RACHUNEK

KOSZTÓW DZIAŁAŃ

dr Joanna Kogut

Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu

Wydział Gospodarki Regionalnej i Turystyki w Jeleniej Górze

Katedra Finansów i Rachunkowości

Actvity - Based Costing (ABC) jest jedną z najbardziej popularnych koncepcji
rachunkowości zarządczej w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii i wielu
innych krajach Zachodu. Pionierskie opracowania powstały w 1983 i 1984 roku,
a pierwsza publikacja miała miejsce w 1988 roku. W Polsce pierwsza publikacja
w 1991 roku. Twórcami byli amerykańscy profesorowie - Robert Cooper i
Robert Kaplan.

Założeniem podstawowym ABC jest rozliczanie kosztów pośrednich na
produkty w oparciu o różne podstawy ich rozliczania (tzw. cost drivers), z
których jedne mogą być proporcjonalne do wielkości produkcji, a inne nie muszą
pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym z ilością
wytworzonych produktów.

Sformułowane podstawy rozliczania kosztów pośrednich służą

ich

rozdysponowaniu między produkty w oparciu o wewnętrzne działania,
procesy (activities) niezbędne do wytworzenie i sprzedaży określonych
produktów, [podstawy te umożliwiają

jednocześnie pomiar rozmiarów

określonych działań].

Koncepcja ABC umożliwia lepsze rozpoznanie przyczyn pojawienia się
określonych kosztów pośrednich po przez przyjęcie założenia o zmienności tej
kategorii w długim okresie oraz poszukiwaniu czynników determinujących te
zmiany.

System ABC obok procesu kalkulacji kosztów jednostkowych umożliwia pomiar
rentowności produktów wg działów, klientów, wspomaga proces budżetowania
kosztów działalności, stanowi element sterowania procesem produkcyjny.

ZASADA ABC

Dzia

ł

alno

ść

gospodarcza to szereg ró

ż

nego rodzaju dzia

ł

a

ń

i procesów niezb

ę

dnych do wytworzenia i sprzeda

ż

y

produktów, które wymagaj

ą

zu

ż

ycia okre

ś

lonych zasobów

gospodarczych [poci

ą

gaj

ą

za sob

ą

wydatki na zakup

zasobów i generuj

ą

koszty].

Koszty te w ostatecznym efekcie s

ą

ponoszone na

wytwarzane dobra, lecz nie produkty bezpo

ś

rednio a

dzia

ł

ania s

ą

przyczynami ich powstania.

Rola działań w koncepcji

ABC

1.

Koszty wyra

ż

aj

ą

wydatki

ponoszone na
pozyskiwanie rozmaitych
zasobów niezb

ę

dnych do

działania
przedsi

ę

biorstwa,

2.

Ró

ż

ne działania

prowadz

ą

do zu

ż

ycia tych

zasobów,

3.

Okre

ś

lona liczba działa

ń

jest wyra

ż

ona za pomoc

ą

odpowiedniej jednostki
miary tego działania,

4.

Koszty s

ą

najpierw

pogrupowane w przekroju
działa

ń

, a nast

ę

pnie

rozliczane s

ą

na

poszczególne produkty
według jednostkowych
kosztów przypadaj

ą

cych

na ka

ż

d

ą

jednostk

ę

miary

działania.

Wydatki

Zasoby gospodarcze:

personel, maszyny, urządzenia,

wyposażenie, lokale itp.

Działania [procesy] zużywające

zasoby w celu realizacji celów

podmiotu gospodarczego

Działanie 1

Działanie 2

Działanie 3

Działanie n

Koszty

działania

1

Koszty

działania

2

Koszty

działania

3

Koszty

działania

n

PRZESŁANKI WDROŻENIA ABC

Zewnętrzne:

•

Szybciej zmieniające się otoczenie
firm;

•

Bardzo wymagający rynek (wzrost
potrzeb i wymagań klientów);

•

Silna

konkurencja

(zwłaszcza

cenowa);

•

Rozwój technologii przetwarzania
informacji (krótszy czas i niższe
koszty przetwarzania informacji).

