Świąteczne wydatki na rzecz pracowników w ujęciu podatkowym i bilansowym

Zbliżający się okres świąteczny stanowi dla pracodawców okazję do obdarowywania swoich pracowników (obecnych, a także byłych) podarunkami. Świadczenia te mogą przyjmować różne formy, począwszy od tradycyjnych paczek mikołajkowych poprzez bony towarowe, talony, karty z limitem płatniczym, na dodatkowych świadczeniach pieniężnych kończąc.

1. Źródła finansowania świadczeń

Kiedy świadczenia świąteczne na rzecz pracowników można finansować środkami ZFŚS?
 

Świadczenia świąteczne najczęściej finansowane są właśnie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Nie dotyczy to jednak wszystkich przypadków. Należy pamiętać, że ZFŚS może być przeznaczany bowiem jedynie na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu. Zatem ze środków ZFŚS mogą być sfinansowane tylko te świadczenia, które mieszczą się w definicji działalności socjalnej pracodawcy, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335 ze zm.), tj. m.in. udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej.

Do korzystania ze świadczeń finansowanych z ZFŚS uprawnieni są pracownicy i członkowie ich rodzin oraz emeryci lub renciści - byli pracownicy i ich rodziny. Inne osoby pracodawca może upoważnić do korzystania ze świadczeń finansowanych z funduszu, wprowadzając odpowiednie zapisy do regulaminu określającego zasady i warunki przyznawania tych świadczeń.

Co istotne, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń powinno być uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osób uprawnionych do korzystania z funduszu. Tak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS.

Jeżeli powyższe warunki nie są spełnione, wówczas pracodawca powinien świąteczne świadczenia sfinansować ze środków obrotowych.

Dodatkowo należy zauważyć, że finansowanie świadczeń "świątecznych" środkami ZFŚS jest najkorzystniejsze również pod względem obciążeń podatkowych i ZUS, co przedstawiamy w dalszej części opracowania.

Czy świąteczne wydatki sfinansowane środkami obrotowymi stanowią zawsze koszty uzyskania przychodów? 

Jeżeli wydatki pracodawcy zostaną uznane za działalność socjalną, to nie będzie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to bezpośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PDOF oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOP. Kosztem podatkowym jest bowiem jedynie wartość odpisu na ZFŚS, przekazana na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu.

Jeżeli zatem pracodawca przyzna bony towarowe, paczki świąteczne czy inne świadczenia na rzecz pracowników po uwzględnieniu ich sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej, to takich wydatków nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest to działalność socjalna.

Jeżeli natomiast bony i paczki świąteczne, a także inne świadczenia na rzecz pracowników zostaną przekazane w równej wysokości, czyli bez uwzględnienia kryterium socjalnego, a ich zakup nie zostanie sfinansowany ze środków ZFŚS, lecz ze środków obrotowych jednostki, to nie ma przeszkód, aby takie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

2. Przychód pracownika z tytułu otrzymanych świadczeń (paczek, bonów, zapomóg)

Kiedy świadczenia na rzecz pracowników mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego?
 

Począwszy od 22 sierpnia 2009 r., zmianie uległa treść art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, na podstawie którego wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Zatem wraz ze zmianą przepisu, rozszerzeniu uległ katalog świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego. Obecnie zwolnione z podatku dochodowego mogą być sfinansowane z ZFŚS lub funduszy związków zawodowych zarówno świadczenia rzeczowe, jak też pieniężne do kwoty 380 zł w roku podatkowym. Tak też przepis ten interpretuje Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na pytanie naszego Wydawnictwa wyjaśniło:

"(...) ze zwolnienia w granicach jednego łącznego limitu 380 zł w skali roku podatkowego korzystają zarówno świadczenia rzeczowe, jak i pieniężne. (...)"

