III RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ

Actvity - Based Costing (ABC) jest jedną z najbardziej popularnych koncepcji
rachunkowości zarządczej w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii i wielu
innych krajach Zachodu. Pionierskie opracowania powstały w 1983 i 1984 roku,
a pierwsza publikacja miała miejsce w 1988 roku. W Polsce pierwsza publikacja
w 1991 roku. Twórcami byli amerykańscy profesorowie - Robert Cooper i
Robert Kaplan.

Założeniem  podstawowym  ABC  jest  rozliczanie  kosztów  pośrednich  na
produkty  w  oparciu  o  różne  podstawy  ich  rozliczania  (tzw.  cost drivers), z
których jedne mogą być proporcjonalne do wielkości produkcji, a inne nie muszą
pozostawać w  bezpośrednim  związku  przyczynowo  skutkowym  z  ilością
wytworzonych produktów.

Sformułowane podstawy rozliczania kosztów pośrednich służą

ich

rozdysponowaniu  między  produkty  w  oparciu  o  wewnętrzne  działania,
procesy (activities)  niezbędne  do  wytworzenie  i  sprzedaży  określonych
produktów,  [podstawy  te  umożliwiają

jednocześnie pomiar rozmiarów

określonych działań].

Koncepcja  ABC  umożliwia  lepsze  rozpoznanie  przyczyn  pojawienia  się
określonych  kosztów  pośrednich  po  przez  przyjęcie  założenia  o  zmienności  tej
kategorii  w  długim  okresie  oraz  poszukiwaniu  czynników  determinujących  te
zmiany.

System ABC obok procesu kalkulacji kosztów jednostkowych umożliwia pomiar
rentowności produktów wg działów, klientów, wspomaga proces budżetowania
kosztów działalności, stanowi element sterowania procesem produkcyjny.

ZASADA ABC

Dzia

alno

ść

gospodarcza to szereg ró

nego rodzaju dzia

i procesów niezb

dnych do wytworzenia i sprzeda

produktów, które wymagaj

ycia okre

lonych zasobów

gospodarczych [poci

gaj

za sob

wydatki na zakup

zasobów i generuj

koszty].

Koszty te w ostatecznym efekcie s

ponoszone na

wytwarzane dobra, lecz nie produkty bezpo

rednio a

dzia

ania s

przyczynami ich powstania.

Rola działań w koncepcji

ABC

Koszty wyra

wydatki

ponoszone na
pozyskiwanie rozmaitych
zasobów niezb

dnych do

działania
przedsi

biorstwa,

Ró

ne działania

prowadz

do zu

ycia tych

zasobów,

Okre

lona liczba działa

jest wyra

ona za pomoc

odpowiedniej jednostki
miary tego działania,

Koszty s

najpierw

pogrupowane w przekroju
działa

, a nast

pnie

rozliczane s

poszczególne produkty
według jednostkowych
kosztów przypadaj

cych

na ka

jednostk

miary

działania.

Wydatki

Zasoby gospodarcze:

personel, maszyny, urządzenia,

wyposażenie, lokale itp.

Działania [procesy] zużywające

zasoby w celu realizacji celów

podmiotu gospodarczego

Działanie 1

Działanie 2

Działanie 3

Działanie n

Koszty

działania

Koszty

działania

Koszty

działania

Koszty

działania

PRZESŁANKI WDROŻENIA ABC

Zewnętrzne:

•

Szybciej zmieniające się otoczenie
firm;

•

Bardzo wymagający rynek (wzrost
potrzeb i wymagań klientów);

•

Silna

konkurencja

(zwłaszcza

cenowa);

•

Rozwój technologii przetwarzania
informacji (krótszy czas i niższe
koszty przetwarzania informacji).

