przyczynowości, według której nośniki kosztów oraz miejsca powstania kosztów są obciążane tylko tymi kosztami, które zostały przez nie spowodowane,
Stwarza podstawy do decentralizacji procesu zarządzania w przedsiębiorstwie i tym samym prowadzi do wzrostu odpowiedzialności za uzyskane przychody i poniesione koszty poprzez umożliwienie przenoszenia części odpowiedzialności za koszty i wyniki na niższe szczeble zarządzania przedsiębiorstwem,
Ułatwia podejmowania decyzji cenowych oraz różnicowanie cen poszczególnych wyrobów i ocenę opłacalności ich sprzedaży na określonych rynkach,
Umożliwia kontrolę gospodarności przez odchylenia planowanego poziomu kosztów stałych i kosztów zmiennych (budżety) oraz prowadzenie analizy progu rentowności, która pozwala na zbudowanie systemu wczesnego ostrzegania dla menedżerów odpowiedzialnych za efektywność decyzji mierzoną w krótkim okresie zyskiem,
Jest użytecznym narzędziem podejmowania decyzji krótkoterminowych. W przypadku decyzji dotyczących dłuższych okresów np.. przyjęcia lub odrzucenia proponowanych inwestycji, zaleca się unikanie uproszczonych analiz krótkookresowych, które mogą prowadzić do błędnych decyzji.

Wady rachunku kosztów zmiennych

Nie umożliwia kalkulowania cen wyrobów opartych na formule kosztu pełnego (koszt plus), która jest niezbędna w sytuacji gdy przedsiębiorstwo musi skalkulować ceny na nowe produkty, produkcja ma charakter jednostkowy lub przedsiębiorstwo chce brać udział w przetargach na zamówienia publiczne,
Istnieje możliwość wystąpienia trudności związanych z podziałem kosztów na stałe i zmienne,
Skupia uwagę tylko na marży brutto. Biorąc pod uwagę, że w wielu przedsiębiorstwach koszty stałe mają tendencję do wzrostu, może mieć to niekorzystny na decyzje długookresowe.

Rachunek kosztów pełnych a zmiennych

Rachunek kosztów zmiennych jest lepszym narzędziem do monitorowania rezultatów finansowych w sytuacji nowoczesnej gospodarki rynkowej. Umożliwia on dokonywanie analizy rentowności zarówno w przekroju produktów, ośrodków odpowiedzialności, jak i całego przedsiębiorstwa. Jest także podstawą ustalania cen i oceny rentowności sprzedaży. Ponadto rachunek kosztów zmiennych wykorzystywany w kontroli odchyleń umożliwia identyfikację „wąskich gardeł” w działalności produkcyjnej oraz pozwala na kształtowanie struktury produkcji i dopasowywanie jej do zdolności produkcyjnych.
Dla potrzeb rachunkowości zarządczej rachunek kosztów zmiennych musi być poddany pewnym modyfikacjom polegającym na jego przekształceniu w krótkoterminowy, dwustopniowy i wielostopniowy rachunek kosztów. Rozbudowa rachunku kosztów zmiennych umożliwia uzyskanie bardziej szczegółowych informacji o wysokości i częściach składowych zysku oraz pozwala na efektywne zarządzanie kosztami.

Dwustopniowy rachunek kosztów zmiennych

Dwustopniowy rachunek kosztów dostarcza informacji o rzeczywistym wkładzie każdego produktu w pokrycie kosztów zmiennych i stałych oraz zysku (straty),
Pozwala ocenić opłacalność poszczególnych produktów rentowność wydziałów, rozmiary sprzedaży, itp.,
Dwustopniowy rachunek kosztów dzieli koszty stałe na specjalne koszty stałe (na które mogą wpływać kierownicy poszczególnych ośrodków odpowiedzialności) i ogólne koszty stałe (sterowane przez dyrekcję przedsiębiorstwa). Podział kosztów stałych na specjalne i ogólne prowadzi do wyodrębnienia dwóch marż,
Marża pokrycia kosztó typu I związana jest z rachunkiem decyzyjnym. Pozwala ustalić listę rankingową poszczególnych grup produktów oraz dokonać wyboru tych produktów, które zapewniłyby maksymalny przyrost marży.
Marża pokrycia kosztów typu II związana jest z rachunkiem odpowiedzialności. Umożliwia uzyskanie informacji o produktach lub grupach produktów, które w największym stopniu przyczyniły się do zysku przedsiębiorstwa. Marża typu II może być przyczyną zmiany kolejności priorytetowych produktów ustalonych w marży I.