Wewnętrzne:

•

Stosowanie

nowych

metod

zarządzania;

•

Mechanizacja i automatyzacja
procesów technologicznych;

•

Dywersyfikacja,

złożoność,

wieloasortymentowość

procesu

produkcji;

•

Rozwój funkcji/procesów przed-,
po- i wokół produkcyjnych (np.
marketing, B+R, sprzedaż).

I. Identyfikacja istotnych działa

ń

wyst

ę

puj

ą

cych w jednostce

[activity]

II. Ustalenie kosztów wyodr

ę

bnionych

działa

ń

[activity cost pool]

III. Ustalenie jednostki pomiaru wolumenu

działania [activity driver]

VI. Rozliczenie kosztów po

ś

rednich

poszczególnych działa

ń

na produkty

Rachunek kosztów działań - etapy

Działanie – wycinek pracy, niezb

ę

dny do

wytworzenia produktu, usługi, powtarzalna i

jednorodna czynno

ść

, wykonywana w celu realizacji

okre

ś

lonej funkcji gospodarczej, poci

ą

gaj

ą

ca za

sob

ą

wykorzystanie lub zu

ż

ycie zasobów a tym

samym powstawanie kosztów

.

Etap 1:
Identyfikacja dzia

łłłł

a

ńńńń

[activity] wyst

ęęęę

puj

ąąąą

cych w jednostce

Informacja kosztowa w jednostce gospodarczej oparta
na tradycyjnym systemie kalkulacji porz

ą

dkuje koszty wg

wymiaru rodzajowego [amortyzacja, wynagrodzenia, itp.]
oraz podmiotowego [zak

ł

ady, wydzia

ł

y, funkcje, itp.].

W systemie ABC informacje kosztowe musz

ą

by

ć

prezentowane w przekroju dzia

ł

a

ń

i procesów, nie za

ś

rodzajów i podmiotów. Dlatego te

ż

, ABC wymusza

reorganizacj

ę

systemu f–k w kierunku pozyskiwania

informacji o kosztach z perspektywy procesów i dzia

ł

a

ń

.

Działania

Charakterystyka

Działania na poziomie

jednostki produktu

Niezbędne do wytworzenia każdego wyrobu. Liczba tych działań jest
proporcjonalna do wielkości produkcji. Działania te są źródłem powstawania
kosztów bezpośrednich (indywidualnie związanych z każdym wyrobem). Koszty
pośrednie powstające na poziomie jednostki produktu są kosztami operacji
technologicznych i pomocniczych wykonywanych indywidualnie dla każdego
wyrobu (obróbka, montaż, kontrola jakości, pakowanie każdej sztuki).

Działania na poziomie

partii wyrobów

Realizowane przy produkcji każdej następnej partii produktów. Im więcej
realizowanych serii tym wyższe są koszty technicznego przygotowania maszyn i
urządzeń do realizacji programu produkcji. Wysokość tych kosztów w pewnych
granicach wykazuje stałość dla każdej partii produktów, bez względu na ilość
realizowanych w niej wyrobów. Działania uzależnione od ilości partii wyrobów
to np.: planowanie produkcji, ustawianie maszyn i urządzeń, testowanie serii
próbnej, działania dokonywane na partiach materiałów, komponentów czy
półfabrykatów (zakup, kontrola, składowanie).

