Istota, rodzaje i miejsce controllingu w przedsiębiorstwie

Tabela 1. Kalendarium rozwoju controllingu w USA i Europie

Lata	Charakterystyka problemu
1778	pojecie "comptroller" w prawie Stanów Zjednoczonych dla oznaczenia stanowiska współodpowiedzialnego za utrzymanie równowagi budżetowej państwa;
1880	wdrożenie idei controllingu do Amerykańskiego Towarzystwa Kolei Żelaznych Atchinson, Topeka and Santa Fe Railway System oraz utworzenie stanowiska "comptrollera", którego główne zadanie to zarządzanie finansami;
1892	pojęcie "controllera" jako nazwa stanowiska pracy w General Electric Company, którego główne zadania związane były z gospodarką finansami przedsiębiorstwa oraz funkcjami kontrolnymi.
1921	pojecie "controller" jako osoba odpowiedzialna za budżet i rachunkowość przedsiębiorstwa; w latach 1925-1940 w USA nastąpiło przekształcenie idei controllingu w układ konkretnych rozwiązań instytucjonalnych, wspierających sterowanie procesem tworzenia wartości;
1931	powstanie Amerykańskiego Instytutu Controllerów (Controller's Institute of America); instytut był związkiem reprezentującym interesy controllerów, księgowych i dyrektorów finansowych w USA i Kanadzie. W 1962 r. zmienił nazwę na Financial Executives Institute (FEI). Instytut zajął się metodologią controllingu oraz sformułował tzw. katalog zadań controllera;
1934	założenie czasopisma wydawanego przez AIC pod nazwą The Controller. W 1962 r. zmiana nazwy na "The Financial Executive";
1944	powstanie instytucji badawczej Controllership Foundation. W 1962 r. zmiana nazwy na Financial Executives Research Foundation;
Początek lat 70-tych	w krajach Europy Zachodniej, a szczególnie w Niemczech, wprowadzanie idei controllingu do życia gospodarczego; zainteresowanie controllingiem niemieckiego środowiska akademickiego, wprowadzanie w wyższych uczelniach zawodowych controllingu jako specjalności; pojawienie się nowych czasopism: "Controller Magazin", "Controlling-Berater", "Kostenrechnungspraxis und Controlling"; Albrecht Deyhle założył Controller Akademie, która jako placówka naukowo badawcza do dziś zajmuje się propagowaniem idei controllingu w Europie oraz użył terminu "controlling" w tytule swojej książki (Management- und Controllingbrevier); w 1971 r. powstaje organizacja "Arbeitsgemeinschaft Wirtschaftswissenschaft und Praxis im Controlling und Rechnungswesen" zajmująca się wspieraniem dalszego rozwoju koncepcji controllingu oraz wymiana doświadczeń w zakresie wdrożeń controllingu;
1981	w Niemczech zorganizowano konferencję poświęconą powiązaniom controllingu z marketingiem
początek lat 90-tych	wprowadzanie controllingu w polskich oddziałach firm zagranicznych; popularyzowanie controllingu w czasopismach fachowych; powstanie Akademii Controllingu w Gdańsku i Szkoły Controllingu w Katowicach.

Termin "controlling" pochodzi od angielskiego wyrazu "to control", jednak nie może być utożsamiany z „kontrolą” sensu stricto, ponieważ ramy pojęciowe „controllingu” znacznie wykraczają poza tradycyjny sposób określania „kontroli”. Angielski czasownik
"to control" ma około 50 znaczeń, między innymi: "sterować", "regulować", "kierować", "prowadzić" lub też "utrzymywać pod kontrolą celowo działający system".

Autorem bardzo popularnej obecnie konstrukcji "controller + ing = controlling" był
A. Deyhle.