Dodajmy, że bez względu na to, ilu osobom w rodzinie pracownika jest przekazywane świadczenie rzeczowe, każdemu pracownikowi przysługuje jeden limit w kwocie 380 zł. Oznacza to, że limit ten obejmuje zarówno wartość świadczeń rzeczowych (a także pieniężnych) przekazanych pracownikowi, jak i wartość świadczeń otrzymanych przez dzieci lub małżonka pracownika.

WAŻNE: Gdyby pracodawca sfinansował świadczenie (np. paczki) tylko w części z funduszu, to podlegałoby ono w całości opodatkowaniu. Powołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF zwalnia bowiem z podatku dochodowego ww. świadczenia, o ile w całości zostały sfinansowane z funduszu.

W powyższym limicie zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń do kwoty 380 zł mieszczą się także zapomogi.

Niestety ze zwolnienia nie skorzystają większe zapomogi. Nie można bowiem stosować w tym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o PDOF, gdyż na podstawie tego przepisu zwolnione są jedynie zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Natomiast otrzymane przez pracowników bony sfinansowane zarówno ze środków ZFŚS, jak i ze środków obrotowych stanowią dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że pracodawca powinien wartość bonów towarowych dodać do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika i od łącznej wartości pobrać zaliczkę na podatek.

W przypadku świadczeń otrzymanych od zakładu pracy przez emerytów i rencistów, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, według którego świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych, korzystają ze zwolnienia od podatku, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Przepis ten zwalnia od podatku wyłącznie świadczenia o charakterze rzeczowym oraz ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń, a więc m.in. paczki oraz bony (nie ma tu bowiem, tak jak w przypadku pracowników, zastrzeżenia, że świadczeniami rzeczowymi nie są bony). O skorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania nie decyduje też to, czy świadczenia rzeczowe dla byłych pracowników zostały sfinansowane ze środków obrotowych, czy ze środków ZFŚS.

Przedstawione zasady opodatkowania dotyczą wyłącznie tych emerytów i rencistów, którzy nie są już zatrudniani przez dany zakład pracy. Jeżeli, pomimo pobierania renty lub emerytury, podatnik pozostaje w stosunku pracy, jest traktowany tak jak pozostali pracownicy.

Świadczenia z funduszu, a także ze środków obrotowych przyznane emerytom lub rencistom, z którymi łączył pracodawcę stosunek pracy, nie podlegają oskładkowaniu.

3. Oskładkowanie świadczeń świątecznych dla pracowników

Kiedy świąteczne świadczenia okolicznościowe mogą podlegać zwolnieniu z oskładkowania i w jakim zakresie?

To, czy świadczenia świąteczne przekazane pracownikom będą podlegały oskładkowaniu, zależy przede wszystkim od źródła ich finansowania. Generalnie bowiem, składkom ZUS podlegają świadczenia sfinansowane ze środków obrotowych, natomiast świadczenia sfinansowane ze środków ZFŚS są zwolnione z oskładkowania.

Jeżeli wartość wydanych pracownikom bonów towarowych, paczek świątecznych lub wypłaconych zapomóg zostanie sfinansowana ze środków ZFŚS, a pracodawca, przyznając te świadczenia weźmie pod uwagę sytuację życiową, rodzinną i materialną pracowników, wówczas otrzymane bony, paczki i zapomogi nie będą stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Z § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.) wynika bowiem, że podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zatem wartości bonów, paczek czy zapomóg sfinansowanych z ZFŚS nie uwzględnia się także w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

WAŻNE: Bony towarowe, paczki świąteczne oraz wypłacone zapomogi sfinansowane z ZFŚS są zwolnione z oskładkowania w pełnej wysokości i bez ograniczenia kwotowego, pod warunkiem że świadczenia te stanowią pomoc socjalną i przyznane zostały zgodnie z regulaminem ZFŚS.

Jeżeli jednak bony towarowe lub paczki świąteczne zostaną sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy, to wtedy pracodawca będzie miał obowiązek naliczyć od ich wartości składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Świadczenia w formie bonów i paczek sfinansowane w całości ze środków obrotowych zakładu pracy stanowią bowiem przychód pracownika ze stosunku pracy, który nie został wyłączony z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych.