Wewnętrzne:

•

Stosowanie

nowych

metod

zarządzania;

•

Mechanizacja i automatyzacja
procesów technologicznych;

•

Dywersyfikacja,

złożoność,

wieloasortymentowość

procesu

produkcji;

•

Rozwój funkcji/procesów przed-,
po- i wokół produkcyjnych (np.
marketing, B+R, sprzedaż).

Działanie – wycinek pracy, niezb

dny do

wytworzenia produktu, usługi, powtarzalna i

jednorodna czynno

ść

, wykonywana w celu realizacji

okre

lonej funkcji gospodarczej, poci

gaj

ca za

sob

wykorzystanie lub zu

ycie zasobów a tym

samym powstawanie kosztów

Etap 1:
Identyfikacja dzia

łłłł

ńńńń

[activity] wyst

ęęęę

puj

ąąąą

cych w jednostce

Informacja kosztowa w jednostce gospodarczej oparta
na tradycyjnym systemie kalkulacji porz

dkuje koszty wg

wymiaru rodzajowego [amortyzacja, wynagrodzenia, itp.]
oraz podmiotowego [zak

ady, wydzia

y, funkcje, itp.].

W systemie ABC informacje kosztowe musz

prezentowane w przekroju dzia

i procesów, nie za

rodzajów i podmiotów. Dlatego te

, ABC wymusza

reorganizacj

systemu f–k w kierunku pozyskiwania

informacji o kosztach z perspektywy procesów i dzia

Działania

Charakterystyka

Działania na poziomie

jednostki produktu

Niezbędne do wytworzenia każdego wyrobu. Liczba tych działań jest
proporcjonalna do wielkości produkcji. Działania te są źródłem powstawania
kosztów bezpośrednich (indywidualnie związanych z każdym wyrobem). Koszty
pośrednie powstające na poziomie jednostki produktu są kosztami operacji
technologicznych i pomocniczych wykonywanych indywidualnie dla każdego
wyrobu (obróbka, montaż, kontrola jakości, pakowanie każdej sztuki).

Działania na poziomie

partii wyrobów

Realizowane przy produkcji każdej następnej partii produktów. Im więcej
realizowanych serii tym wyższe są koszty technicznego przygotowania maszyn i
urządzeń do realizacji programu produkcji. Wysokość tych kosztów w pewnych
granicach wykazuje stałość dla każdej partii produktów, bez względu na ilość
realizowanych w niej wyrobów. Działania uzależnione od ilości partii wyrobów
to np.: planowanie produkcji, ustawianie maszyn i urządzeń, testowanie serii
próbnej, działania dokonywane na partiach materiałów, komponentów czy
półfabrykatów (zakup, kontrola, składowanie).

Działania na poziomie

asortymentu produktów

Realizowane na rzecz określonego typu produktów. Ich rozmiar uzależniony jest
od zróżnicowania i złożoności wytwarzanych wyrobów. Wykonywane są aby
umożliwić produkcję i sprzedaż poszczególnych wyrobów, lecz zasoby zużywane
w nich nie są proporcjonalne od ilości jednostek czy partii produktów. Liczba
tego typu działań wzrasta w sytuacji przyrostu liczby produkowanych
asortymentów wyrobów. To np. projektowanie i uruchomienie produkcji
nowego wyrobu, opracowanie procesu technologicznego, koszty certyfikacji
produktu, nadzór techniczny nad określonym typem wyrobów.

Działania na poziomie

przedsiębiorstwa

Obejmują czynności, które nie mogą być przyporządkowane do poszczególnych
wyrobów. Podejmowane celem utrzymania i organizowania procesów
gospodarczych realizowanych przez podmiot. Są wspólne dla wszystkich
produktów co oznacza że ich koszty są również kosztami wszystkich wyrobów.
To np. zarządzanie zasobami ludzkimi i finansowymi, ogólna administracja,
ochrona i utrzymanie obiektu, reklama.