Tabela 2. Podział definicji controllingu według J. Webera

Definicje controllingu w ujęciu funkcjonalnym			Definicje controllingu w ujęciu instrumentalnym
Controlling jako funkcja zapewniająca dostęp do informacji	Controlling jako szczególna forma kierowania	Controlling jako funkcja koordynacji	Controlling jako funkcjonalnie rozszerzona tradycyjna rachunkowość	Controlling jako zmody-fikowana,. zorientowana na problemy i użytkownika rachunkowość	Controlling jako rachunkowość zorientowana na zarządzanie (rachunkowość zarządcza)
Controlling to podsystem zarządzania, który zajmuje się ukształtowaniem i koordynowaniem procesów planowania, kontrolowania i zasilania w informację, ukierunkowanym na sterowanie całym systemem z punktu widzenia wyznaczonych celów (P. Horvath)			Controlling to oparta na rachunkowości koncepcja koordynacji, planowania, sterowania i kontroli w przedsiębiorstwie, ukierunkowana na zapewnienie rozwoju i wzrostu pozycji przedsiębiorstwa w konkurencyjnej walce (K.Dellman)
Znaczenie controllingu nawiązujące do jego funkcji			Znaczenie controllingu nawiązujące do systemu rachunkowości przedsiębiorstwa

Tabela 3. Wybrane cechy controllingu

	Autorzy
Najistotniejsze cechy	Horvath	Goliszewski	Vollmuth	Olech	Mann Mayer	Nowak	Ziegenbein
	1	2	3	4	5	6	7
Podsystem zarządzania
Ukierunkowanie na wynik (zysk) przedsiębiorstwa
System wczesnego ostrzegania
Instrument wspomagający proces decyzyjny
Urzeczywistnienie funkcji zarządzania
Proces sterowania
System zasilania w informację
Ukierunkowanie na osiągnięcie celów
Koordynowanie

Tabela 4. Charakterystyka controllingu strategicznego i controllingu operacyjnego

Typ controllingu Cechy charakterystyczne	Controlling strategiczny	Controlling operacyjny
CELE	Zabezpieczenie długookresowej egzystencji i rozwoju firmy.	Dbałość o rentowność, zysk i wyniki ekonomiczne.
ORIENTACJA	Zewnętrzne otoczenie przedsiębiorstwa: szybkie dopasowanie działalności do zmian zaistniałych w otoczeniu.	Wewnętrzne otoczenie przedsiębiorstwa: regulacja procesów wewnętrznych.
CHARAKTER ZADAŃ	Uwzględnienie wielkości kwalitatywnych: jakościowy charakter celów i zadań.	Uwzględnienie wielkości kwantytatywnych: cele i zadania wyrażone w wymiernych jednostkach, duża precyzja danych.
PRZEDMIOT ZADAŃ	Szanse i zagrożenia; mocne i słabe strony przedsiębiorstwa. Rozwój przedsiębiorstwa.	Mierzenie oraz analiza wielkości: koszty -przychody-wynik, wpływy-wydatki. Efektywne wykorzystanie zasobów.
STOPIEŃ SFORMALIZOWANIA I SPECYFIKA DZIAŁAŃ	Działania mniej sformalizowane i innowacyjne.	Działania bardziej sformalizowane i rutynowe.
HASŁO PRZEWODNIE	"Robić rzeczy właściwe"	"Robić rzeczy właściwie"
HORYZONT CZASOWY	Długookresowy (od 3 lat, górny pułap nie jest ograniczony).	Średniookresowy (do 3 lat) i krótkookresowy (kwartał, rok).

Obok przedstawionego, klasycznego podziału controllingu na strategiczny i operacyjny bazującego zasadniczo na horyzoncie czasu i przedmiocie zadań, należy zwrócić uwagę na kolejne kryterium podziału związane z poszczególnymi obszarami zarządzania przedsiębiorstwa, czyli tzw. controlling dziedzinowy. Wraz z rozwojem koncepcji controllingu i jej wdrażaniem w kolejnych obszarach zarządzania przedsiębiorstwem zaczęły funkcjonować: controlling finansowy, logistyki, personalny, ekologii, marketingu, wytwarzania i zabezpieczania procesów wytwarzania oraz controlling w przekroju innych działalności taki jak: społeczny, edukacyjny, ochrony zdrowia. Wyraźnie obrazuje to możliwość i tendencję szerokiego zastosowania idei i instrumentów controllingu w różnych obszarach zarządzania przedsiębiorstwem oraz organizacjami publicznymi.