Działania na poziomie

asortymentu produktów

Realizowane na rzecz określonego typu produktów. Ich rozmiar uzależniony jest
od zróżnicowania i złożoności wytwarzanych wyrobów. Wykonywane są aby
umożliwić produkcję i sprzedaż poszczególnych wyrobów, lecz zasoby zużywane
w nich nie są proporcjonalne od ilości jednostek czy partii produktów. Liczba
tego typu działań wzrasta w sytuacji przyrostu liczby produkowanych
asortymentów wyrobów. To np. projektowanie i uruchomienie produkcji
nowego wyrobu, opracowanie procesu technologicznego, koszty certyfikacji
produktu, nadzór techniczny nad określonym typem wyrobów.

Działania na poziomie

przedsiębiorstwa

Obejmują czynności, które nie mogą być przyporządkowane do poszczególnych
wyrobów. Podejmowane celem utrzymania i organizowania procesów
gospodarczych realizowanych przez podmiot. Są wspólne dla wszystkich
produktów co oznacza że ich koszty są również kosztami wszystkich wyrobów.
To np. zarządzanie zasobami ludzkimi i finansowymi, ogólna administracja,
ochrona i utrzymanie obiektu, reklama.

Typy działań i ich charakterystyka - przykłady

Obszar zaopatrzenia

Zlecenie zakupów

Określenie liczby zamówień i czasu ich realizacji, składanie i
wykonanie zamówień,

Przyjmowanie dostaw materiałów

Ewidencjonowanie przyjęcia dostaw, weryfikowanie otrzymanej ilości
i jakości zgodnie z zamówieniem,

Zarządzanie produkcją

Utrzymanie ruchu maszyn do
produkcji

Bieżące naprawy, konserwacje, utrzymanie maszyn i urządzeń
służących do bieżącej produkcji,

Kontrola procesu produkcji

Nadzór techniczny nad procesem wytwórczym oraz personelem
realizującym te procesy

Sterowanie procesem wytwarzania

Harmonogramowanie produkcji

Opracowanie harmonogramów produkcji na podstawie planów
zapotrzebowania zgłaszanego przez odbiorców,

Optymalizacja dostaw

Analizowanie i dostarczanie informacji o bieżących potrzebach
materiałowych do zaopatrzenia,

Monitorowanie produkcji

Gromadzenie danych dotyczących produkcji na poziomie
pojedynczych stanowisk pracy,

Etap 2:
Ustalenie kosztów wyodr

ę

bnionych działa

ń

Wyodr

ę

bnionym w etapie I działaniom przyporz

ą

dkowuje si

ę

okre

ś

lone pule kosztów. Precyzyjny podział kosztów mi

ę

dzy

wyró

ż

nione działania opiera si

ę

na trzech etapach:

1.

Analiza na poziomie globalnym:



rozpoznanie mo

ż

liwo

ś

ci

łą

czenia wybranych informacji z ksi

ę

gi

g

ł

ównej w bardziej ogólne kategorie, pomocne w procesie

kalkulacji kosztu jednostkowego [np.

łą

czenie kosztów podró

ż

y

s

ł

u

ż

bowych, kosztów

ś

wiadcze

ń

pracowniczych itp.],



rozpoznanie mo

ż

liwo

ś

ci dzielenia wybranych informacji z ksi

ę

gi

g

ł

ównej na bardziej szczegó

ł

owe [np. podzia

ł

kosztów amortyzacji,

wynagrodze

ń

itp.],



rozpoznanie

prawid

ł

owo

ś

ci

rozlicze

ń ś

wiadcze

ń

wydzia

ł

ów

pomocniczych i kosztów wspólnych [rozpoznanie fizycznej
wielko

ś

ci

ś

wiadcze

ń

, rozpoznanie innych ni

ż

wielko

ść

produkcji czy

jej kosztów podstaw rozliczenia kosztów po

ś

rednich.

2.

Analiza na poziomie wyró

ż

nionych podmiotów wewn

ę

trznych:



przypisanie kosztów bezpo

ś

rednich poszczególnym dzia

ł

aniom,



przyporz

ą

dkowanie dzia

ł

aniom pozosta

ł

ych kosztów w oparciu o

logiczny ich zwi

ą

zek z danymi dzia

ł

aniami [zastosowanie kluczy

podzia

ł

owych kosztów na dzia

ł

ania],

3.