Typy działań i ich charakterystyka - przykłady

Obszar zaopatrzenia

Zlecenie zakupów

Określenie liczby zamówień i czasu ich realizacji, składanie i
wykonanie zamówień,

Przyjmowanie dostaw materiałów

Ewidencjonowanie przyjęcia dostaw, weryfikowanie otrzymanej ilości
i jakości zgodnie z zamówieniem,

Zarządzanie produkcją

Utrzymanie ruchu maszyn do
produkcji

Bieżące naprawy, konserwacje, utrzymanie maszyn i urządzeń
służących do bieżącej produkcji,

Kontrola procesu produkcji

Nadzór techniczny nad procesem wytwórczym oraz personelem
realizującym te procesy

Sterowanie procesem wytwarzania

Harmonogramowanie produkcji

Opracowanie harmonogramów produkcji na podstawie planów
zapotrzebowania zgłaszanego przez odbiorców,

Optymalizacja dostaw

Analizowanie i dostarczanie informacji o bieżących potrzebach
materiałowych do zaopatrzenia,

Monitorowanie produkcji

Gromadzenie danych dotyczących produkcji na poziomie
pojedynczych stanowisk pracy,

Etap 2:
Ustalenie kosztów wyodr

bnionych działa

Wyodr

bnionym w etapie I działaniom przyporz

dkowuje si

okre

lone pule kosztów. Precyzyjny podział kosztów mi

dzy

wyró

nione działania opiera si

na trzech etapach:

Analiza na poziomie globalnym:

rozpoznanie mo

liwo

łą

czenia wybranych informacji z ksi

ównej w bardziej ogólne kategorie, pomocne w procesie

kalkulacji kosztu jednostkowego [np.

łą

czenie kosztów podró

bowych, kosztów

wiadcze

pracowniczych itp.],

rozpoznanie mo

liwo

ci dzielenia wybranych informacji z ksi

ównej na bardziej szczegó

owe [np. podzia

kosztów amortyzacji,

wynagrodze

itp.],

rozpoznanie

prawid

owo

rozlicze

ń ś

wiadcze

wydzia

ów

pomocniczych i kosztów wspólnych [rozpoznanie fizycznej
wielko

wiadcze

, rozpoznanie innych ni

wielko

ść

produkcji czy

jej kosztów podstaw rozliczenia kosztów po

rednich.

Analiza na poziomie wyró

nionych podmiotów wewn

trznych:

przypisanie kosztów bezpo

rednich poszczególnym dzia

aniom,

przyporz

dkowanie dzia

aniom pozosta

ych kosztów w oparciu o

logiczny ich zwi

zek z danymi dzia

aniami [zastosowanie kluczy

podzia

owych kosztów na dzia

ania],

Ustalenie kosztów dzia

Koszty

bezpośrednie

działania 1

Koszty

bezpośrednie

działania 2

Koszty

bezpośrednie

działania N

Pule kosztów

działań

Pula kosztów

działania 1

Pula kosztów

działania 2

Pula kosztów

działania N

Koszty pośrednio

odniesione

na działanie

Koszty

pośrednie

działania

Grupa A

Koszty

pośrednie

działania

Grupa B

ródło: Z.Leszczyński, T Wnuk: Controlling FRR Warszawa 1999r.

Etap 3:
Ustalenie jednostki pomiaru wolumenu dzia

ania

Sporz

dzenie kalkulacji w systemie ABC wymaga ustalenia

czynników wp

ywaj

cych na poziom poszczególnych dzia

i wybór jednostki miary, trafnie charakteryzuj

cej koszty

dzia

Jednostki

stanowi

miary

wielko

wyodr

bnionych dzia

i musz

dla nich:

typowe,

atwo

mierzalne, zrozumia

e i proporcjonalne do rozliczanych za

ich pomoc

kosztów.