Tabela 5. Charakterystyka wybranych rodzajów controllingu dziedzinowego

Rodzaj controllingu	Controlling finansowy	Controlling marketingu	Controlling logistyki	Controlling ochrony środowiska	Controlling administracji	Controlling specjalistyczny
Cel	Niedopuszczenie do powstania krytycznej sytuacji w dziedzinie finansów.	Niedopuszczenie do załamania się lub realizowania nierentownej sprzedaży.	Niedopuszczenie do powstania krytycznej sytuacji w dziedzinie logistyki.	Niedopuszczenie do nieodwracalnego zniszczenia środowiska i jego umiejętne wykorzystywanie.	Niedopuszczenie do powstania krytycznej sytuacji w jednostkach administracji publicznej.	Niedopuszczenie do powstania krytycznego stanu w różnych sytuacjach kryzysowych (gospodarczych, finanso- wych, biologicznych, społecznych i wojskowych).
Zakres	Działalność finansowa charakteryzowana przez wskaźniki sprawozdawczości finansowej, rachunkowości zarządczej.	Działalność marketingowa polegająca na badaniu rynku oraz stosowaniu instrumentów marketingu MIX i innych instrumentów.	Działalność logistyczna charakteryzowana przez wskaźniki przebiegu strumieni materiałów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, elementów zabezpieczenia informacji itp.	Kompleksowo rozumiane środowisko naturalne, które może ulec degradacji na skutek działalności człowieka.	Działalność administracyjna charakteryzowana przez wskaźniki finansowe, jakościowe oceny wykonania zadań np. w oświacie, w zakresie bezpieczeństwa, ochrony zdrowia.	Działalność determinująca daną sytuację niezależnie od jej rodzaju, stanu, przebiegu w czasie itp., charakteryzowana przez wskaźniki syntetyczne i analityczne z różnych dziedzin.
Metody	Wykorzystywane w klasycznej rachunkowości zarządczej oraz niektóre metody (techniki) zarządzania np: analiza wąskich gardeł, BEP.	Analiza rynku, analiza sprzedaży, marketing MIX, metody wiążące efekt finansowy ze sprzedażą itp.	Na przykład: wielkość i optymalizacja zamówień, optymalizacja strumieni przepływów, analiza obszarów sprzedaży itp.	Wykorzystywane do monitorowania stanu i zmian poziomu środowiska naturalnego w zakresie wody, powietrza, odpadów oraz ochrony przyrody.	Na przykład: określenie wielkości i optymalizacji działań w czasie, optymalizacja przepływu środków pieniężnych, metody badania zależności: jakość usługi a jej koszty itp.	Uwzględniające poziom zagrożenia związanego z sytuacją kryzysową. Metody sformalizowane (matematyczno - statystyczne) i heurystyczne (eksperckie, delficka, burza mózgów).
Aplikacyjność	Monitorowanie, analiza i ocena parametrów finansowych, głównie wykorzystywanych w sprawozdawczości finansowej oraz rachunkowości zarządczej .	Monitorowanie, analiza i ocena stanu wskaźników marketingowych - marketingu MIX oraz parametrów identyfikujących stan i dynamikę rynku, a także jego segmentację.	Monitorowanie, i ocena parametrów informacyjnych i fizykalnych dotyczących procesów logistycznych.	Monitorowanie, analiza i ocena stanu parametrów środowiska naturalnego dotyczących powietrza, wody, odpadów i ochrony przyrody.	Monitorowanie, analiza i ocena parametrów działań dotyczących administracji o charakterze finansowym, ilościowym i jakościowym.	Monitorowanie, analiza i ocena stanu parametrów sytuacji kryzysowej dotyczących wszystkich aspektów wyznaczających poziom zagrożenia.

