Rachunek przepˆyw˘w pieni©ľnych - wybrane zagadnienia, Wynagrodzenia za grudzień 2009 r


Rachunek przepływów pieniężnych - wybrane zagadnienia

2.1. Metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Jakie są metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych i na czym one polegają?
 

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości oraz Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych" (KSR nr 1), stanowiącego załącznik do uchwały nr 5/03 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 22 lipca 2003 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 12, poz. 69), rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią. Określenie "metoda" oznacza sposób prezentacji informacji finansowej o przepływach działalności operacyjnej, a nie technikę obliczeń prowadzących do określonego sposobu prezentacji.

Metodą bezpośrednią lub pośrednią prezentuje się dane dotyczące przepływów z działalności operacyjnej. Natomiast dane dotyczące przepływów z działalności inwestycyjnej i finansowej prezentuje się zawsze metodą bezpośrednią. Dlatego dotyczące działalności inwestycyjnej i finansowej zdarzenia i operacje niepieniężne, a więc niepowodujące wpływu lub rozchodu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są wyłączone z rachunku przepływów pieniężnych.

Przykładami takich zdarzeń i operacji są:

Metoda bezpośrednia polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej.

Natomiast przy metodzie pośredniej za punkt wyjścia przyjmuje się wynik finansowy netto roku obrotowego, a więc różnicę między przychodami i kosztami ustaloną według zasady memoriałowej, a następnie koryguje się go o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej) - w celu doprowadzenia go do tzw. "wyniku kasowego".

Bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej pozostaje taka sama, inne są jednak informacje wykazywane zależnie od przyjęcia jednej z nich.

Wyboru metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych dokonuje kierownik jednostki.

2.2. Ujęcie leasingu finansowego w rachunku przepływów pieniężnych

W jaki sposób w rachunku przepływów pieniężnych wykazać wydatki związane ze spłatą przez korzystającego raty leasingu finansowego?
 

Poniesione przez korzystającego wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego zaliczane są do działalności finansowej i w związku z tym wykazywane w grupie C rachunku przepływów pieniężnych. Wydatki te w wysokości zapłaconych rat kapitałowych, bez odsetek i prowizji, wykazuje się w pozycji C.II.7 przepływów pieniężnych z działalności finansowej jako "Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego". Zapłacone odsetki i prowizje od leasingu finansowego wykazuje się w pozycji C.II.8. "Odsetki".

Spłatę zadłużenia w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno dodatnimi, jak i ujemnymi).

Przykład

I. Założenia:

Jednostka sporządzająca rachunek przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej środek trwały na podstawie umowy leasingu finansowego. W ciągu roku obrotowego poniosła ona wydatki związane ze spłatą rat leasingowych w łącznej wysokości: 31.900 zł, z czego: 24.000 zł dotyczyło rat kapitałowych, a 7.900 zł odsetek i prowizji.

II. Fragment rachunku przepływów pieniężnych sporządzanego metodą bezpośrednią:
 

Wiersz

Wyszczególnienie

Dane za 
rok obrotowy 
w zł

C.

Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej (...)

 

II.

Wydatki

31.900

1.

Nabycie udziałów (akcji) własnych (...)

 

7.

Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego

24.000

8.

Odsetki

7.900

9.

Inne wydatki finansowe

 

III.

Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)

(-) 31.900

Czy samo otrzymanie składnika drogą leasingu finansowego wykazywane jest w rachunku przepływów pieniężnych?
 

Nie. Nabycie składnika aktywów drogą leasingu finansowego jest bowiem zdarzeniem niepieniężnym i jest wyłączone z rachunku przepływów pieniężnych.

Warto jednak przypomnieć, iż w przypadku leasingu finansowego przedmiot umowy wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegający amortyzacji, oraz drugostronnie - jako zobowiązanie.

Oznacza to, iż w przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią, dokonane w danym roku obrotowym odpisy amortyzacyjne od tego składnika należy wykazać (ze znakiem plus) w pozycji A.II.1. "Amortyzacja". Jest to bowiem pozycja niepowodującą zmiany stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, o którą koryguje się wynik finansowy netto roku obrotowego.

Ponadto z pozycji A.II.8 tego sprawozdania (metoda pośrednia) "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" wyłączeniu podlegać będzie zmiana zobowiązań spowodowana zarówno przyjęciem składnika aktywów w leasing finansowy, jak i spłatą tego zobowiązania, jeżeli są one wykonywane w krótkoterminowych zobowiązaniach. Jak wynika bowiem z KSR nr 1, w pozycji tej nie uwzględnia się zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, finansowej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych.