Jednostopniowy rachunek kosztów zmiennych	Dwustopniowy rachunek kosztów zmiennych

Przychody ze sprzedaży	Przychody ze sprzedaży
- koszty zmienne	- koszty zmienne
= marż pokrycia	= marża pokrycia typu I
- koszty stałe	- koszty stałe specjalne
= zysk/strata	= marża pokrycia typu II
	= zysk/strata

Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów zmiennych

Stosowany jest w przedsiębiorstwach wytwarzających więcej niż jeden produkt, co wymaga podziału kosztów zmiennych na produkty i kosztów stałych na koszty stałe jednoznacznie związane z jednostką wytwórczą oraz koszty stałe przypisane jej w drodze alokacji,
Podział kosztów stałych na podbloki przebiega w dostosowaniu do zakresu działalności podmiotu (wg rodzajów działalności), obszarów sprzedaży, wyróżnionych funkcji, struktury produkcyjno-organizacyjnej (wg wydziałów, oddziałów, stanowiska).

Zalety wielostopniowego rachunku kosztów zmiennych

Pozwala dokonać oceny rentowności produktów i poszczególnych wydziałów, wielkości sprzedaży oraz umożliwia wyznaczenie dolnych i górnych granic cen,
Jest szczególnie przydatny w przypadku nowych dopiero wprowadzanych na rynek produktów oraz w tych przedsiębiorstwach, w których za wynik finansowy odpowiadają poszczególne jednostki organizacyjne,
Może być stosowany zarówno dla oddzielnych produktów lub ich grup, jak i do całego podmiotu gospodarczego.

Współczesne systemy rachunku kosztów

Rachunek kosztów działań, inaczej rachunek kosztów ABC (Activity-Based Costing) lub procesowy rachunek kosztów,
Rachunek kosztów docelowych (ang. Target Costing),
Rachunek redukcji kosztów (ang. Kaizen Costing lub Continuous Improvement),
Rachunek cyklu życia produktu (ang. Life Circle Costing)
Rachunek kosztów jakości (ang. Quality Costing)
Rachunek odpowiedzialności (ang. Responsibility Cositng)

Rachunek kosztów działań

Opiera się na założeniu, że przyczyną powstawania kosztów w przedsiębiorstwie są wykonywane działania i procesy, a nie wytwarzane produkty,
Wysokość kosztów pośrednich przypisana do poszczególnych produktów (usług) zależy od tego, jakie działania i w jakiej ilości zostały wykonane na rzecz poszczególnych produktów,
Nośnikiem kosztów nie jest więc sam produkt, lecz działania które są konieczne do jego wytworzenia,
Dzięki dostarczeniu informacji o przyczynach powstawania kosztów pośrednich możliwe jest sterowanie ich poziomem,
Wdrożenie rachunku kosztów działań pociąga za sobą zmianę metody kalkulacji kosztów produktów i ich ewidencji, a często i zmiany w strukturze organizacyjnej firmy,
Prawidłowe rozpoznanie przyczyn powstania kosztów pośrednich na skutek przeprowadzonej analizy procesów może powodować również przeprojektowanie procesów w przedsiębiorstwie, prowadzące do poprawy osiąganych wyników w zakresie niższych kosztów, lepszej jakości czy poprawy szybkości operacji,
Szczególną rolę odgrywa tutaj analiza działań (procesów), które tworzą wartość dodaną i które wartości im nie dodają.

Rachunek kosztów działań

Działanie jest definiowane jako zbiór powtarzalnych jednorodnych lub podobnych zdarzeń i czynności wykonywanych w celu realizacji określonej funkcji gospodarczej i powodujących powstawanie kosztów.