Tabela 6. Porównanie instrumentów controllingu operacyjnego i strategicznego
wg H.Vollmutha i S.Nahodko

H. Vollmuth	S. Nahodko
Analiza i narzędzia na poziomie operacyjnym	Metody controllingu operacyjnego
Metoda ABC Analiza wielkości zamówień Analiza break-even-point Rachunek kosztów bezpośrednich Analiza „wąskich gardeł” Metoda rachunku inwestycyjnego Krótkookresowy rachunek wyników Optymalizacja wielkości partii Prowizja od marży pokrycia Koło jakości Analiza rabatów Analiza obszarów sprzedaży Analiza wartości Analiza XYZ	Metoda ABC Metoda analizy wielkości zamówienia Wskaźnik BEP - Analiza wąskich gardeł Rachunek efektywności inwestycji Krótkookresowy rachunek wyników Metody optymalizacji wielkości partii - - - - Analiza wartości Analiza XYZ
Analiza i narzędzia strategiczne	Metody controllingu strategicznego
Krzywa doświadczeń Analiza konkurencji Logistyka Analizy portfelowe Analiza możliwości Krzywa cyklu życia produktu Analiza mocnych i słabych stron Luka strategiczna Technika scenariuszy	Funkcja doświadczenia Analiza konkurencji Metody logistyczne Analiza portfelowa Analiza możliwości Analiza cyklu życia produktu Analiza SWOT Metoda luki strategicznej Metoda scenariuszy

Tabela 7. Instrumenty controllingu strategicznego i operacyjnego według E.Nowaka

Instrumenty controllingu operacyjnego	Instrumenty controllingu strategicznego
Krótkookresowy rachunek kosztów i wyników. Analiza punktów krytycznych. Budżetowanie. Systemy wskaźników finansowych.	Analiza SWOT. Benchmarking. Reengineering. Ocena projektów inwestycyjnych. Strategiczna Karta Wyników (Balanced Scorecard).

Miejsce controllingu w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa

Rysunek 1. Controlling jako komórka sztabowa

Rysunek 2. Controlling jako komórka liniowa

Rysunek 3. Miejsce controllingu w strukturze dywizjonalnej

Rysunek 4. Miejsce controllingu w strukturze macierzowej

	Produkcja	Finanse	Marketing	Controlling
Produkt 1
Produkt 2
Produkt 3

Tabela 8. Organizacyjne modele controllingu "mikro"

Model realizacji controllingu	Realizacja zadań z zakresu controllingu	Możliwy do realizacji rodzaj controllingu
Zadania z zakresu controllingu realizowane są wyłącznie przez właściciela	Samodzielna - self controlling	Elementy controllingu strategicznego i operacyjnego
Zadania z zakresu controllingu realizowane są przez właściciela oraz wybieranych akcyjnie pracowników	Luźny zespół zadaniowy	Elementy controllingu strategicznego i operacyjnego
Pracownicy firmy na polecenie właściciela, sami realizują wybrane zadania controllingu	Luźny zespół zadaniowy	Controlling operacyjny
Stanowisko ds. analiz i controllingu	Samodzielna	Elementy controllingu strategicznego i operacyjnego
Zadania z zakresu controllingu realizowane są przez zewnętrznego doradcę i wybranych pracowników lub /i właściciela	Luźny, amorficzny zespół zadaniowy	Controlling operacyjny z elementami strategicznego
Zadania z zakresu controllingu realizowane są wyłącznie przez zewnętrznego doradcę - pełny outsourcing	Zewnętrzna - samodzielna	Controlling operacyjny

Relacje między controllingiem i rachunkowością

(fragmenty artykułu H. Soczówka. S. Krajewska, Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 2007, nr 750.)

Rysunek 5. Controlling i rachunkowość finansowa w aspekcie czasowym

przeszłość dzisiaj przyszłość

Tabela 9. Porównanie wybranych cech controllingu i rachunkowości finansowej

Wybrane cechy	Rachunkowość finansowa	Controlling operacyjny	Controlling strategiczny
Poziom zysku	Oblicza wielkość zysku	Umożliwia sterowanie zyskiem	Zapewnia osiągnięcie zysku
Sytuacja przedsiębiorstwa	Rozpoznaje sytuację w przedsiębiorstwie	Rozpoznaje rzeczywiste odchylenia od planu w celu ich skorygowania	Rozpoznaje możliwe i prawdopodobne odchylenia w celu ich uniknięcia.
Ocena efektywności działania	Efektywność działania odnosi się do całego przedsiębiorstwa	Wskazuje rentowne i nierentowne ogniwa wewnątrz firmy (np. produkty, wydziały) oraz w jej otoczeniu (np.; klienci, kanały dystrybucji, obszary sprzedaży).
Znaczenie liczb w analizowanej komórce	Liczby muszą być prawidłowo ujęte i uzgodnione	Liczby muszą być aktywnie wykorzystywane
Horyzont czasowy	Przeszłość	Przyszłość (perspektywa krótkookresowa)	Przyszłość (perspektywa długookresowa)

