Rozliczenie produkcji w jednostce nieobjętej obowiązkiem badania sprawozdania finansowego

1. Ustalenie kosztu wytworzenia wyrobów gotowych

Zasadą jest, iż produkty na dzień ich powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości). Koszt wytworzenia - w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości - obejmuje:

1) koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, które obejmują:

a) wartość zużytych materiałów bezpośrednich,

b) koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją,

c) inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny,

2) uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu, do których zalicza się:

a) zmienne pośrednie koszty produkcji,

b) tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Ustawa o rachunkowości wymienia także koszty, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktu. Są to:

• koszty będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

• koszty ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

• koszty magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

• koszty sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
 

Jak wynika z pytania sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta. Jednostka może zatem odstąpić od eliminowania z kosztów wytworzenia, po których wycenia się wyroby gotowe, kosztów stałych niewykorzystanej normalnej zdolności produkcyjnej. Możliwość taką dają unormowania zawarte w art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości. W myśl bowiem tego przepisu, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to obliczając koszt wytworzenia produktu jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być jednak wyższy od ceny sprzedaży netto.

Art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości zezwala na ujmowanie w księgach rachunkowych wyrobów gotowych na dzień ich wytworzenia w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość wyrobów gotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu rzeczywistego kosztu wytworzenia. Nie dotyczy to produktów gotowych, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.
 

W sytuacji opisanej w pytaniu przedmiotem sprzedaży jest produkt finalny, a półfabrykaty przechodzą kolejne fazy produkcyjne bez magazynowania i bez możliwości odsprzedaży na zewnątrz. Naszym zdaniem, w takim przypadku jednostka może nie wyodrębniać w ramach konta 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" kont poszczególnych wydziałów produkcyjnych, a koszt wytworzenia wyrobu gotowego będzie sumą kosztów materiałów i kosztów przerobu w poszczególnych fazach.

2. Ewidencja księgowa kosztów produkcji

Ewidencja księgowa kosztów produkcji w jednostce rozliczającej koszty na kontach zespołu 4 i 5 może przebiegać następująco:
 

1. Zarachowanie w koszty układu rodzajowego kosztów prostych:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",       - Ma konta zespołu 0, 1, 2, 3.

2. Równoległe zarachowanie kosztów na konta zespołu 5:

a) koszty produkcji podstawowej

• koszty bezpośrednie produkcji

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",       - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

• koszty pośrednie produkcji

- Wn konto 52-1 "Koszty wydziałowe",       - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

b) koszty zarządu

- Wn konto 55 "Koszty zarządu",       - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) koszty sprzedaży (koszty działu sprzedaży, w ramach którego wyróżnia się         działy handlowe, punkty obsługi klienta, magazyny, hurtownie oraz sklepy detaliczne)

- Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaży",       - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. Zarachowanie w koszty układu rodzajowego kosztów prostych przypadających na przyszłe okresy sprawozdawcze (np. wydatki z tytułu ubezpieczeń, zapłacony z góry czynsz, prenumerata czasopism, odpis na ZFŚS):

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",       - Ma konta zespołu 1, 2, 3 lub konto 85

oraz równolegle

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",       - Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

4. Przeksięgowanie uzasadnionej części kosztów pośrednich z konta 52-1 na konto 50:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",       - Ma konto 52-1 "Koszty wydziałowe".

5. Przyjęcie wyrobów gotowych z produkcji do magazynu:

a) jeżeli ewidencję prowadzi się według rzeczywistego kosztu wytworzenia

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",       - Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",

b) jeżeli ewidencję prowadzi się według stałych cen ewidencyjnych

• wartość według cen ewidencyjnych

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",       - Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

• wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych:

- Wn/Ma konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",       - Ma/Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

6. Wydanie produktów z magazynu z tytułu ich sprzedaży ujmuje się zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",       - Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

Przy zastosowaniu stałych cen ewidencyjnych, równolegle występuje wyksięgowanie, przypadających na sprzedane wyroby, odchyleń od cen sprzedaży korygujących koszt sprzedaży: Wn/Ma konto 70-1, Ma/Wn konto 62.