Działania i ich jednostki miary - przykłady

Działanie

Jednostki miary wielkości działania

Zaopatrzenie materiałowe

Liczba zamówień,

Liczba otrzymanych faktur,

Techniczne przygotowanie produkcji

Liczba uruchomionych maszyn,

Liczba serii produkcyjnych,

Obsługa ogólnotechniczna

Liczba zleceń produkcyjnych,

Liczba konserwacji i napraw,

Utrzymanie maszyn i urządzeń w
ruchu

Liczba godzin pracy maszyn (maszynogodziny)

Kontrola jakości wyrobów

Liczba czynności kontrolnych,

Liczba sprawdzonych wyrywkowo wyrobów,

Opis techniczny produktów

Czas przygotowania dokumentacji technicznej (dni, h)

Ustalenie i weryfikacja norm
technicznych

Liczba rodzajów wyrobów

Zastosowanie systemu ABC

Zasada W. Suttona

– system ABC winien by

stosowany w obszarach o

wysokim poziomie kosztów po

rednich charakteryzuj

cych si

głym

wzrostem.

Zasada du

ej ró

norodno

– zastosowanie systemu ABC w obszarach

charakteryzuj

cych si

żą

ró

norodno

produktów, klientów,

procesów.

Dylematy stosowania systemu ABC

•

system ABC nie uwzgl

dnia tradycyjnego sposobu organizacji produkcji

ignoruj

c struktur

funkcjonaln

podmiotu gospodarczego [piony,

zakłady, wydziały, itd.]

•

zastosowanie

rozwi

ABC

wymusza

zmiany

struktury

organizacyjnej, organizacji procesów produkcji, dokumentacji operacji
gospodarczych i obiegu dokumentów, ewidencji kosztów,

•

zastosowanie systemu ABC wi

ąż

e si

z problemem prawidłowego

wyodr

bnienia działa

powoduj

cych koszty po

rednie,

•

zastosowanie systemu ABC wi

ąż

e si

z trudno

gromadzenia

danych w przekroju działa

nie za

podmiotów wewn

trznych,

Warunki u

yteczno

ci systemu ABC:

jednoznaczny podzia

kosztów po

rednich mi

dzy dzia

ania,

proporcjonalno

ść

kosztu dzia

ania do rozmiaru dzia

ania,

wielko

ść

dego dzia

ania musi by

podzielona na cz

ęś

ci, które zale

żą

tylko od rodzaju wytwarzanych produktów,

Efekty wdro

enia systemu ABC

dostosowanie

danych

bardziej

prawid

owej

kalkulacji

kosztu

jednostkowego w stosunku do systemu tradycyjnego,

podstawa tworzenia optymalnego programu produkcji,

poprawna analiza rentowno

ci produktów, klientów, obszarów dystrybucji,

weryfikacja polityki cenowej jednostki,

optymalizacja podejmowanych dzia

, ich rozmiarów i zu

ywanych

zasobów.

Podmiot gospodarczy wytwarza trzy wyroby X, Y, Z, przy wykorzystaniu tych samych
urz

dze

i podobnych procesów technologicznych, Dane dotycz

ce produkcji w ci

roku

Wyroby

Wielkości

ogółem

Produkcja i sprzedaż szt.

30000

20000

8000

Zużycie materiałów na szt. w kg

Koszty materiałów bezp. na jedn. [ogółem] w tys. zł

1238000

Bezpośrednie roboczogodziny na jednostkę [ogółem]

1 1\3

88000

Liczba maszynogodzin na jednostkę [ogółem]

1 1\3

76000

Koszty robocizny bezpośredniej na jedn. tys. zł

Ilość serii produkcyjnych

Liczba partii do wysłania

Liczba dostaw materiałów

220

270

10.

Liczba zleceń produkcyjnych

11.