Ustalenie kosztów dzia

ł

a

ń

.

Koszty

bezpośrednie

działania 1

Koszty

bezpośrednie

działania 2

Koszty

bezpośrednie

działania N

Pule kosztów

działań

Pula kosztów

działania 1

Pula kosztów

działania 2

Pula kosztów

działania N

Koszty pośrednio

odniesione

na działanie

Koszty

pośrednie

działania

Grupa A

Koszty

pośrednie

działania

Grupa B

Ź

ródło: Z.Leszczyński, T Wnuk: Controlling FRR Warszawa 1999r.

Etap 3:
Ustalenie jednostki pomiaru wolumenu dzia

ł

ania

Sporz

ą

dzenie kalkulacji w systemie ABC wymaga ustalenia

czynników wp

ł

ywaj

ą

cych na poziom poszczególnych dzia

ł

a

ń

i wybór jednostki miary, trafnie charakteryzuj

ą

cej koszty

dzia

ł

a

ń

.

Jednostki

te

stanowi

ą

miary

wielko

ś

ci

wyodr

ę

bnionych dzia

ł

a

ń

i musz

ą

by

ć

dla nich:

typowe,

ł

atwo

mierzalne, zrozumia

ł

e i proporcjonalne do rozliczanych za

ich pomoc

ą

kosztów.

Działania i ich jednostki miary - przykłady

Działanie

Jednostki miary wielkości działania

Zaopatrzenie materiałowe



Liczba zamówień,



Liczba otrzymanych faktur,

Techniczne przygotowanie produkcji



Liczba uruchomionych maszyn,



Liczba serii produkcyjnych,

Obsługa ogólnotechniczna



Liczba zleceń produkcyjnych,



Liczba konserwacji i napraw,

Utrzymanie maszyn i urządzeń w
ruchu



Liczba godzin pracy maszyn (maszynogodziny)

Kontrola jakości wyrobów



Liczba czynności kontrolnych,



Liczba sprawdzonych wyrywkowo wyrobów,

Opis techniczny produktów



Czas przygotowania dokumentacji technicznej (dni, h)

Ustalenie i weryfikacja norm
technicznych



Liczba rodzajów wyrobów

Etap 4:
Rozliczenie kosztów pośrednich poszczególnych działań na produkty

Stawka kosztów działania „i”

si = Kwi / xi

Całkowite koszty pośrednie i-tego wyrobu

Kwi = Σ si * xij

Jednostkowe koszty pośrednie

Kwji = Kwi / qj

Gdzie:
Kwi – koszty pośrednie „i” – tego działania,
Xi – liczba jednostek „i” – tego wyrobu,
Xij – liczba jednostek „i” – tego działania związana z produktami „j”,
qi – liczba produkcji „j” – tego wyrobu,

Zastosowanie systemu ABC

Zasada W. Suttona

– system ABC winien by

ć

stosowany w obszarach o

wysokim poziomie kosztów po

ś

rednich charakteryzuj

ą

cych si

ę

ci

ą

głym

wzrostem.

Zasada du

ż

ej ró

ż

norodno

ś

ci

– zastosowanie systemu ABC w obszarach

charakteryzuj

ą

cych si

ę

du

żą

ró

ż

norodno

ś

ci

ą

produktów, klientów,

procesów.

Dylematy stosowania systemu ABC

•

system ABC nie uwzgl

ę

dnia tradycyjnego sposobu organizacji produkcji

ignoruj

ą

c struktur

ę

funkcjonaln

ą

podmiotu gospodarczego [piony,

zakłady, wydziały, itd.]

