Zasady rozliczania przychodów dotyczących przyszłych okresów
1. Dlaczego dokonuje się rozliczeń międzyokresowych przychodów?
Występowanie w rachunkowości rozliczeń międzyokresowych przychodów jest ściśle związane z obowiązującą w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.
Zasada współmierności polega na tym, że do aktywów i pasywów bilansu danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych oraz przypadające na ten okres koszty, które nie zostały jeszcze poniesione, czyli wszystkie te, których nie można było ująć w wyniku finansowym bieżącego okresu. Innymi słowy, wszystkie koszty i przychody w jednostce, które nie dotyczą bieżącego okresu, "przenosi" się do bilansu, aby następnie w odpowiednim okresie je odpisać i ująć w wyniku finansowym, już jako koszty lub przychody okresu, którego rzeczywiście dotyczą.
Przykładem rozliczeń międzyokresowych przychodów występującym bardzo często w praktyce gospodarczej są: otrzymane przez jednostkę zaliczki na poczet dostaw lub usług, które będą wykonane przez nią w przyszłości, opłacony z góry czynsz najmu, opłacona z góry przez kontrahenta prenumerata roczna. Całości tych przychodów jednostka nie może ująć jednorazowo w bieżącym okresie sprawozdawczym, ponieważ odnosząc się do zasady współmierności zniekształci to wynik finansowy bieżącego okresu. Przychody takie są przeksięgowywane na konta sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których zostają zrealizowane.
W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności:
1) otrzymane lub należne od kontrahentów środki z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w przyszłych okresach sprawozdawczych,
2) środki pieniężne otrzymane w postaci dotacji, dopłat, subwencji z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli w myśl innych przepisów nie zwiększają one kapitału (funduszu) własnego,
3) przyjęte nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
4) ujemną wartość firmy, która powstała w wyniku łączenia się spółek.
Zasada ostrożności w odniesieniu do przychodów polega na ujmowaniu w wyniku finansowym jednostki tylko zrealizowanych (rzeczywiście uzyskanych) na dzień bilansowy przychodów w realnej wartości. Z zasady ostrożności wynika także częściowe odstępstwo od zasady memoriału i zasady współmierności, polegające na tym, że do wyniku finansowego roku bieżącego, bez względu na jego wielkość, zalicza się wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne. Ustawa o rachunkowości wyklucza więc możliwość rozliczania międzyokresowego:
pozostałych przychodów operacyjnych,
zysków nadzwyczajnych.
Wyżej wymienione przychody ujmuje się w księgach rachunkowych jednorazowo w dacie ich uzyskania.
2. Ewidencja księgowa przychodów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych
2.1. Konto służące do ewidencji przychodów przyszłych okresów
Do rozliczania przychodów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych służy konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
Po stronie Ma tego konta księguje się m.in. zarachowane do rozliczenia w czasie przychody z tytułu np. otrzymanych od kontrahentów zaliczek na poczet dostaw i usług, dotacji otrzymanych na budowę środków trwałych, otrzymania środków trwałych w drodze darowizny.
Po stronie Wn konta 84 ujmuje się przede wszystkim zaliczenie do właściwych okresów uprzednio zarachowanych na tym koncie przychodów z chwilą wykonania świadczenia, wystawienia faktury, czy dokonania rzeczywistej sprzedaży.
Przychody przyszłych okresów ujmowane na koncie 84 po ich zrealizowaniu (wykonaniu), w zależności od rodzaju zdarzeń, z którymi się wiążą, zalicza się do:
przychodów ze sprzedaży,
pozostałych przychodów operacyjnych,
przychodów finansowych.
Konto 84 na koniec okresu sprawozdawczego może wykazywać saldo Ma, które oznacza już opłacone przyszłe przychody lub saldo Wn, przedstawiające równowartość zarachowanych przychodów, które jeszcze nie stały się wymagalnymi należnościami.
Wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej do konta 84 w sposób zapewniający ustalenie poszczególnych tytułów rozliczeń międzyokresowych przychodów składających się na konto syntetyczne oraz w podziale na rozliczenia międzyokresowe krótkoterminowe i długoterminowe, gdyż taki obowiązek wynika z ich prezentacji w bilansie.
2.2. Przykłady ewidencji zdarzeń ujętych na koncie 84
Otrzymane zaliczki na dostawy towarów i usług
Otrzymana przez jednostkę zaliczka bądź przedpłata na poczet przyszłej dostawy lub świadczonych w przyszłości usług nie stanowi przychodu jednostki. Ujmuje się ją jako rozliczenia międzyokresowe przychodów na koncie 84. Wpływ na rachunek bieżący jednostki środków pieniężnych tytułem zaliczki księguje się zapisem:
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", |
Dla celów VAT kwota otrzymanych zaliczek stanowi podstawę opodatkowania. Na otrzymaną od kontrahenta kwotę zaliczki należy wystawić w ciągu 7 dni od dnia otrzymania całości lub części zapłaty za fakturę VAT. Fakturę zaliczkową ujmuje się w księgach, zapisem:
a) wartość netto faktury |
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
b) VAT należny |
- Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", |
c) wartość brutto zaliczki |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami". |
Z chwilą wykonania usługi lub dostawy towarów przychody dotyczące przyszłych okresów ujęte na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" należy przeksięgować na odpowiednie konto przychodów ze sprzedaży, zapisem:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
Więcej na temat zaliczek na poczet przyszłych świadczeń pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 5 z 1 marca 2010 r. na stronach 43-47.
