PLANOWANIE (BUDŻETOWANIE) KOSZTÓW
Plan kosztów (budżet) określa przy pomocy miernika pieniężnego zadania, jakie wynikają dla przedsiębiorstwa na dany rok z długookresowego planu strategicznego.
Jest to zatem szczegółowy plan roczny, wyrażający wartościowo przewidywane zużycie środków gospodarczych.
Budżet musi być też traktowany jako etap w realizacji celów strategicznych przedsiębiorstwa
1. Po co opracowuje się budżet ?
wspomaganie planowania bieżących operacji,
koordynowanie działań poszczególnych części składowych przedsiębiorstwa,
dostarczanie informacji finansowej menedżerom dla podejmowania decyzji,
motywowanie menedżerów
kontrolę i ocenę pracy menedżerów.
2. Na czym polega różnica pomiędzy budżetem a prognozą kosztów dokonaną metodami statystycznymi?
Prognoza - jest przewidywaniem, przyszłych prawdopodobnych kosztów, określonych na podstawie operacji gospodarczych z przeszłości; może ona zatem wynikać z przypadkowego zestawienia okoliczności i zdarzeń.
Budżet - jest uściśleniem na dany rok założeń z planu strategicznego. (wieloletniego).
Metody opracowanych budżetów
Podstawowa metoda: BOTTOM -UP (" dołu do góry")
Polega ona na tym, że cząstkowe budżety są sporządzane na niższych szczeblach zarządzania, a następnie - scalane i uzupełniane na szczeblach wyższych.
Zaleta: menedżerowie niższych szczebli zarządzania wpółuczestnicząc w tworzeniu planów finansowych w większym stopniu akceptują założenia planu, a tym samym identyfikują się z zamierzonymi celami przedsiębiorstwa.
Metoda BOTTOM-UP na przykładzie sporządzania planu produkcji (finansowego)
Etapy opracowywania budżetu
Określenie zadań rzeczowych i finansowych przedsiębiorstwa, wynikających na rok budżetowy z planu strategicznego.
Opracowanie prognoz, zwłaszcza w zakresie struktury asortymentowej i wartości sprzedaży.
Opracowanie budżetów cząstkowych i zestawienie ich w jeden budżet zbiorowy dla całego przedsiębiorstwa.
Ograniczenia w procesie budżetowania
np. ograniczony popyt na wyroby (usługi) ograniczona dostępność surowców, środków finansowych, wykwalifikowanych pracowników itp.
Najczęściej spotykanym w gospodarce rynkowej ograniczeniem w procesie planowania kosztów jest wielkość i struktura sprzedaży. Dlatego opracowywanie budżetów cząstkowych rozpoczynane jest zwykle od finansowego budżetu sprzedaży. Jak opracowywany budżet sprzedaży?
a) metodami statystycznymi (prognozy, badania i analizy rynku)
b) estymacją opartą na opiniach pracowników działu sprzedaży
W zależności od stosowanego przez przedsiębiorstwo przekroju gromadzenia i rozliczania kosztów, budżety mogą być opracowywane według:
a) układu rodzajowego kosztów
b) układu kalkulacyjnego kosztów
c) obu wymienionych układów równocześnie
Opracowywanie budżetów w układzie rodzajowym
1. Przykładowe zestawienia planowanych kosztów, na podstawie danych źródłowych uzyskanych z poszczególnych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa (na bazie planu strategicznego)
Lp. |
Rodzaj kosztów |
Plan (w zł) |
1 2 3 4 5 6 7 8 9 |
Amortyzacja Zużycie materiałów Zużycie energii Usługi transportowe Usługi remontowe Inne usługi materialne Wynagrodzenia osobowe Narzuty na wynagrodzenia Inne koszty |
15.000 60.000 5.000 1.300 16.000 5.200 90.000 60.000 500 |
Ogółem |
|
253.300. |
2. Przykładowy budżet sprzedaży
Lp. |
