VII. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
Rozliczenia międzyokresowe są czynnością związaną z rozliczaniem kosztów dotyczących przyszłych okresów. Pomimo że w ustawie o rachunkowości termin ich rozliczeń nie został zdefiniowany - przyjmując za zapisami odnoszącymi się do należności - te rozliczenia międzyokresowe, które trwają dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, zalicza się do długoterminowych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych kwoty długoterminowe wykazuje się w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym z podziałem na:
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
inne rozliczenia międzyokresowe.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty o przewidzianej wysokości, które w przyszłości będą możliwe do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej, możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożnej wyceny.
Inne rozliczenia międzyokresowe obejmują koszty, które nie dotyczą bieżącego okresu sprawozdawczego, a dotyczą okresów następnych.
Cechy ogólne długoterminowych rozliczeń międzyokresowych
1. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe są to wartości powstałe w danym okresie sprawozdawczym, ale dotyczące okresów sprawozdawczych następujących po okresie, w którym je poniesiono.
2. Do aktywów trwałych, a dokładnie do długoterminowych rozliczeń międzyokresowych, zalicza się określone aktywa, jeżeli spełniają równocześnie wszystkie poniższe warunki:
powstały w wyniku przeszłych zdarzeń gospodarczych,
możliwe jest wiarygodne określenie ich wartości,
stopień pewności co do osiągnięcia przyszłych korzyści na podstawie danych dostępnych w momencie sporządzania sprawozdania finansowego, jest wystarczający do uznania danej pozycji bilansowej jako składnik aktywów.
3. Brak spełnienia jednego z warunków zmienia klasyfikację przeszłych zdarzeń i nie daje podstaw do ujęcia ich w długoterminowych rozliczeniach międzyokresowych.
4. Podział rozliczeń międzyokresowych na długoterminowe i krótkoterminowe jest płynny, stąd powinien następować jako skutek przekwalifikowania kosztów w zależności od okresu ich dalszego rozliczania.
5. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.
6. Ewidencja księgowa i pozaksięgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający ustalenie wartości w każdym zdefiniowanym zakresie na potrzeby określonej jednostki, w tym także dla poszczególnych wartości długoterminowych rozliczeń międzyokresowych, z uwzględnieniem:
stanu wartości na początek roku,
zwiększeń w okresie sprawozdawczym,
zmniejszeń w okresie sprawozdawczym,
stanu na koniec okresu sprawozdawczego.
Ewidencja długoterminowych rozliczeń międzyokresowych
7. Ewidencja długoterminowych rozliczeń międzyokresowych bez względu na sposób jej zorganizowania stanowi integralną część ksiąg rachunkowych.
8. Ewidencja analityczna oraz syntetyczna musi wykazywać dane zgodne z wszystkimi urządzeniami zarówno w zakresie naliczeń miesięcznych, rocznych, jak i bilansowych oraz podatkowych za każdy okres sprawozdawczy.
9. Ewidencja prowadzona jest na kontach o symbolice dla kont syntetycznych trzycyfrowej (dwucyfrowej) zgodnie z zasadami przyjętymi do stosowania przez jednostkę.
10. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe podlegają ewidencjonowaniu na koncie w zespole 6. Podstawowy podział kont syntetycznych obejmuje:
rozliczenia międzyokresowe kosztów,
pozostałe rozliczenia międzyokresowe, w tym:
- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- inne rozliczenia międzyokresowe.
11. Podział i zakres ewidencji analitycznej jest suwerenną decyzją jednostki i obejmuje system kont umożliwiających ewidencję według poszczególnych obszarów wymaganych przez prawo bilansowe, a występujących w jednostce.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
12. W celu utworzenia aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy:
przeprowadzić analizę wartości bilansowej i podatkowej poszczególnych składników aktywów oraz ustalić obszary, w których występują różnice przejściowe,
ustalić okresy, w których będzie miało miejsce rozliczenie różnicy podatkowej,
określić zasady ewidencjonowania i dokumentowania różnic przejściowych (najczęściej dla okresu następnego).
13. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego jako sumę:
iloczynu sumy ujemnych różnic przejściowych oraz stawki podatkowej,
iloczynu straty podatkowej i stawki podatkowej.
14. Wartość podatkowa aktywów to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.
15. Odroczony podatek dochodowy naliczany jest w sytuacji, gdy:
przychód wykazany w księgach rachunkowych nie jest uznany podatkowo,
przychód uznany podatkowo nie jest uznany w księgach rachunkowych, w których jest rozliczany w czasie,
koszt uznany jest w księgach rachunkowych, a nie jest uznany przez prawo podatkowe, np. amortyzacja dla celów księgowych jest wyższa od amortyzacji dla celów podatkowych, koszty do momentu zapłaty,
koszt uznany przez prawo podatkowe nie jest uznany w księgach rachunkowych, np. koszt nadwyżki amortyzacji podatkowej nad amortyzacją naliczoną zgodnie z ustawą o rachunkowości przejściowo nie jest kosztem uznanym w księgach rachunkowych.
16. Przedstawione w księgach rachunkowych roku obrotowego różnice przejściowe wywierające wpływ na wynik finansowy i uznawane za koszt uzyskania przychodu, a stanowiące podstawę wyceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, można ewidencjonować na wyodrębnionych kontach analitycznych.
