Co nowego w VAT od 2010?

1.1. Wyższy limit dla podatników zwolnionych podmiotowo z VAT

Jak już informowaliśmy na łamach naszego czasopisma, Polska jak dotychczas ma jeden z najniższych limitów uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Limit ten, na mocy art. 287 pkt 14 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r., wynosi 10.000 euro, co po przeliczeniu na złote według zasad określonych w art. 399 i 400 ww. dyrektywy, daje kwotę 50.000 zł. W celu podwyższenia ww. limitu Polska wystąpiła do Rady Unii Europejskiej o derogację w tej sprawie argumentując, że podwyższenie ww. limitu ułatwiłoby prowadzenie działalności gospodarczej podatnikom osiągającym niewielkie obroty, poprzez zmniejszenie obciążeń administracyjnych (podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT nie ma obowiązku m.in. prowadzenia pełnej ewidencji, czy składania deklaracji dla tego podatku). W konsekwencji podwyższenie limitu obrotów dla zwolnienia podmiotowego z VAT wpłynęłoby korzystnie na rozwój drobnej wytwórczości.

WAŻNE: W dniu 20 października 2009 r. Rada Unii Europejskiej podjęła decyzję upoważniającą Polskę do zwolnienia z VAT podatników, których roczny obrót nie przekracza równowartości 30.000 euro w walucie krajowej, zgodnie z kursem wymiany w dniu jej przystąpienia (Dz. Urz. UE L 283).

Ministerstwo Finansów przygotowało projekt nowelizacji ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie (druk nr 2463, który wpłynął do Sejmu 4 listopada 2009 r.). W projekcie tym zaproponowano, aby limit zwolnienia podmiotowego z VAT podwyższany był stopniowo:

• w 2010 r. do kwoty 100.000 zł,

• w 2011 r. do kwoty 150.000 zł.

Jeśli Sejm zaaprobuje ten projekt, w 2010 r. limit zwolnienia podmiotowego z VAT wzrośnie dwukrotnie. Powstanie wówczas pytanie, czy w przyszłym roku ze zwolnienia z VAT będą mogli korzystać podatnicy, których obroty w 2009 r. przekroczą 50.000 zł (limit na 2009 r.), lecz nie przekroczą 100.000 zł (limit na 2010 r.). Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w art. 2 ww. projektu, w którym określono, że w 2010 r. ze zwolnienia podmiotowego z VAT będą mogli korzystać podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2009 r. będzie wyższa niż 50.000 zł, lecz nie przekroczy 100.000 zł. Warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia będzie pisemne zawiadomienie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 stycznia 2010 r. Analogicznie będzie należało określić prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT w 2011 r.

Projekt ww. ustawy nowelizacyjnej zawiera również zapisy dotyczące zmian delegacji ustawowej, umożliwiającej Ministrowi Finansów wprowadzanie zwolnień z obowiązku stosowania kas rejestrujących. Pozostaje mieć nadzieję, że będzie on rozpatrywany w trybie pilnym, co umożliwiłoby wejście ustawy w życie w zaplanowanym terminie, tj. z dniem 1 stycznia 2010 r.

1.2. Zmiany w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług

Jak już wielokrotnie informowaliśmy, od 1 stycznia 2010 r. będą obowiązywały odmienne regulacje w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług. Zostały one określone w ustawie z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, która dnia 5 listopada br. została podpisana przez Prezydenta RP (na dzień oddania tego numeru Biuletynu Informacyjnego do druku nie została jeszcze opublikowana). Proponowane zmiany mają na celu wprowadzenie ogólnej reguły opodatkowania transakcji w miejscu konsumpcji, co zrówna konkurencyjność państw, w których wysokość opodatkowania jest różna. W niniejszym artykule przedstawiamy najważniejsze zmiany w omawianym zakresie.

Miejsce świadczenia usług - zasada ogólna

Obecnie zasadą jest, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmiot świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejscem świadczenia jest miejsce stałego zamieszkania (art. 27 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast od 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia usługi będzie uzależnione od tego, czy nabywcą będzie podatnik, czy też podmiot niebędący podatnikiem.

• Usługa świadczona dla podatnika

Jeżeli usługobiorcą będzie podatnik, miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

WAŻNE: Obecnie miejscem świadczenia usług jest, co do zasady, kraj usługodawcy, a po wprowadzeniu zmian do ustawy o VAT - co do zasady, będzie to kraj usługobiorcy.