Rodzaj przychodów |
Plan (w zł) |
1 2 3 4 |
Sprzedaż wyrobów Sprzedaż usług Sprzedaż na eksport Pozostała sprzedaż |
205.000 60.000 22.000 10.300 |
Ogółem |
|
297.000. |
3. Oszacowanie całkowitych kosztów sprzedanych wyrobów → wykorzystanie planowanego wskaźnika udziału kosztów w sprzedaży. Przykładowo, jeżeli wskaźnik ten został oszacowany na poziomie 0,80 wówczas całkowite koszty sprzedanych wyrobów wyniosą:
297.000 0,8 = 237.600,-
4. Ustalenie planowanej wielkości produkcji niezakończonej na koniec roku budżetowego XX wykorzystanie zależności bilansowej w postaci:
Stan początkowy produkcji niezakończonej (rzeczywistej)
+ koszty okresu (planowane)
=
koszty całkowite sprzedaży wyrobów (planowane)
+ stan końcowy produkcji niezakończonej (planowane)
Podstawiając przykładowe dane (STAN POCZĄTKOWY PRODUKCJI NIEZAKOŃCZONEJ = 30.000)
30.000 + 253.300 = 237.000 + X
X = 45.700,- → planowany stan końcowy produkcji niezakończonej
5. Ustalenie planowane wyniku finansowego na koniec roku budżetowego. Podstawiając przykładowe dane uzyskujemy:
Lp. |
Pozycja |
Plan (w zł) |
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. |
Przychody ze sprzedaży Koszty sprzedaży wyrobów Podatek obrotowy Saldo zysków i strat nadzwyczajnych Wynik przed opodatkowaniem Podatek dochodowy (50%) Wynik netto |
297.000 (-) 237.600 (-) 11.880 (-) 4.000 43.520 (-) 21.760 21.760 |
Opracowywanie budżetów w układzie kalkulacyjnym
Opracowywane są one wówczas, gdy potrzebne jest określenie planowanych kosztów jednostkowych..
Proces opracowywania budżetów w układzie kalkulacyjnym można przedstawić schematycznie w następujący sposób:
Planowanie kosztów bezpośrednich:
Jest to metoda rachunku bezpośredniego, polegająca na przemnożeniu planowanej produkcji przez odpowiednie wielkości zużycia środków.
Jeżeli z okresu na okres są wykorzystywane identyczne operacje i wytwarzane identyczne wyroby, to istnieje możliwość określenia, jakie koszty powinny być poniesione.
Istnieje zatem możliwość ustalenia kosztu standardowego dla każdej operacji lub wyrobu.
Koszt standardowy zawiera dwa elementy:
a. standardy techniczne określające ilość zużytego materiału → tzw. standard zużycia materiałów lub wymagany czas wykonania → tzw. standard czasu pracy.
b. standardy kosztowe w odniesieniu do ceny zużytego materiału lub stawki godzinowej, która powinna być zapłacona za pracę.
Standardy techniczne - są zwykle opracowywane w oparciu o szczegółowe studia i analizy inżynierskie produktu (pełna struktura wyrobu rozwinięta do poziomu detali technologicznych).
Standardy kosztowe - np. ceny materiałów są zwykle szacowane na podstawie analiz rynku dostawców na przestrzeni półrocza lub roku. Zatem:
Planowany koszt materiału bezpośredniego = standard zużycia materiału x planowana cena jednostkowa (standardowa).
KONTROLA KOSZTÓW: ANALIZA ODCHYLEŃ
Celem analizy odchyleń jest obliczanie i wyjaśnianie przyczyn różnic pomiędzy kontami wzorcowymi (tj. standardami) i rzeczywistymi.
Obliczanie różnic polega, generalnie rzecz biorąc, na odrębnym porównywaniu ze sobą:
a) ilości standardowej i rzeczywistej
b) ceny standardowej i rzeczywistej
O ile zaistniałe różnice wynikają ze źle oszacowanych standardów kosztów tj. nieprawidłowo określonych ilości (np. zużycia materiału) lub cen, wtedy jest dokonywana korekta standardów.
