Zapasy towarów w bilansie

Prowadzimy ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych. Z tego tytułu powstają odchylenia od cen ewidencyjnych. Ponadto ze względu na utratę wartości dokonujemy odpisów aktualizujących wartość towarów. Jak w takiej sytuacji wykazać zapasy towarów w bilansie?
 

W ewidencji księgowej towary ujmuje się na koncie 33 "Towary" według cen nabycia, zakupu, kosztów wytworzenia lub stałych cen ewidencyjnych. W bilansie towary wykazuje się w aktywach w pozycji B.I.4, według cen zakupu lub nabycia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Oznacza to, iż wartość towarów ujętych przez pytającą jednostkę na koncie 33 według cen ewidencyjnych wykazuje się w bilansie po skorygowaniu o saldo:          - konta 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów",        - konta 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów",        - konta 30-1 "Rozliczenie zakupu towarów" - saldo Wn, które oznacza towary w drodze.

1.1. Skutki stosowania stałych cen ewidencyjnych towarów

Wielkość odchyleń od cen ewidencyjnych determinują przyjęte przez jednostkę sposoby ewidencji zapasów oraz rodzaje przyjętych przez jednostkę cen ewidencyjnych, pod warunkiem, że towary objęte są ewidencją podczas składowania. Jako ceny ewidencyjne towarów można stosować ceny ewidencyjne ustalone na poziomie:

• cen zakupu - przyjęcie cen zakupu za cenę ewidencyjną sprawia, że praktycznie odchylenia te nie występują i nie ma potrzeby ich rozliczania,

• cen sprzedaży netto, które zawierają w sobie doliczoną do ceny zakupu (nabycia) marżę handlową. Ewidencję taką stosuje się czasami w magazynach hurtowych,

• cen sprzedaży brutto, które zawierają wartość towarów w cenach zakupu (nabycia) powiększonych o marżę i VAT. W takim przypadku odchylenia wystąpią w formie odchyleń kredytowych w związku z zarezerwowaną marżą oraz VAT,

• umownie ustalonej ceny, przyjętej jedynie do ewidencji zapasu towarów.

Stosowanie stałych cen ewidencyjnych powoduje w jednostce obowiązek ustalania odchyleń (debetowych lub kredytowych) w odniesieniu do rzeczywistych cen zakupu (nabycia) na każdym etapie działalności, tj. w momencie zakupu towaru, rozchodu towaru oraz wyceny zapasu w magazynie. Rozliczanie odchyleń w stosunku do rozchodu zapasów jest szczególnie istotne ze względu na prawidłową wycenę kosztów dotyczących rozchodu towarów oraz rzetelną wycenę zapasu końcowego.

W praktyce przyjęcie metody bieżącej wyceny towarów w stałych cenach ewidencyjnych jest związane z liczeniem odpowiednich wskaźników narzutu odchyleń i kwot, które ostatecznie skorygują koszt sprzedanych towarów. Pominięcie wspomnianych czynności podczas bieżącej wyceny rozchodu towarów może przyczynić się do błędów księgowych i ustalenia nieprawidłowego salda zapasu końcowego towarów.

Na ogół w ewidencji towarów pojawiają się odchylenia kredytowe, gdyż ceny przyjęte do ewidencji zapasu towarów są z reguły wyższe od rzeczywistych cen zakupu (nabycia).

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka prowadzi ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży netto. Ustalono, że cena sprzedaży netto wynosi: 13 zł/szt.

2. Stan początkowy zapasów towarów na początek okresu sprawozdawczego wynosił: 50 szt. towarów o wartości: (50 szt. x 13 zł/szt.) = 650 zł.

3. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych towarów na początek okresu wynosiły: 150 zł.

4. Jednostka nabyła i przyjęła do magazynu 1.000 szt. towarów w cenach zakupu: 10 zł/szt.

5. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na zakupione towary: 3.000 zł.

6. Sprzedano 800 szt. towaru kontrahentowi "A" (dokument Wz).

7. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na sprzedane towary: 2.400 zł.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT - zakup towarów (dla uproszczenia pominięto VAT)	10.000 zł	30-1	21
2. Pz - przyjęcie towarów do magazynu w cenach ewidencyjnych: (1.000 szt. x 13 zł/szt.) =	13.000 zł	33	30-1
3. PK - rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów przyjętych do magazynu	3.000 zł	30-1	34-2
4. Wz - rozchód towarów z magazynu (dla uproszczenia pominięto ewidencję faktury sprzedaży): (800 szt. x 13 zł/szt.) =	10.400 zł	73-1	33
5. PK - rozliczenie odchyleń przypadających na sprzedane towary	2.400 zł	34-2	73-1

III. Księgowania:

1.2. Ustalanie odpisów aktualizujących wartość zapasów towarów

Towary na dzień bilansowy wycenia się według cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia (jeżeli towary pochodzą z własnej produkcji) nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na ten dzień (art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zasady wyceny bilansowej zapasów określone w ustawie o rachunkowości nakazują na koniec roku porównać wartość księgową zapasów otrzymaną z ksiąg rachunkowych z wartością netto możliwą do uzyskania, tj. ceną sprzedaży netto. Jeśli cena sprzedaży netto nie jest możliwa do określenia, to należy ustalić wartość godziwą zapasu towaru.