Z controllingiem bardziej powiązana jest rachunkowość zarządcza, która rozwinęła się na bazie rachunku kosztów i jest uważana za podstawę koncepcji controllingu. Obecnie w literaturze przedmiotu można znaleźć podejście, w którym utożsamia się pojęcie controllingu

i rachunkowości zarządczej. Pojawiają się opinie, że controlling i rachunkowość zarządcza różnią się jedynie sposobem prezentowania wiedzy oraz charakterem dyscyplin, controlling ma bowiem bardziej rozbudowaną strukturę, związaną z realizacją funkcji w ramach działalności przedsiębiorstwa (controlling dziedzinowy).

Rzeczywiście część wspólna rachunkowości zarządczej i controllingu jest bardzo duża, również podstawy teoretyczne tych dziedzin są wspólne, nie można jednak ich utożsamiać. Controlling kładzie nacisk na kierowanie i sterowanie przedsiębiorstwem, co nie jest tak wyraźne w rachunkowości zarządczej, której podstawowe zadanie to generowanie informacji pomocnych zarządzającym przy podejmowaniu racjonalnych decyzji, stosownie do służebnej roli rachunkowości w podmiocie gospodarczym. Sterowanie przedsiębiorstwem bez odpowiednich informacji jest niemożliwe, a więc nie możliwe jest również funkcjonowanie systemu controllingu bez systemu rachunkowości, z którego pochodzą dane o sytuacji finansowej jednostki organizacyjnej.

Rachunkowość zarządcza wspomaga controlling wykorzystując następujące narzędzia:

• rachunki kosztów generowanych w różnych przekrojach klasyfikacyjnych;

• wielostopniowe i wielosegmentowe rachunki wyników;

• budżety;

• analizę odchyleń w układzie "plan - wykonanie" oraz bardziej zaawansowane mierniki oceny poszczególnych podmiotów oraz ich pracowników.

Rachunkowość zarządcza jest przydatna controllingowi, ponieważ:

• niezależnie od przepisów prawa generuje dane potrzebne do zarządzania przedsiębiorstwem;

• generuje dane krótko- i długookresowe;

• prezentuje źródła zysku, wskazując przychody i koszty;

• przygotowuje dane do planowania, które mogą być podstawą do podejmowania decyzji oraz ukierunkowania przyszłej kontroli.

System rachunkowości, jak można wnioskować, jest integralną częścią systemu controllingu, ponieważ tylko w takim układzie możliwe jest szybkie dostarczanie właściwych informacji, właściwym osobom, we właściwym czasie.

Na drodze do skutecznego wdrażania i funkcjonowania systemu controllingu w przedsiębiorstwie można wyróżnić następujące etapy:

1. Diagnoza systemu rachunkowości oraz planowania w przedsiębiorstwie.

2. Zdefiniowanie zakresu wymagań systemu controllingu.

3. Rozbudowa podsystemu rachunkowości finansowej o rachunkowość zarządczą .

4. Budowa planowania strategicznego.

5. Budowa systemu informacyjnego.

6. Utworzenie organizacji ogólnego systemu controllingu.

7. Dalsza rozbudowa systemu controllingu w przedsiębiorstwie.

Dyrekcja przedsiębiorstwa

Controlling

Marketing

Produkcja

Zaopatrzenie

Administracja

Dyrekcja przedsiębiorstwa

Marketing

Produkcja

Zaopatrzenie

Controlling

Administracja

Dyrekcja generalna

Główny controller

Controller

działalności A

(branży, zakładu)

Controller

działalności B

(branży, zakładu)

Controller

działalności C

(branży, zakładu)

Rachunkowość finansowa

Controlling operacyjny

Controlling

strategiczny

---