Koszty pośrednie 1848000 w tym:

•

techniczne przygotowanie produkcji 30000

•

utrzymanie ruchu maszyn 760000

•

dostawa materiałów 435000

•

opakowań 250000

•

obsługi technicznej 373000

Na podstawie poni

szych danych dokonaj ustalenia kosztu jednostkowego w oparciu o:

•tradycyjny system kalkulacji a/ wszystkie koszty po

rednie rozliczane na podstawie rh,

b/ koszty działu zaopatrzenia rozliczane proporcjonalnie do warto

ci zu

ytych

materiałów, pozostałe do mh,
•system ABC

Podstawa rozliczenia kosztów po

rednich - roboczogodziny

Pozycja kosztów

Koszty

do rozliczenia

Stawka kosztów

na rh

Koszt na jednostkę

w tys. zł

Materiały
bezpośrednie

por. pkt.3

Robocizna
bezpośrednia

por. pkt 6

Przygotowanie
produkcji

30000

30 tys. / 88 tys. = 0,34

0,45

0,68 0,34

Utrzymanie ruchu
maszyn

760000

760 tys./ 88 tys. = 8,64 11,52 17,27 8,64

Dostawy materiałów

435000 435 tys. / 88 tys. = 4,94

6,59

9,89 4,94

Opakowania

250000 250 tys. / 88 tys. = 2,84

3,79

5,68 2,48

Obsługa techniczna

373000 373 tys. / 88 tys. = 4,24

5,65

8,48 4,24

Razem

1848000

Podstawa rozliczenia kosztów po

rednich: dostaw – materiały

bezpo

rednie, pozostałych - maszynogodziny

Koszt na jednostkę

w tys. zł

Pozycja kosztów

Koszty

do rozliczenia

Stawka kosztów

na rh

Materiały
bezpośrednie

por. pkt.3

Robocizna
bezpośrednia

por. pkt 6

Przygotowanie
produkcji

30000

30 tys. / 76 tys. = 0,39

0,53

0,39

0,78

Utrzymanie ruchu
maszyn

760000

760 tys. / 76 tys. = 10 13,33

Dostawy materiałów

435000

435 tys. / 1238 tys. = 0,35

8,78

3,86

Opakowania

250000

250 tys. / 76 tys. = 3,29

4,39

3,29

6,58

Obsługa techniczna

373000

373 tys. / 76 tys. = 4,91

6,53

4,91

9,82

Razem

1848000

66,56

57,61

58,04

Podstawa rozliczenia kosztów - ABC

B Podstawa rozliczenia kosztów pośrednich - system ABC

Rodzaje działań

Koszty działań

Rozmiary działań

Stawka kosztów na

jednostkę wolumenu

działania

koszty utrzymania ruchu maszyn

760000

76000 mh

10 zł / mh

techniczne przygotowanie
produkcji

30000

30 serii

produkcyjnych

1000 zł /na serię

dostawy materiałów

435000

270 dostaw

1611 zł / na dostawę

opakowania

250000

32 partie do wysłania

7813 zł / na partię

obsługa techniczna

373000

50 zleceń

produkcyjnych

7460 zł / na zlecenie

Koszty jednostkowe wyrobów

Pozycja kosztów

Wyroby

Materiały bezpośrednie

Robocizna bezpośrednia

Utrzymanie ruchu X

10 zł/mh x 1 1/3 mh = 13,33

Y 10 x 1 = 10, Z 10 x 2 = 20

13,33

Przygotowanie produkcji X

[1000 zł /ser x 3] : 30000 jed. = 0,1

Y [1000x7]:20000 itd.

0,10

0,35

2,5

Dostawy materiałów

X [1611 zł/ dost x 15dost.]: 30000 jed. = 0,81

Y [1611x35]:20000 itd.

0,81

2,82

44,31

Opakowania X

[7813 zł/part. X 9 prt.]:30000 jed. = 2,34

Y [7813x3]:20000 itd.

2,34

1,17

19,53

Obsługa techniczna X

[7460 zł/zlec. X 15 zlec.]: 30000 = 3,73

Y [7460x10]:20000 itd.

3,73

23,31

Razem

53,31

50,07

126,65