WAŻNE: Wartość bonów towarowych i paczek świątecznych sfinansowanych ze środków obrotowych zakładu pracy podlega oskładkowaniu w pełnej wysokości i na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy świadczenia świąteczne w postaci bonów lub paczek zostaną sfinansowane w części ze środków obrotowych, a w części ze środków ZFŚS, pracodawca ma obowiązek naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne tylko od części sfinansowanej ze środków obrotowych.

Natomiast oskładkowanie zapomóg wypłaconych ze środków obrotowych zakładu pracy będzie uzależnione od przyczyny ich wypłaty. Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a tym samym także na ubezpieczenie zdrowotne, nie stanowią zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby (§ 2 ust. 1 pkt 22 ww. rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r.). Tego rodzaju zapomogi korzystają ze zwolnienia ze składek ZUS niezależnie od ich wysokości.

WAŻNE: Zapomogi wypłacone ze środków ZFŚS nie podlegają oskładkowaniu. Natomiast zapomogi sfinansowane ze środków obrotowych są wolne od składek ZUS tylko wtedy, gdy przyczyną ich wypłaty była klęska żywiołowa, indywidualne zdarzenie losowe lub długotrwała choroba.

4. Wydatki świąteczne a VAT
   

Czy dokonując zakupu towarów z przeznaczeniem na paczki świąteczne można odliczyć VAT naliczony? Jeżeli dokonano odliczenia, to czy wydanie pracownikom paczek rodzi konieczność naliczenia VAT należnego? 

Czynności związane z administrowaniem funduszem socjalnym pozostają poza zakresem ustawy o VAT, dlatego przy nabyciu paczek świątecznych sfinansowanych ze środków takiego funduszu, podatnik nie powinien odliczać VAT naliczonego (brak jest związku wydatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Tym samym nie wystąpi obowiązek wykazania VAT należnego od nieodpłatnego przekazania paczek pracownikom.

Może się jednak zdarzyć, że podatnik odliczył VAT naliczony z faktury zakupu paczek świątecznych, ponieważ towary te zakupił w związku z prowadzoną działalnością (np. hurtownia spożywcza). Wówczas powinien również naliczyć VAT należny od nieodpłatnego przekazania tych paczek pracownikom.

Natomiast w sytuacji, gdy zakup paczek świątecznych pracodawca sfinansuje ze środków obrotowych, wówczas ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury zakupu, a przekazanie paczek świątecznych podlega opodatkowaniu (jeżeli paczki te nie spełniają kryterium do uznania ich za prezenty o małej wartości).

Wówczas podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej. VAT należny z takiej faktury nie może być jednak zaliczony do kosztów podatkowych.

Ustawodawca przewidział bowiem tylko dwie sytuacje, w których podatek należny stanowi koszt uzyskania przychodów, które jednak nie dotyczą omawianej sytuacji (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PDOP).

Dodajmy, że bony nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT i ich wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, zakup bonów powinien być udokumentowany notą księgową, na której nie pojawi się VAT. Tym samym, również przekazanie bonów pracownikom pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

5. Wydatki świąteczne na rzecz pracowników w ewidencji księgowej
    

Gdzie należy odnosić koszty świadczeń świątecznych na rzecz pracowników? Jakie znaczenie dla ewidencji ma źródło ich finansowania?

Sposób księgowego ujęcia wydatków świątecznych uzależniony jest generalnie od źródła, z jakiego wydatki te są finansowane, tj. czy ze środków obrotowych, czy ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a także od tego, czy od tych wydatków należy potrącić zaliczkę na podatek dochodowy oraz składki ZUS.

Jeśli jednostka finansuje wydatki świąteczne z własnych środków obrotowych, wówczas wydatki te obciążają koszty działalności operacyjnej - konto 40 "Koszty według rodzajów". Z kolei, gdy finansowane są one ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, wówczas ich wartość zmniejsza środki zgromadzone na koncie 85 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych" (po stronie Wn).