Jeżeli przyczyna różnic tkwi w sferze realizacji planu, wówczas za zaistniałe rozbieżności są odpowiedzialni menedżerowie, zarządzający danym centrum odpowiedzialności:
Przykład
Spółka produkuje ozdobne talerze metalowe. Standardowe jednostkowe koszty materiałów bezpośrednich są następujące:
- standardowa ilość materiału (IS) = 3 kg/szt.
- standardowa cena zakupu materiału (CS) = 0,50,-/1 kg
W badanym okresie sprawozdawczym wyprodukowano 4000 szt. talerzy (PR), zaś rzeczywiste dane o zużyciu materiału są następujące:
- łączna ilość zużytego materiału (IR) = 11.000 kg
- łączna ilość zakupionego materiału (IZ) = 15.000 kg
- rzeczywista cena zakupu (CR) = 0.55,-/1 kg
Z kolei standardowe koszty robocizny bezpośredniej są następujące:
- standardowy czas produkcji talerza (SP) = 0,25 godz.
- standardowa stawka wynagrodzenia (SW) = 1,-/1 godz.
Wyprodukowanie 4.000 szt. talerzy wymagało 900 godz. pracy (RP), a rzeczywista stawka wynagrodzenia
= 1,10,-/1 godz. (RW)
I. Analiza odchyleń kosztów materiałów bezpośredniego
A) odchylenie ceny rzeczywistej od ewidencyjnej
(CS - CR) IZ
gdzie:
(0,50,-/1 kg - 0,55,-/1 kg) 15.000 kg = (-750,-)
Gdzie tkwią przyczyny powstałej różnicy = 750,- ?
Mogą one mieć charakter:
a. zewnętrzny np. zmiany cen na rynku w wyniku inflacji itp.
b. wewnętrzny np. wadliwe rozpoznanie rynku i pominięcie najkorzystniejszych ofert dostawców, złe sterowanie poziomem zapasu i interwencyjne zakupy po niekorzystnych cenach itp.
B) Odchylenie ilości rzeczywistej od standardowej zużycia materiału:
(IS PR - IR) CS
gdzie:
((3 kg 4000 szt.) - 11.000 kg) 0,50,- = 500,-
Przyczyny zaistniałej różnicy: całkowicie kontrolowane w przedsiębiorstwie np.
a. marnotrawstwo materiału
b. zastosowanie materiału o niższej jakości
c. obniżenie wymagań jakościowych wobec wyrobu itp.
C) Zatem łączne odchylenia kosztów materiałów bezpośrednich są wyrażone formułą:
(PR IS CS) - (IR CR)
gdzie:
(4000 szt. 33 kg 0.50,-) - (11.000 0.55,-)
= (6000,-,) - (6.050) = (-50),-
Łączny rzeczywisty koszt materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji 4000 talerzy jest wyższy o 50,- od łącznego kosztu standardowego (planowanego) XXX nastąpiło zatem niewielkie przekroczenie planu.
II. Analiza odchyleń kosztów płac bezpośrednich
A) Odchylenia między standardową i rzeczywistą stawką wynagrodzeń:
(SW - RW) RP
gdzie:
(1.0,-/1 godz. - 1.1,-/1 godz.) 900 godz. = (-90),-
Odchylenia od stawek wynagrodzeń mają na ogół charakter niekontrolowany z punktu widzenia menedżera ds. produkcji.. Są one zwykle przedmiotem negocjacji dyrekcji ze związkami zawodowymi, zbiorowych układów wynagrodzeń itp. Kontrolowany charakter mają jedynie odchylenia wynikające z różnic pomiędzy wymogami kwalifikacyjnymi na danym stanowisku, a kwalifikacjami pracownika.
B) Odchylenia między standardową i rzeczywistą ilością robocizny
((SP PR) - RP) SW
gdzie:
((0.25 godz. 4000 szt.) - 900 godz.) 1.0,- = 100,-
Przyczyny odchyleń w tym zakresie są zwykle kontrolowane przez menedżera ds. produkcji → zła jakość materiałów, przestoje maszyn, wdrażanie nowego wyposażenia itd.
C) Łączne odchylenia kosztów płac bezpośrednich
(PR SP SW) - (RP RW)
gdzie:
(4000 szt. 0.25 godz. x 1.0,-) - (900 godz. 1.1,-)
= (1000,-) - (990,-) = (10,-)
Powyższy wynik może świadczyć o niewielkiej obniżce kosztów rzeczywistych w stosunku do planowanych.
ANALIZA ODCHYLEŃ KOSZTÓW WYDZIAŁOWYCH: ELASTYCZNE PLANOWANIE FINANSOWE
Elastyczne planowanie finansowe (ang. flexible budgeting) ma na celu odpowiedzieć na pytanie: ile powinno kosztować - z punktu widzenia kosztów pośrednich - wytworzenie określonej ilości wyrobów? Jego istotą jest odrębne określenie stałych i zmiennych składników kosztów wydziałowych.
Pozwala to na elastyczne oszacowanie jednostkowych, zmiennych kosztów pośrednich w zależności od ilości produkcji oraz odrębne określenie kwoty stałych składników kosztów wydziałowych, których wielkość nie zależy od wolumenu produkcji.
Przykład: Plan kosztów wydziałowych dla danego okresu, przy założeniu 500 szt. wyrobów, jest następujący:
- materiały = 5.000,-
- płace = 2.500,-
- naprawy urządzeń = 5.000,-
- ubezpieczenia = 1.500,-
- czynsz dzierżawczy = 3.000,-
- amortyzacja = 3.000,-
20.000,-
Zakładając kalkulację podziałową prostą (tj. rachunek kosztów pełnych), koszty wydziałowe /1 wyrób wyniosą:
20.000,- : 5000 szt. = 4,-/1 wyrób
Planowane koszty wynosiłyby zatem:
- dla 6000 szt. → 24.000,-
- dla 7000 szt. → 28.000,- itd.
W przedsiębiorstwie dokonano jednak podziału na koszty stałe i zmienne w następujący sposób:
POZYCJE KOSZTÓW |
KOSZTY STAŁE |
JEDNOST. KOSZTY ZMIENNE |
- materiały - płace - naprawy urządzeń - ubezpieczenia - czynsz dzierżawczy - amortyzacja |
- - 2.000 500 3.000 3.000 |
1.0 0.5 0.6 0.2 - - |
R a z e m |
8.500 |
2.3 |
Zatem w trakcie elastycznego planowania finansowego:
Koszty wydziałowe = łączne stałe koszty wydziałowe
+ (jednostkowe koszty zmienne x wolumen produkcji)
Według tej formuły planowane koszty wydziałowe wyniosą:
- dla 6.000 szt. → 22.333.- (3.7,-/1 wyrób
- dla 7.000 szt. → 24.600,- (3.5,-/1 wyrób
- dla 8.000 szt. → 26.900,- (3,4/1 wyrób itd.
Koszty zmieniają się w sposób nieliniowy (degresywne), a koszt jednostkowy - maleje.
Załóżmy równocześnie, że w danym okresie
- zaplanowano łącznie 5.000 godz.
- wypracowano łącznie 4.800 godz.
- rzeczywiste koszty zmienne wyniosły:
materiały 5.200,-
płace 2.400,-
naprawy urządzeń 3.200,-
ubezpieczenia 800,-
RAZEM 11.600,-
Odchylenia łączne zmiennych kosztów wydziałowych będą wyrażone formułą:
(ilość produkcji x jednostkowy koszt zmienny)- łączne aktualne koszty zmienne gdzie: (5000 szt. 2.3,-/1 wyrób) - 11.600,-
= 11.500 - 11.600 = (-100)
Nastąpiło zatem niewielkie (o 100,-) przekroczenie założeń planu kosztów wydziałowych.