Ewidencję wyrobów gotowych, w sytuacji gdy jednostka wycenia je według rzeczywistego kosztu wytworzenia, zaprezentowano na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka jawna zajmuje się produkcją wyrobu "X". Proces produkcji składa się z trzech etapów, w których powstają:

a) półfabrykat A - z materiałów bezpośrednich (Wydział I),

b) półfabrykat B - z półfabrykatu A i materiałów bezpośrednich (Wydział II),

c) produkt gotowy - z półfabrykatu A i B oraz materiałów bezpośrednich (Wydział III).

2. W maju 2010 r. dokonano zakupu materiałów o wartości: 200.000 zł. Na początek okresu w magazynie znajdowały się materiały o wartości: 50.000 zł.

3. Na podstawie dokumentów Rw ustalono, iż w maju wydano:

a) do wydziału I - materiały o wartości: 105.000 zł,

b) do wydziału II - materiały o wartości: 95.000 zł,

c) do wydziału III - materiały o wartości: 35.000 zł.

4. Wynagrodzenie pracowników bezpośrednio zaangażowanych w proces produkcyjny wraz ze składkami obciążającymi pracodawcę, według list płac za maj, wyniosło:

a) wydział I: 48.000 zł + składki: 9.600 zł,

b) wydział II: 56.000 zł + składki: 11.200 zł,

c) wydział III: 28.000 zł + składki: 5.600 zł.

5. Dodatkowo jednostka poniosła koszty:

a) energii elektrycznej w kwocie netto: 125.000 zł (w tym: energia zużyta na produkcji: 100.000 zł, energia zużyta na cele administracji: 25.000 zł),

b) amortyzacji maszyn i urządzeń w kwocie: 35.000 zł,

c) administracji i zarządu w kwocie: 62.000 zł.

6. W maju jednostka wytworzyła 200 szt. wyrobów, z których sprzedała 180 szt.

7. Sprawozdanie finansowe spółki nie podlega badaniu i ogłaszaniu, zatem spółka nie ustala kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. FV - zakup materiałów:
a) wartość brutto zakupionych materiałów	244.000 zł	30	21
b) VAT podlegający odliczeniu	44.000 zł	22-1	30
c) Pz - przyjęcie zakupionych materiałów do magazynu	200.000 zł	31	30
2. Rw - wydanie materiałów do produkcji: (105.000 zł + 95.000 zł + 35.000 zł) =	235.000 zł	40 50	31 49
3. Lista płac pracowników produkcyjnych:
a) wynagrodzenia:        (48.000 zł + 56.000 zł + 28.000 zł) =	132.000 zł	40 50	23 49
b) składki obciążające pracodawcę:        (9.600 zł + 11.200 zł + 5.600 zł) =	26.400 zł	40 50	22 49
4. FV - zakup energii elektrycznej:
a) wartość brutto zużytej energii	152.500 zł	30	21
b) VAT podlegający odliczeniu	27.500 zł	22-1	30
c) koszt zużytej energii	125.000 zł	40	30
d) rozliczenie zużytej energii:
- produkcja	100.000 zł	52-1	49
- administracja	25.000 zł	55	49
5. PK - amortyzacja maszyn i urządzeń	35.000 zł	40 52-1	07-1 49
6. Zarachowanie na podstawie dowodów źródłowych kosztów administracji i zarządu	62.000 zł	40	różne konta
				55	49
7. PK - przeksięgowanie kosztów pośrednich: (100.000 zł + 35.000 zł) =	135.000 zł	50	52-1
8. Pw - przyjęcie z produkcji do magazynu 200 szt. wyrobów gotowych (według ich kosztu wytworzenia):  (235.000 zł + 132.000 zł + 26.400 zł + 135.000 zł) =	528.400 zł	60	50
9. Wz - wydanie z magazynu sprzedanych produktów: (180 szt. × 2.642 zł/szt.*) =	475.560 zł	70-1	60

* Jednostkowy koszt wytworzenia produktu wynosi: (528.400 zł : 200 szt.) = 2.642 zł/szt.

III. Księgowania:

---