17. Innym sposobem wyodrębnienia w roku obrotowym różnic przejściowych stanowiących podstawę wyceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest wprowadzenie oznaczonych odpowiednio zapisów księgowych lub odrębnych poleceń księgowania umożliwiających późniejszą identyfikację poszczególnych wartości.
18. Sposób wyodrębnienia danych liczbowych na potrzeby naliczenia odroczonego podatku dochodowego musi wynikać z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.
Ewidencja pozabilansowa długoterminowych rozliczeń międzyokresowych
19. Ewidencja dodatkowa prowadzona poza systemem finansowo-księgowym musi wykazywać zgodność z księgami rachunkowymi oraz umożliwiać uzyskanie dodatkowych danych według:
kwot z okresu ubiegłego istotnych dla okresu bieżącego,
kwot powstałych w okresie bieżącym istotnych dla okresów przyszłych,
rodzajów długoterminowych rozliczeń międzyokresowych i ich pochodzenia.
20. Uzupełniającą ewidencję pozabilansową mogą stanowić kartoteki z okresów ubiegłych i okresu bieżącego, deklaracje podatkowe CIT-8 wraz z załącznikami oraz indywidualne zestawienia i wyliczenia sporządzone techniką komputerową lub ręczną.
Zwiększenia długoterminowych rozliczeń międzyokresowych
21. Wszystkie zwiększenia długoterminowych rozliczeń międzyokresowych muszą być udokumentowane i muszą wynikać z dokumentów właściwych dla poszczególnych operacji gospodarczych.
22. Zwiększenia długoterminowych rozliczeń międzyokresowych obejmują:
a) opłacony czynsz z góry za lata przyszłe,
b) opłacone ubezpieczenia majątkowe i osobowe dotyczące okresów (lat) następnych,
c) opłacone publikacje za lata następne,
d) aktywowane koszty trwających prac rozwojowych, które po zakończeniu sukcesem będą kwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych,
e) aktywowane koszty zakupu do rozliczenia na okresy (lata) następne,
f) koszty remontów (niestanowiących ulepszenia środków trwałych),
g) koszty zagospodarowania pomelioracyjnego,
h) koszty prototypów, koszty nowej produkcji,
i) koszty długotrwałych usług, w tym budowlanych,
j) aktywowane koszty finansowe dotyczące przyszłych okresów,
k) naliczone odsetki od lokat oraz udzielonych pożyczek nie będących należnością,
l) aktywowany podatek dochodowy od przejściowej różnicy między niższym zyskiem brutto a wyższym od niego dochodem stanowiącym podstawę naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.
Zmniejszenia długoterminowych rozliczeń międzyokresowych
23. Zmniejszenia długoterminowych rozliczeń międzyokresowych są wynikiem:
a) odpisania aktywowanych kosztów finansowych,
b) zaliczenia w ciężar kosztów okresu bieżącego części naliczonych odsetek,
c) księgowań w związku z realizacją lub koniecznością ustalenia różnic w nowych wartościach rozliczenia różnic przejściowych oraz strat podatkowych,
d) rozliczenia zakończonych prac rozwojowych,
e) zarachowania kosztów rozliczanych w czasie, a dotyczących bieżącego okresu sprawozdawczego,
f) przeznaczenia uzyskanych prototypów do sprzedaży,
g) przeniesienia nadwyżki kosztów zarachowanych nad kosztami rzeczywistymi usług objętych długotrwałą umową.
Wymogi wobec ewidencji długoterminowych rozliczeń międzyokresowych
na dzień bilansowy
24. Dla długoterminowych rozliczeń międzyokresowych na koniec okresu sprawozdawczego tworzy się wydruki, zestawienia pomocnicze dokumentujące zasadność wykazywania w bilansie poszczególnych pozycji sprawozdawczych.
25. Dane liczbowe wykazane w załącznikach do sprawozdania finansowego muszą umożliwiać ustalenie wartości podatkowej aktywów oraz tytułów wpływających na poziom tej wartości w danym okresie sprawozdawczym oraz muszą zapewniać przeprowadzenie wyliczeń oraz ustalenie różnic przejściowych w kolejnych okresach sprawozdawczych.
26. Na potrzeby sprawozdawczości finansowej na koniec okresu sprawozdawczego generuje się noty księgowe oraz sporządza wydruki (zestawienia) wartości liczbowych stanowiących podstawę rozliczeń i naliczeń długoterminowych rozliczeń międzyokresowych jako załączniki do PK.
27. Zakres tworzonych dokumentów, sposób prezentowania danych liczbowych nie wynika ze znormalizowanych zasad. Wewnętrzne uregulowania są suwerenną decyzją jednostki i powinny wynikać z zasad (polityki) rachunkowości.
Inwentaryzacja długoterminowych rozliczeń międzyokresowych
28. Stan długoterminowych rozliczeń międzyokresowych na koniec okresu sprawozdawczego podlega inwentaryzacji, którą przeprowadza się weryfikując zapisy danego okresu, porównując wartości z danymi z ksiąg rachunkowych, urządzeń pomocniczych oraz ustalając wiarygodność poszczególnych pozycji w drodze porównań z odpowiednimi dokumentami źródłowymi.
29. Ustalone w wyniku inwentaryzacji różnice podlegają ujęciu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu PK.
30. Przeprowadzenie inwentaryzacji powinno być udokumentowane w sposób przyjęty do stosowania przez jednostkę.