•

zastosowanie

rozwi

ą

za

ń

ABC

wymusza

zmiany

struktury

organizacyjnej, organizacji procesów produkcji, dokumentacji operacji
gospodarczych i obiegu dokumentów, ewidencji kosztów,

•

zastosowanie systemu ABC wi

ąż

e si

ę

z problemem prawidłowego

wyodr

ę

bnienia działa

ń

powoduj

ą

cych koszty po

ś

rednie,

•

zastosowanie systemu ABC wi

ąż

e si

ę

z trudno

ś

ci

ą

gromadzenia

danych w przekroju działa

ń

nie za

ś

podmiotów wewn

ę

trznych,

Warunki u

ż

yteczno

ś

ci systemu ABC:



jednoznaczny podzia

ł

kosztów po

ś

rednich mi

ę

dzy dzia

ł

ania,



proporcjonalno

ść

kosztu dzia

ł

ania do rozmiaru dzia

ł

ania,



wielko

ść

ka

ż

dego dzia

ł

ania musi by

ć

podzielona na cz

ęś

ci, które zale

żą

tylko od rodzaju wytwarzanych produktów,

Efekty wdro

ż

enia systemu ABC



dostosowanie

danych

do

bardziej

prawid

ł

owej

kalkulacji

kosztu

jednostkowego w stosunku do systemu tradycyjnego,



podstawa tworzenia optymalnego programu produkcji,



poprawna analiza rentowno

ś

ci produktów, klientów, obszarów dystrybucji,



weryfikacja polityki cenowej jednostki,



optymalizacja podejmowanych dzia

ł

a

ń

, ich rozmiarów i zu

ż

ywanych

zasobów.

Tarcza skuteczności obliczeń kosztów

Podmiot gospodarczy wytwarza trzy wyroby X, Y, Z, przy wykorzystaniu tych samych
urz

ą

dze

ń

i podobnych procesów technologicznych, Dane dotycz

ą

ce produkcji w ci

ą

gu

roku

Wyroby

X

Y

Z

Wielkości

ogółem

1.

Produkcja i sprzedaż szt.

30000

20000

8000

X

2.

Zużycie materiałów na szt. w kg

5

5

11

X

3.

Koszty materiałów bezp. na jedn. [ogółem] w tys. zł

25

20

11

1238000

4.

Bezpośrednie roboczogodziny na jednostkę [ogółem]

1 1\3

2

1

88000

5.

Liczba maszynogodzin na jednostkę [ogółem]

1 1\3

1

2

76000

6.

Koszty robocizny bezpośredniej na jedn. tys. zł

8

12

6

X

7.

Ilość serii produkcyjnych

3

7

20

30

8.

Liczba partii do wysłania

9

3

20

32

9.

Liczba dostaw materiałów

*

15

35

220

270

10.

Liczba zleceń produkcyjnych

15

10

25

50

11.

Koszty pośrednie 1848000 w tym:

•

techniczne przygotowanie produkcji 30000

•

utrzymanie ruchu maszyn 760000

•

dostawa materiałów 435000

•

opakowań 250000

•

obsługi technicznej 373000

Na podstawie poni

ż

szych danych dokonaj ustalenia kosztu jednostkowego w oparciu o:

•tradycyjny system kalkulacji a/ wszystkie koszty po

ś

rednie rozliczane na podstawie rh,

b/ koszty działu zaopatrzenia rozliczane proporcjonalnie do warto

ś

ci zu

ż

ytych

materiałów, pozostałe do mh,
•system ABC

Podstawa rozliczenia kosztów po

ś

rednich - roboczogodziny

Pozycja kosztów

Koszty

do rozliczenia

Stawka kosztów

na rh

Koszt na jednostkę

w tys. zł

X

Y

Z

1.

Materiały
bezpośrednie

por. pkt.3

X

25

20

11

2.

Robocizna
bezpośrednia

por. pkt 6

X

8

12

6

3.

Przygotowanie
produkcji

30000

30 tys. / 88 tys. = 0,34

0,45

0,68 0,34

4.