Cechy działań

Charakterystyczny i indywidualny zakres pracy,
Powtarzalność,
Posiadanie określonego nadawcy działania oraz odbiorcy,
Mierzalność działania - związana z możliwością określenia jednostki miary i skwantyfikowania danego działania,
Możliwość określenia kosztów dla działania.

Klasyfikacja działań uwzględniająca ich związek z tworzeniem wartości

Działanie podstawowe:

Działania w zakresie gospodarki materiałowej,
Działania operacyjne związane z przetwarzaniem materiałów w produkty,
Działania dotyczące produktów,
Działania marketingowe,
Usługi posprzedażne.

Działanie wybierające

Zarządzanie przedsiębiorstwem,
Zarządzanie kadrami,
Rozwój technologii produkcji,
Zaopatrzenie w składniki majątku.

Klasyfikacja działań uwzględniająca hierarchię

Działania dotyczące pojedynczych produktów,
Działania dotyczące partii produktów,
Działania dotyczące asortymentów produktów,
Działania dotyczące całego przedsiębiorstwa.

Etapy rachunku kosztów działań

Identyfikacja istotnych działań (activity) występujących w przedsiębiorstwie.
Ustalenie kosztów działań (activity cost pool).
Określenie nośników kosztów działań (activity driver).
Rozliczenie kosztów działań na produkty.

Ad. 1.

Hierarchia działań

Dotyczące całego przedsiębiorstwa	Zarządzanie przedsiębiorstwem
		Ochrona i utrzymanie obiektów
		Reklama
	Dotyczące rodzajów produktów	Obsługa techniczna procesu produkcyjnego
		Opis techniczny produktów
		Zmiany w technice produkcji
	Dotyczące partii produktów	Przygotowanie produkcji
		Zlecenie zakupu
		Kontrola jakości
	Dotyczące jednostki produktu	Czas pracy bezpośredniej
		Zużycie materiałów i energii
		Utrzymanie maszyn w ruchu

Ad. 2.

Ustalenie kosztów działań

Ad. 3.

Określenie nośników kosztów działań

Nośnik kosztów działań jest miarą częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztów na określone działania.

Nośnikiem kosztów danego działania jest najczęściej wielkość najsilniej skorelowana z wartością jego puli kosztów powinien:

Wyrażać stopień zapotrzebowania konkretnego obiektu kosztów na dane działanie,
Odzwierciedlać przyczynę powstawania kosztów,
Być zrozumiały i łatwy do zmierzenia.

Ad. 4.

Rozliczenie kosztów działań na produkty

0x01 graphic

Problemy z wdrożeniem ABC

Prawidłowe wyodrębnienie szczegółowych działań traktowanych jako obiekty odniesienia kosztów,
Dobór adekwatnych miar wielkości działań, które pełnią role kluczy rozliczeniowych kosztów działań między produktu,
Dostosowanie systemu ewidencyjnego w zakresie kosztów do ujmowania kosztów w dodatkowym przekroju według działań,
Stworzenie odpowiedniego oprogramowania komputerowego dla ewidencji kosztów w przekroju działań.

Zalety rachunku kosztów działań

Informacje uzyskane z rachunku kosztów ABC mogą być wykorzystywane do:

Doskonalenia procesów wewnętrznych,
Zarządzania portfelem produktów,
Poprawy relacji z klientem w zakresie przyjmowania zamówień,
Ustalania cen i dystrybucji,
Nadzoru nad relacjami z dostawcami, zmierzającego do uzyskania niskich kosztów,
Wpływania na projekty przyszłych produktów,
Porównania kosztów działań w poszczególnych ośrodkach odpowiedzialności i oddziałach, które wykonują podobne czynności, aby wyłonić najniższy i najwyższy koszt działania i na tej podstawie określić jego docelową wysokość,
Oceny rentowności poszczególnych klientów, wykazując, który kanał dystrybucji lub indywidualny klient przynosi zyski, a który straty. Taka analiza często ujawnia wcześniej ukryte dotowania do klientów, rynków czy produktów.
Rachunek kosztów działań może być zatem wykorzystywany nie tylko do ustalania cen produktów i usług, ale także jako narzędzie strategiczne.