Wycena bilansowa składników aktywów obrotowych następuje z zachowaniem zasady ostrożności, określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tej zasady, jednostka ma obowiązek uwzględnić w wyniku finansowym zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów. Oznacza to, że przy wycenie aktywów obrotowych należy dokonać odpowiednich odpisów aktualizujących wartość zapasów towarów, które doprowadzą wartość tego zapasu do aktualnej ceny sprzedaży netto. Zmniejszenie wartości użytkowej bądź handlowej towarów może nastąpić na przykład w wyniku uszkodzenia towaru, zepsucia, upływu terminu przydatności do spożycia, zmiany upodobań klientów, upływu sezonu, obniżenia cen rynkowych i innych.

Odpis aktualizujący ewidencjonowany jest na koncie 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów" i ujmowany jest zapisem:
 

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",       - Ma konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów".

Generalnie kwota odpisu pozostaje na koncie odpisów do momentu rozchodu zapasu objętego aktualizacją wartości.

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość towarów, wycofanie uprzednio dokonanego odpisu zarachowuje się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:
 

- Wn konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

W bilansie saldo konta 34-7 koryguje wartość zapasu towarów wykazywaną w aktywach bilansu w pozycji B.I.4. "Towary".
 

W sytuacji gdy obniża się ceny towarów ewidencjonowanych w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych np. na poziomie cen sprzedaży netto, w pierwszej kolejności należy skorygować wartość ewidencyjną towarów objętych obniżką cen o kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży. Jeżeli nowa cena sprzedaży netto jest wyższa od ceny zakupu, nie stanowi to jeszcze utraty wartości towarów, o której mowa w art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Dopiero obniżenie wartości towarów poniżej ich wartości w cenach zakupu stanowi obniżkę uzasadniającą dokonanie odpisu aktualizującego wartość towarów.

Przykład

I. Założenia:

Cena ewidencyjna towarów wynosi: 13 zł/szt., a aktualna na dzień bilansowy cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania wynosi: 9 zł/szt. Z kolei jego cena zakupu wynosi: 10 zł/szt. Na dzień bilansowy pozostało do sprzedaży 250 szt. towaru.

II. Dekretacja:
 

a) 

łączna kwota obniżki cen sprzedaży netto, przyjętych za ceny ewidencyjne zapasów towarów objętych obniżką cen: [250 szt. x (13 zł/szt. - 9 zł/szt.)] =

b) 

korekta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży zawartej w cenach ewidencyjnych

c) 

odpis aktualizujący wartość towarów z tytułu utraty wartości - obniżka cen towarów w części zmniejszającej ich wartość w cenach zakupu

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Skutki obniżki cen towarów:
	1.000 zł		34-7
	750 zł	34-2
	250 zł	76-1

III. Księgowania:

1.3. Towary poza jednostką, w drodze i zapasy obce

W pozycji B.I.4 aktywów bilansu wykazuje się również towary znajdujące się poza jednostką, składowane w obcych magazynach przejściowo, na przykład w wyniku zgłoszonej przez kontrahenta reklamacji lub wysłane na eksport do momentu przekroczenia granicy potwierdzonego przez urząd celny albo przekazania przez jednostkę towarów do przerobu obcego.

Nie wykazuje się w bilansie towarów przyjętych na czasowe przechowywanie w magazynach jednostki, które traktowane są jako zapasy obce objęte ewidencją pozabilansową i nie są własnością jednostki.

Zafakturowane, ale niedostarczone jeszcze do jednostki towary wynikające z otrzymanych faktur od dostawców, wycenia się według rzeczywistych cen zakupu i saldo Wn konta 30-1 "Rozliczenie zakupu towarów" wykazuje się w bilansie w pozycji B.I.4. "Towary".

Przykład

I. Założenia:

Jednostka otrzymała fakturę za kolejną partię towaru w ilości 200 szt. po cenie zakupu: 10 zł/szt. Towar nie dotarł jeszcze do magazynu.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT - zakup towarów (dla uproszczenia pominięto VAT): (200 szt. x 10 zł/szt.) =	2.000 zł	30-1	21

III. Księgowania:

1.4. Ustalenie wartości bilansowej zapasów towarów

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z przykładów poprzednich ustalono salda końcowe kont: 33, 34-2, 30-1, 34-7, 64-4 oraz wartość zapasu towarów na dzień bilansowy.

II. Zestawienie obrotów i sald na dzień bilansowy:
 

Lp.	Wyszczególnienie	Konto	Stan na 01.01.2009		Obroty za okres obrachunkowy		Saldo na koniec okresu
						Wn	Ma	Wn	Ma	Wn	Ma
1.	Towary	33	650 zł		13.000 zł	10.400 zł	3.250 zł
2.	Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów	34-2		150 zł	3.150 zł	3.000 zł	0 zł	0 zł
3.	Rozliczenie zakupu towarów	30-1			15.000 zł	13.000 zł	2.000 zł
4.	Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów	34-7				1.000 zł		1.000 zł
Razem			650 zł	150 zł	31.150 zł	27.400 zł	5.250 zł	1.000 zł

III. Wartość bilansowa zapasów towarów:
 

Lp.	Konto	Kwota	Saldo
1.	Towary	3.250 zł	Wn
2.	Towary w drodze	2.000 zł	Wn
3.	Odpis aktualizujący wartość zapasów towarów	- 1.000 zł	Ma
Razem towary w bilansie - pozycja B.I.4		4.250 zł	Wn

---