Utrzymanie ruchu
maszyn

760000

760 tys./ 88 tys. = 8,64 11,52 17,27 8,64

5.

Dostawy materiałów

435000 435 tys. / 88 tys. = 4,94

6,59

9,89 4,94

6.

Opakowania

250000 250 tys. / 88 tys. = 2,84

3,79

5,68 2,48

7.

Obsługa techniczna

373000 373 tys. / 88 tys. = 4,24

5,65

8,48 4,24

8.

Razem

1848000

61

74

38

Podstawa rozliczenia kosztów po

ś

rednich: dostaw – materiały

bezpo

ś

rednie, pozostałych - maszynogodziny

Koszt na jednostkę

w tys. zł

Pozycja kosztów

Koszty

do rozliczenia

Stawka kosztów

na rh

X

Y

Z

1.

Materiały
bezpośrednie

por. pkt.3

X

25

20

11

2.

Robocizna
bezpośrednia

por. pkt 6

X

8

12

6

3.

Przygotowanie
produkcji

30000

30 tys. / 76 tys. = 0,39

0,53

0,39

0,78

4.

Utrzymanie ruchu
maszyn

760000

760 tys. / 76 tys. = 10 13,33

10

20

5.

Dostawy materiałów

435000

435 tys. / 1238 tys. = 0,35

8,78

7

3,86

6.

Opakowania

250000

250 tys. / 76 tys. = 3,29

4,39

3,29

6,58

7.

Obsługa techniczna

373000

373 tys. / 76 tys. = 4,91

6,53

4,91

9,82

8.

Razem

1848000

66,56

57,61

58,04

Podstawa rozliczenia kosztów - ABC

B Podstawa rozliczenia kosztów pośrednich - system ABC

Rodzaje działań

Koszty działań

Rozmiary działań

Stawka kosztów na

jednostkę wolumenu

działania

koszty utrzymania ruchu maszyn

760000

76000 mh

10 zł / mh

techniczne przygotowanie
produkcji

30000

30 serii

produkcyjnych

1000 zł /na serię

dostawy materiałów

435000

270 dostaw

1611 zł / na dostawę

opakowania

250000

32 partie do wysłania

7813 zł / na partię

obsługa techniczna

373000

50 zleceń

produkcyjnych

7460 zł / na zlecenie

Koszty jednostkowe wyrobów

Pozycja kosztów

Wyroby

X

Y

Z

1.

Materiały bezpośrednie

25

20

11

2.

Robocizna bezpośrednia

8

12

6

3.

Utrzymanie ruchu X

10 zł/mh x 1 1/3 mh = 13,33

,

Y 10 x 1 = 10, Z 10 x 2 = 20

13,33

10

20

4.

Przygotowanie produkcji X

[1000 zł /ser x 3] : 30000 jed. = 0,1

Y [1000x7]:20000 itd.

0,10

0,35

2,5

5.

Dostawy materiałów

X [1611 zł/ dost x 15dost.]: 30000 jed. = 0,81

,

Y [1611x35]:20000 itd.

0,81

2,82

44,31

6.

Opakowania X

[7813 zł/part. X 9 prt.]:30000 jed. = 2,34

Y [7813x3]:20000 itd.

2,34

1,17

19,53

7.

Obsługa techniczna X

[7460 zł/zlec. X 15 zlec.]: 30000 = 3,73

Y [7460x10]:20000 itd.

3,73

3,73

23,31

8.

Razem

53,31

50,07

126,65

Koszty jednostkowe (tys. z

łłłł) na podstawie trzech podstaw rozliczania

DZIĘKUJĘ PAŃSTWU ZA UWAGĘ!!!

RACHUNEK

KOSZTÓW DZIAŁAŃ

dr Joanna Kogut

Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu

Wydział Gospodarki Regionalnej i Turystyki w Jeleniej Górze

Katedra Finansów i Rachunkowości