Jeżeli usługa będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, to zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (po nowelizacji), miejscem świadczenia usługi będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy. Natomiast jeżeli usługobiorca nie będzie posiadał siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Przesądzającym w tym względzie będzie numer, jakim dla celów danej transakcji posłuży się podatnik. Jeżeli np. podatnik niemiecki posiadający oddziały w Danii i w Polsce, nabywając od polskiego podatnika usługę transportową posłuży się duńskim numerem, wówczas miejscem opodatkowania będzie Dania. Gdyby posłużył się w tym celu numerem polskiego oddziału lub też centrali położonej w Niemczech, wówczas miejscem opodatkowania byłyby odpowiednio: Polska lub Niemcy.

Powyższe nie będzie dotyczyło sytuacji, gdy usługi będą świadczone na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia. W tym przypadku ustawodawca bowiem nakazał stosowanie zasady dotyczącej usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Zasadę tę omówiono na kolejnej stronie.

• Usługa świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli usługi będą świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba podatnika lub stałe miejsce zamieszkania, wówczas miejscem świadczenia będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności. Przykładowo: jeżeli np. polski podatnik posiada oddział w Czechach i oddział ten będzie świadczył usługę transportową na rzecz osoby fizycznej ze Słowacji, wówczas miejscem świadczenia usługi będą Czechy.

Podsumowując:

Co do zasady, od 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia usług będzie:

• kraj usługobiorcy - jeżeli nabywcą usługi będzie podatnik,

• kraj usługodawcy - jeżeli nabywcą będzie osoba niebędąca podatnikiem.

Od powyższej reguły przewidziano jednak szereg wyjątków, które omówiono poniżej.

Usługi związane z nieruchomościami

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, będzie miejsce położenia nieruchomości (dodany art. 28e ustawy o VAT).

Podobne uregulowania obowiązują również obecnie, z tym że przepis w nowym brzmieniu doprecyzowuje, że ww. reguły ustalania miejsca świadczenia dotyczą również usług hotelarskich, itp.

Usługi transportowe

• Transport pasażerów

Zgodnie z nowelizacją, miejsce świadczenia usług transportu pasażerów to miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Przypominamy, że takie same zasady opodatkowania usług transportu obowiązują obecnie (zgodnie z zasadą ogólną).

Zasada powyższa będzie miała zastosowanie bez względu na status nabywcy (podatnik, czy podmiot niebędący podatnikiem).

• Transport towarów

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będzie miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Jeżeli jednak transport rozpocznie się i zakończy odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie transport towarów się rozpocznie.

Miejscem rozpoczęcia transportu, o którym mowa powyżej, będzie miejsce, w którym faktycznie rozpocznie się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Natomiast miejscem zakończenia transportu będzie miejsce, w którym faktycznie zakończy się transport towarów.

Uwaga! Powyższe dotyczy jedynie usług transportu towarów świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Jeżeli natomiast usługa będzie wykonana na rzecz podatnika, zastosowanie znajdzie zasada ogólna, czyli miejscem świadczenia usługi będzie miejsce siedziby lub stałego miejsca zamieszkania usługobiorcy lub też stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli znajduje się ono w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania.
 

Przykład Załóżmy, że w styczniu 2010 r. podatnik z Polski wykona usługę transportu towaru z Czech do Niemiec na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania w Niemczech. Pomimo, że wyjazd nastąpi z Polski, to miejscem rozpoczęcia transportu będą Czechy (miejsce załadunku towaru) i w Czechach usługę tę będzie należało opodatkować. Natomiast jeżeli ta sama usługa będzie świadczona na rzecz podatnika z Niemiec, miejscem świadczenia będzie kraj usługobiorcy (tu: Niemcy).

Usługi pomocnicze do usług transportowych i usługi związane z ruchomym majątkiem rzeczowym

Obecnie, co do zasady, miejscem świadczenia usług:

1) pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności,

2) wyceny rzeczowego majątku ruchomego,

3) na ruchomym majątku rzeczowym

- jest miejsce, w którym usługi są faktycznie świadczone. Miejsce to można zmienić, jeżeli usługobiorca poda swój unijny numer nadany mu w innym państwie. W sytuacji, gdy usługi dotyczą ruchomego majątku rzeczowego, dodatkowym warunkiem "przeniesienia" miejsca świadczenia jest wywóz (w określonym ustawowo terminie) towarów z terytorium kraju.