Środek trwały w formie darowizny
Wartość nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, w tym w drodze darowizny, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Przyjęcie środka trwałego w drodze darowizny w większości jednostek księguje się zapisem:
- Wn konto 01 "Środki trwałe", |
Następnie kwota darowizny stopniowo zwiększa pozostałe przychody operacyjne, równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Zatem wartość początkową środka trwałego otrzymanego w formie darowizny ustala się - dla celów bilansowych - na poziomie cen rynkowych (ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu).
Ewidencja księgowa otrzymania w formie darowizny środka trwałego zostanie przedstawiona na przykładzie liczbowym.
Przykład
I. Założenia:
1. Jednostka otrzymała w formie darowizny zestaw komputerowy, w skład którego wchodzą: komputer, monitor, klawiatura. Przyjęto go do używania w lipcu 2010 r.
2. Wartość zestawu określona w umowie darowizny wynosi: 4.000 zł.
3. Okres ekonomicznej użyteczności zestawu komputerowego określono na 4 lata. Roczna stawka amortyzacyjna wynosi: 25%, miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: 83,33 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. OT - przyjęcie środka trwałego otrzymanego w drodze darowizny do używania |
4.000,00 zł |
01 |
84 |
2. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny |
83,33 zł |
40 |
07-1 |
3. PK - zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych równowartości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego |
83,33 zł |
84 |
76-0 |
III. Księgowania:
Dotacja na sfinansowanie nabycia środka trwałego
Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie lub wytworzenie środka trwałego zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych.
W większości jednostek (między innymi w spółkach osobowych, kapitałowych, w firmach osób fizycznych) dotację otrzymaną na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych ujmuje się w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek jednostki, jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, zapisem:
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", |
Do czasu przyjęcia do używania sfinansowanego dotacją środka trwałego, dotacja ta stanowi w niezmienionej kwocie (tj. w wysokości w jakiej wpłynęła na konto) przychód przyszłych okresów. Z chwilą oddania środka trwałego do używania i rozpoczęcia amortyzacji, następuje stopniowe odpisywanie dotacji, równolegle do amortyzacji, na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, podobnie jak to ma miejsce w przypadku wcześniej opisanej darowizny, następującym zapisem księgowym:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
Jeśli środek trwały został sfinansowany dotacją tylko w pewnej części, to na pozostałe przychody operacyjne odnosi się tylko wartość, która odpowiada wielkości przyznanej dotacji.
Przykład
I. Założenia:
1. Firma produkująca wyroby ceramiczne otrzymała dotację na zakup pieca do wypalania ceramiki.
2. Wartość początkowa pieca, którą w tym przypadku jest cena nabycia, wynosi: 10.300 zł.
3. Dotacja w kwocie: 6.180 zł, tj. 60% wartości środka trwałego, wpłynęła na rachunek bankowy jednostki.
4. Ustalono, że okres ekonomicznej użyteczności pieca wyniesie: 10 lat. Środek trwały będzie amortyzowany metodą liniową przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej.
5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.
II. Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. OT - przyjęcie środka trwałego do używania |
10.300,00 zł |
01 |
30 |
2. WB - wpływ dotacji na zakup pieca: (10.300 zł × 60%) = |
6.180,00 zł |
13-5 |
84 |
3. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny: [(10.300 zł × 10%) : 12 m-cy] = |
85,83 zł |
40 |
07-1 |
4. PK - zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty otrzymanej dotacji proporcjonalnie do miesięcznego odpisu amortyzacyjnego: (85,83 zł × 60%) = |
51,50 zł |
84 |
76-0 |
III. Księgowania:
3. Prezentacja rozliczeń międzyokresowych przychodów w bilansie
Na dzień bilansowy należy dokonać inwentaryzacji wszystkich tytułów rozliczeń międzyokresowych przychodów drogą ich weryfikacji. Należy sprawdzić, czy przychody dotyczące przyszłych okresów składające się na saldo konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" nie dotyczą już sprzedanych bądź zlikwidowanych w ciągu roku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Salda już rozchodowanych składników należy na dzień bilansowy odnieść na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Saldo konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV. "Rozliczenia międzyokresowe" w podziale na:
a) B.IV.1. "Ujemna wartość firmy",
b) B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe", w tym:
długoterminowe,
krótkoterminowe.
Należy pamiętać, że pomimo księgowania w ciągu roku otrzymanych zaliczek i przedpłat na koncie 84, wykazuje się je w odrębnej pozycji pasywów bilansu, tj. B.III.2 lit. e) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy".