Kompensata jako sposób rozliczania rozrachunków
Analizy rozrachunków dokonywać należy bieżąco. Konieczne i obowiązkowe jest to w okresie prac bilansowych. Wówczas to dokonujemy także przeglądu własnych należności i zobowiązań dotyczących tego samego kontrahenta. Często w takich przypadkach jest możliwość dokonania wzajemnych kompensat należności i zobowiązań.
Kompensaty dokonuje się również bieżąco w trakcie roku obrotowego. Niejednokrotnie kompensaty dokonywane na podstawie stałych umów zastępują przelewy bankowe, co przyczynia się do oszczędności czasowych i finansowych.
Podstawa prawna kompensat
Kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach:
1) na podstawie przepisów art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.),
2) na podstawie umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.
W przypadku kompensaty dokonywanej na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (K.c.), potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art. 499 K.c.). Z przepisów Kodeksu cywilnego nie wynika jednak, jaką formę ma mieć takie oświadczenie. Może być ono zatem złożone w dowolnej formie, osobiście bądź przez pełnomocnika.
Natomiast w sytuacji, gdy kompensaty rozrachunków dokonuje się na podstawie umów cywilnoprawnych, strony powinny ustalić zasady obowiązujące przy dokonywaniu kompensat, w tym terminy ich dokonywania oraz sposób uzgadniania sald rozrachunków pozostałych do uregulowania po dokonaniu poszczególnych kompensat. Jeżeli w umowach brak jest w tym zakresie szczegółowych postanowień, to właściwym rozwiązaniem będzie informowanie kontrahenta na piśmie o dokonaniu kompensaty - z podaniem co najmniej daty jej dokonania, numerów faktur, które uwzględnione zostały przy kompensacie rozrachunków, kwoty kompensaty oraz kwoty należności lub zobowiązania pozostałej do uregulowania lub do potrącenia w przyszłości.
Kompensacie podlegają zarówno wierzytelności krajowe, jak i zagraniczne
Kompensatą mogą być rozliczane zarówno wierzytelności wyrażone w złotówkach, jak i walutach obcych. Jeżeli kompensata dotyczy wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, wówczas wycena operacji dokonywana jest według kursu faktycznie zastosowanego. Wynika to z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań (kompensata uważana jest za formę regulowania wzajemnych rozrachunków), wycena dokonywana jest według kursu faktycznie zastosowanego, obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji. W sytuacji natomiast, gdy nie jest zasadne zastosowanie tego kursu (faktycznego), wyceny dokonuje się po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji. Co do zasady, w praktyce przyjęło się, że kursem faktycznie zastosowanym w przypadku kompensat rozrachunków w walucie obcej jest niższy kurs waluty, na jaką opiewają rozrachunki, po którym to kursie daną należność lub zobowiązanie wyceniono w momencie ich powstania (tj. wprowadzenia do ksiąg rachunkowych), a zatem tzw. kurs historyczny. Jak już wskazano, kursem faktycznie zastosowanym może być również kurs waluty wynikający z umowy między stronami, np. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty.
WAŻNE: Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Przy kompensacie mogą powstać podatkowe różnice kursowe
Przypomnijmy, iż dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (tutaj kompensaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zaś ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (tutaj kompensaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Wynika to z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP.
Za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności, czyli inaczej mówiąc kompensaty. Tak wynika z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP. Wobec tego, przy potrącaniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą powstać różnice kursowe, które podlegają uwzględnieniu dla celów podatkowych.
Tak też wyjaśniła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2009 r., nr ILPB3/423-158/09-3/EK:
„(…) różnice powstałe w wyniku kompensat zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych, stanowią różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (…).”
Jak wynika z cytowanych przepisów podatkowych w połączeniu z art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP, za kurs faktycznie zastosowany przy kompensacie można przyjąć (analogicznie jak dla celów rachunkowych) zarówno niższy kurs historyczny zastosowany do wyceny należności lub zobowiązania, bądź średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty. Podobnie kwestię tę wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 września 2009 r., nr IPPB5/423-332/09-3/IŚ:
„(…) Przy kompensacie wzajemnych wierzytelności Spółka (…) ma możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny) bądź przyjąć (o czym była mowa wyżej) kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty. (…)”
WAŻNE: Powstałe przy kompensacie wierzytelności różnice kursowe są uwzględniane w rachunku podatkowym.
ZWRACAMY UWAGĘ
W jednostkach, które ustalają różnice kursowe według metody podatkowej, tj. w oparciu o art. 15a ustawy o PDOP, kurs faktycznie zastosowany - np. kurs wynikający z umowy o kompensatę - nie powinien być wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty. W przypadku, gdy różnica przekroczy ustalony limit, organ podatkowy może wezwać strony do zmiany jego wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie danego kursu walutowego.
Ewidencja księgowa kompensaty rozrachunków wyrażonych w walucie obcej
Jak już wskazano, kompensata rozrachunków dokonywana jest do wysokości wierzytelności niższej, a powstałe w jej wyniku różnice kursowe ujmuje się odpowiednio w przychodach bądź kosztach finansowych. Przykładowy sposób rozliczenia kompensaty wierzytelności zagranicznych wyrażonych w walucie obcej według niższego kursu historycznego przedstawiamy na przykładzie.
Przykład
Spółka posiada:
należność od kontrahenta zagranicznego w wysokości: 1.000 euro wycenione po kursie 4,00 zł/euro czyli 4.000 zł oraz
zobowiązanie wobec tego samego kontrahenta w wysokości: 500 euro wycenione po kursie 4,10 zł/euro, co daje 2.050 zł.
Do rozliczenia kompensaty przyjęto niższy kurs waluty, który zastosowano wcześniej do wyceny należności, czyli 4,00 zł/euro
Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. Kompensata rozrachunków: (500 euro x 4,00 zł/euro) = |
2.000 zł |
21 |
20 |
2. Rozliczenie różnicy kursowej: |
|
|
|
Księgowania:
Uwaga: Jeżeli po dokonaniu kompensaty pozostanie na koncie rozrachunkowym nierozliczone saldo (należność bądź zobowiązanie), będzie ono podlegało dalszemu rozliczeniu, np. poprzez zapłatę. W sytuacji, gdy nie zostanie ono rozliczone do końca roku obrotowego, wówczas na dzień bilansowy należy je wycenić według ogólnych zasad, tj. po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski dla danej waluty.