2.3. Kompensata należności z tytułu udzielonej pożyczki ze zobowiązaniem z tytułu wykonanych przez pożyczkobiorcę usług

W jaki sposób wykazać w rachunku przepływów pieniężnych kompensatę należności z tytułu udzielonej pożyczki ze zobowiązaniem za wykonane przez pożyczkobiorcę usługi? Udzielona pożyczka wykazywana była w bilansie jako "Krótkoterminowe aktywa finansowe".
 

Kompensata należności z tytułu udzielonej pożyczki ze zobowiązaniem nie powoduje przepływu pieniężnego w jednostce, tzn. nie powoduje zmiany stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów. Oznacza to, iż w przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią zdarzenie to nie jest w ogóle wykazywane. Natomiast w przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią, wykazaniu podlegać będą zmiany stanu zobowiązań i należności spowodowane tym zdarzeniem.

Zmiana (zmniejszenie) stanu należności z tytułu udzielonych pożyczek nie będzie wykazana w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności". Ta pozycja odpowiada bowiem zmianie stanu należności wykazywanych jedynie w pozycji A.III i B.II aktywów bilansu, tzn. należności długoterminowych i krótkoterminowych, do których nie zalicza się krótkoterminowych aktywów finansowych. Zmniejszenie stanu należności spowodowane zdarzeniem, o którym mowa w pytaniu, powinno zostać wykazane ze znakiem "plus" w pozycji A.II.10 - jako "Inne korekty".

W przedstawionej sytuacji konieczne jest ponadto wyeliminowanie z pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" zmiany (zmniejszenia) stanu zobowiązań krótkoterminowych. W pozycji tej nie uwzględnia się bowiem m.in. zmian stanu zobowiązań wynikających z operacji lub zdarzeń niepieniężnych, jak np. zamiany zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał (fundusz) własny.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2008 r. jednostka udzieliła firmie "X" pożyczki w wysokości: 25.000 zł. Na koniec 2008 r. posiadała ponadto zobowiązanie w wysokości: 5.000 zł wobec firmy "X" za wykonane usługi. W 2009 r. część pożyczki w wysokości: 5.000 zł potrącono ze zobowiązaniem za wykonane przez pożyczkobiorcę usługi.

2. Zmiana (wzrost) stanu zobowiązań krótkoterminowych (z wyjątkiem pożyczek i kredytów) według bilansu jednostki za 2009 r. wynosi: 48.000 zł.

3. Jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią. Rok 2009 zamknęła stratą netto w wysokości: 12.000 zł.

II. Obliczenia:

Przy sporządzaniu sprawozdania z przepływów pieniężnych metodą pośrednią z pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" powinna zostać wyeliminowana zmiana wynikająca z potrącenia pożyczki z wierzytelności. W efekcie wartość tej pozycji wyniesie: (48.000 zł - 5.000 zł) = 43.000 zł.

III. Fragment rachunku przepływów pieniężnych sporządzanego metodą pośrednią:
 

Wiersz

Wyszczególnienie

Dane za 
rok obrotowy 
w zł

A.

Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej

 

I.

Zyska (strata) netto

(-) 12.000

II.

Korekty razem

48.000

1.

Amortyzacja (...)

 

8.

Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów

43.000

9.

Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych

 

10.

Inne korekty

5.000

III.

Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I+/-II)

36.000

2.4. Środki pieniężne o ograniczonej możliwości dysponowania

Co należy wykazać w pozycji rachunku przepływów pieniężnych dotyczącej środków pieniężnych o ograniczonej możliwości dysponowania?

Stosownie do postanowień KSR nr 1, środki pieniężne, którymi jednostka może dysponować jedynie w ograniczonym stopniu (mimo że są one w jej posiadaniu), są to środki, które nie mogą być dowolnie przez nią wykorzystane.

Uzasadnia to ujawnianie w rachunku przepływów pieniężnych - w odpowiednim wierszu pozycji G - kwot zablokowanych na rachunkach bankowych (np. w celu zabezpieczenia operacji, blokady zabezpieczające kredyty i pożyczki lub inne kontrakty finansowe, środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych).
 

Umownie przyjmuje się, że w omawianej pozycji wykazuje się środki pieniężne, którymi możliwość dysponowania jest ograniczona na dłużej niż 3 miesiące od dnia bilansowego.



Wyszukiwarka