Po wejściu w życie nowelizacji, jeżeli usługi te będą wykonywane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia zawsze będzie miejsce faktycznego wykonywania usług.

Jeżeli natomiast ww. usługi będą wykonywane dla podatników - miejscem świadczenia będzie kraj usługobiorcy.

Usługi pośrednictwa

Zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich będzie miejsce, w którym:

• dokonywana będzie podstawowa transakcja - jeżeli odbiorcą usługi będzie podmiot niebędący podatnikiem (art. 28d po nowemu),

• usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania - jeżeli odbiorcą usługi będzie podatnik (zgodnie z "nową" zasadą ogólną).

Usługi w zakresie kultury i sztuki

Obecnie usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usługi podobne do tych usług, takie jak targi i wystawy, a także usługi pomocnicze do nich, opodatkowane są w miejscu, w którym są faktycznie świadczone (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT). Podobne uregulowania do ww. usług będą obowiązywały również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT, lecz jedynie wówczas, gdy usługi te będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Natomiast jeżeli usługi te będą wykonywane na rzecz podatników - miejscem świadczenia będzie miejsce ustalone zgodnie z zasadą ogólną, czyli w miejscu siedziby usługobiorcy.

Odrębnie jednak uregulowano miejsce świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika. W tym przypadku miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym te imprezy faktycznie będą się odbywały.

Uwaga! Powyższe zmiany wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Usługi restauracyjne i cateringowe

Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych będzie miejsce, w którym usługi będą faktycznie wykonywane. Oznacza to, że zasadniczo w tej kwestii nie nastąpi zmiana miejsca świadczenia ww. usług, gdyż zgodnie z zasadą ogólną, która ma obecnie zastosowanie do tych usług, miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługodawcy (czyli zazwyczaj kraj, w którym ww. usługi są wykonywane).

Jeżeli jednak usługi te będą faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług będzie miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Usługi wynajmu środków transportu

Nowelizacja ustawy o VAT w sposób szczególny określa również miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu. Zgodnie z art. 28j ustawy o VAT (w nowym brzmieniu), miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa powyżej, będzie się rozumiało ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Przypominamy, że obecnie usługi wynajmu środków transportu opodatkowane są w kraju, w którym usługodawca ma siedzibę.
 

Przykład Podatnik na czas delegacji służbowej trwającej 10 dni wynajął samochód na terytorium Austrii od podatnika z Niemiec. Obecnie usługa wynajmu samochodu opodatkowana jest w Niemczech (w kraju usługodawcy). Od 1 stycznia 2010 r. usługę tę będzie należało opodatkować w Austrii (w kraju, w którym samochód zostanie oddany do dyspozycji usługobiorcy).

Usługi elektroniczne i telekomunikacyjne

Z dodanych do ustawy o VAT art. 28k i 28m wynika, że jeżeli usługi elektroniczne lub telekomunikacyjne świadczone będą:

• na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty,

• przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, lub zwykłe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty

- miejscem świadczenia usługi będzie siedziba, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu usługobiorcy.

Zaznaczamy, że podobne uregulowania obowiązują również obecnie.

Usługi niematerialne

Jak już wspomniano, zasadą będzie, że usługi wykonane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będą opodatkowane w kraju usługodawcy. Nie dotyczy to jednak usług niematerialnych (np. sprzedaży praw, udzielania licencji, reklamy, usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych, przetwarzania danych, wynajmu i dzierżawy rzeczy ruchomych - za wyjątkiem wynajmu środków transportu - telekomunikacyjnych, radiowych, nadawczych, itp.), dla których w art. 28l ustawy o VAT (w nowym brzmieniu) przewidziano odrębne regulacje. Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku usług niematerialnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty,miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu (kraj usługobiorcy).

Usługi turystyki

Obecnie usługi turystyki opodatkowane są według zasady ogólnej, czyli w kraju usługodawcy. Po 1 stycznia 2010 r. nadal miejscem świadczenia usług turystyki będzie miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jedynie w przypadku, gdy ww. usługi będą świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności.

---