Wady rachunku kosztów działań

Rachunek kosztów, ABC, chociaż próbuje eliminować niewłaściwą alokację kosztów pośrednich, dzieląc je na działania przyporządkowując je do produktów, na rzecz których zostały te działania wykonane, to jednak jest on obciążony wadami systemów alokacji dowolnej kosztów,
Używany klucz podziałowy jest często dowolny oraz wielkość przyporządkowanych kosztów podstawy alokacji pochodzą albo z przeszłości albo z prognozy i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu. W związku z tym rachunek kosztów ABC powinien stanowić narzędzie uzupełniające do rachunku kosztów zmiennych.

Rachunek kosztów działań

Unowocześnieniem rachunku kosztów ABC jest koncepcja T-D ABC (ang. Time-Driven Activity Based Costing), która umożliwia prostszą i mniej kosztowną implementację modelu, zapewniając jednocześnie większą dokładność i szerszy zakres generowanych informacji.
Na gruncie koncepcji rachunku kosztów powstała metoda zarządzania kosztami działań ABM (ang. Activity Based Management), która umożliwia osiągnięcie przez przedsiębiorstwo takich samych wyników przy użyciu mniejszej ilości zasobów, a tym samym niższych kosztów.
Z uwagi na to, że rachunek kosztów działań można wykorzystać również do planowania i analizy kosztów przyszłych okresów, na jego bazie powstała również metoda budżetowania kosztów działań ABB (ang. Acitiviity-Based-Budgeting ABB).
Obie koncepcje ABB i ABM w połączeniu z rachunkiem ABC przyczyniają się do:

Zmniejszenia błędów w pomiarze kosztów wytworzenia produktów,
Tworzenia bardziej realnych informacji o przyszłych kosztach procesów i produktów (budżety),
Dostarczania informacji istotnych w podejmowaniu decyzji, które wpływają na obniżenie poziomu kosztów i wzrost wartości firmy w okresach przyszłych.

Rachunek kosztów docelowych

Zadaniem tego rachunku jest długookresowe zarządzanie kosztami produktów i dążenie do osiągnięcia satysfakcjonującej rentowności sprzedaży wyrobów w całym ich rynkowym cyklu życia.
Zadanie to jest realizowane poprzez ustalenie podstawy odniesienia dla kontroli kosztów w fazie realizacji, zmniejszenie wszystkich składników kosztu produktu w całym jego cyklu życia oraz zapewnienie realizacji celów dotyczących zaplanowanego zysku.
System Target Costing obejmuje nie tylko ustalenie kosztów wytwarzania projektowanego wyrobu, ale także uwzględnia wszystkie koszty, jakie mogą się pojawić w całym jego cyklu życia, począwszy od fazy planowania produktu, a skończywszy na fazie jego likwidacji.
Celem Target Costing jest nie tylko osiągnięcie założonego poziomu kosztów produktów, ale również zapewnienie wysokiej jakości, dotrzymanie terminów dostaw i solidności wykonania zamówień.
Rachunek kosztów celu, oprócz funkcji informacyjnej i kontrolnej, pełni również funkcję motywacyjną, skłaniając zarówno pracowników produkcyjnych jak i nieprodukcyjnych do poszukiwania i wdrażania nowych rozwiązań techniczno-technologicznych i organizacyjnych, umożliwiających osiągnięcie założonego koszty produktu.

Narzędzia rachunku kosztów docelowych

Analiza (inżynieria) wartości, polegająca na systematycznym badaniu każdej niezbędnej funkcji produktu, w celu sprawdzenia czy może być ona realizowana przy niższych kosztach, zapewniając jednocześnie wysoką jakość produktu, niezawodność oraz zadowolenie klienta. Ma ona na celu rozpoznanie i wyeliminowanie kosztów, które nie są konieczne do tworzenia wartości czy funkcjonalności produktu.
Projektowanie współbieżne, wykorzystujące zaawansowane technologie np. CAD (Computer Aided Design - projektowanie wspomagane komputerowo),
Globalne sterowanie jakością (TQM),
System just-in-time,
KANBAN, którego głównym zadaniem jest minimalizacja kosztów poprzez eliminowanie wszelkich strat.