W sytuacji, gdy świadczenia dla pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu, wówczas obciążenie pracownika kwotą zaliczki na podatek dochodowy oraz kwotą składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne ujmowane jest po stronie Wn konta 23 "Rozrachunki z pracownikami"(stanowi ono należność od pracownika, którą najczęściej potrąca się z wynagrodzenia), a drugostronnie na koncie 22 "Rozrachunki publicznoprawne". Składki ZUS obciążające pracodawcę ewidencjonowane są natomiast w ciężar kosztów operacyjnych, zapisem: Wn konto 40 i Ma konto 22.

W przypadku świadczeń finansowanych ze środków obrotowych (np. zakup paczek), kiedy pracodawca obowiązany jest wystawić fakturę wewnętrzną, wynikający z niej VAT należny ujmuje się w księgach rachunkowych, w następujący sposób: Wn konto 40 i Ma konto 22.

Ewidencję wydatków świątecznych na rzecz pracowników, sfinansowanych z ZFŚS oraz środkami obrotowymi firmy, zilustrowano przykładami.
 

Przykład 1

Spółka, uwzględniając kryterium socjalne, sfinansowała ze środków ZFŚS zakup paczek z okazji Świąt Bożego Narodzenia dla pracowników o łącznej wartości 10.000 zł. Wartość paczek kształtowała się w ustalonych granicach 100-250 zł, w zależności od sytuacji socjalnej pracownika. Wydanie paczek nie zrodziło obowiązku w podatku dochodowym oraz ZUS.

Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Zakup artykułów spożywczych na paczki świąteczne - wartość brutto wynikająca z faktury:	10.000 zł	30	21
2. Wydanie paczek na podstawie listy, na której pracownicy potwierdzili podpisem ich odbiór:	10.000 zł	85	30
3. Uregulowanie zobowiązania z rachunku bankowego środków ZFŚS:	10.000 zł	21	13-5

Księgowania:

Przykład 2

Spółka przekazała pracownikom bony na wartość 10.000 zł. Bony sfinansowano ze środków obrotowych. Ich wydanie nastąpiło w jednakowej wysokości, przez co nie nosiły znamion pomocy socjalnej. Wartość bonów potraktowano jako przychód pracowników, pobrano podatek oraz naliczono składki ZUS na ogólnych zasadach. Potrącenia podatku oraz składek ZUS dokonano z wynagrodzeń miesięcznych.

Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Zakup bonów towarowych:	10.000 zł	30	21
2. WB - zapłata za zakupione bony towarowe:	10.000 zł	21	13-1
3. Obciążenie pracownika odpowiedzialnego za rozliczenie bonów:	10.000 zł	23-4	30
4. Rozliczenie pracownika odpowiedzialnego za bony - na podstawie listy zawierającej potwierdzenie odbioru bonów przez pracowników:	10.000 zł	40	23-4
Uwaga: Księgowania dotyczące składek ZUS oraz podatku dochodowego - pominięto

Księgowania:

Podsumowując powyższe rozważania, wpływ źródeł finansowania świadczeń na obciążenia podatkowe i ZUS pracowników można przedstawić w tabeli:

WPŁYW ŚWIADCZEŃ NA PRZYCHÓD I OBCIĄŻENIA ZUS

Świadczenia finansowane z ZFŚS
Świadczenie/skutek	Świadczenia rzeczowe np. paczki i świadczenia pieniężne	Bony, talony, znaki
Przychód (podatek)	- Nie do kwoty 380 zł w roku - Tak powyżej 380 zł w roku**	Tak
Składki ZUS*	Nie	Nie
Świadczenia finansowane ze środków obrotowych
Świadczenie/skutek	Świadczenia rzeczowe np. paczki i świadczenia pieniężne	Bony, talony, znaki
Przychód (podatek)	Tak**	Tak
Składki ZUS	Tak**	Tak

* Częściowe sfinansowanie świadczenia środkami funduszu uprawnia do zwolnienia z oskładkowania w tej części.

** Z wyjątkiem zapomóg losowych.

---