Rachunek redukcji kosztów Kaizen

Oznacza ustawiczne doskonalenie,
Jego celem jest zredukowanie kosztów produktu oraz poprawa wydajności pracy, poprzez ciągłe wprowadzanie udoskonaleń do procesu technologicznego i organizacji pracy,
System Kaizen dąży do obniżenia przyszłego kosztu rzeczywistego względem kosztu standardowego,
Tradycyjny rachunek kosztów dostarcza informacji o koszcie wytworzenia produktu ex post (po zakończeniu okresu), zaś system Kaizen na bieżąco (w ciągu okresu).

Rachunek cyklu życia produktu

Jest drugim rachunkiem stosowanym równoległe z rachunkiem kosztów celu,
Powstał na skutek skracania się w ostatnich latach cuklu życia produktów,
Obrazuje koszty trzech faz cyklu życia produktu: projektowania, wytwarzania i fazy posprzedażnej,
Porównanie przychodów ze sprzedaży z poniesionymi w tych fazach kosztami pozwala na pomiar opłacalności wprowadzenia nowego produktu,
Nadwyżka korzyści nad kosztami nie musi być osiągana w każdym przedziale czasu, lecz w całym cyklu życia produktów.

Zalety rachunku cyklu życia produktu

Umożliwia opracowanie alternatywnych projektów produktu,
Pozwala określić efektywność decyzji o produkcji danego wyrobu i łącznego zysku z zaplanowanego procesu,
Służy również jako instrument kontroli, dostarczając informacji z rachunku kosztów projektu przez cały cykl produkcji i marketingu.

Rachunek kosztów jakości

System ujmowania na odpowiednich kontach (bilansowych i pozabilansowych) wszystkich kosztów (w odpowiednich przekrojach) związanych z jakością produkcji, powstających we wszystkich sferach realizacji wyrobu,
Proces przeprowadzania analizy kształtowania się kosztów jakości, podejmowania działań na rzecz poprawy jakości i optymalizacji kosztów nieodpowiedniej jakości.

Zalety rachunku kosztów jakości

Umożliwia analizę i ocenę kosztów związanych z zapewnieniem jakości na każdym etapie wytworzenia wyrobu i we wszystkich realizowanych procesach,
Ewidencja kosztów jakości według miejsc powstania, rodzaju kosztów jakości i produktów, których dotyczą, pozwala na wieloprzekrojową analizę tych kosztów i ich odchyleń od wartości planowanych.

Zadania rachunku kosztów jakości

Pomiar kosztów jakości,
Dostarczanie informacji dla potrzeb analizy i kontroli kosztów,
Podejmowanie działań służących poprawie jakości i optymalizacji kosztów jakości,
Sprawozdawczość kosztowa,
Pomoc w określaniu strategii jakościowej przedsiębiorstwa,
Podstawy do zastosowania controllingu jakości.

Rachunek odpowiedzialności

Jest to koncepcja ekonomicznego rozliczania się jakiegoś podmiotu za działania gospodarcze i jego rezultaty przed innym podmiotem, oparta na teorii agencji,
Rachunek ten jest możliwy dzięki systemowi informacyjnemu rachunkowości, który daje podstawę dokumentacyjną i informacyjną do rozliczania się agenta przed pryncypałem, np. kierownika przed dyrektorem, zarządu przez właścicielami. Osoby prowadzące rachunkowość odgrywają podwójną rolę: działają zarówno na rzecz agenta, jak i pryncypała.

Istota, pojęcie i zadania rachunkowości zarządczej 1

Rachunkowość finansowa a zarządcza

Rola rachunkowości zarządczej w procesie decyzyjnym

Informacja:

Informacje dostarczone przez rachunkowość zarządczą służą:

Funkcje rachunkowości zarządczej

Zadania rachunkowości zarządczej

Istota kosztów w rozumieniu rachunkowości zarządczej

Podstawowe kryteria klasyfikacji kosztów

Klasyfikacje kosztów w rachunku systematycznym

Klasyfikacja kosztów na potrzeby zarządzania

Klasyfikacje kosztów na potrzeby zarządzania