(INFORLEX.PL Ksi\352gowo\234\346)

Prawo Przedsiębiorcy 2/2012 z 10.01.2012 [dodatek: e-Prawo Przedsiębiorcy - dodatek internetowy, str. 5]

PoŜyczka od wspólników – skutki podatkowe

Najprostszym sposobem dofinansowania spółki jest zaciągnięcie poŜyczki u wspólnika. Procedura nie jest

kosztowna ani szczególnie sformalizowana. PoŜyczki udzielone spółce przez wspólników są ponadto zwolnione

z podatku od czynności cywilnoprawnych. PoŜyczka taka nie musi być oprocentowana. WiąŜe się z tym jednak

pewne ryzyko. Jakie są zasady udzielania spółce poŜyczki przez wspólników i jakie są związane z tym

konsekwencje podatkowe? Jak uniknąć sporu z fiskusem?

Spółka, która potrzebuje dofinansowania, może zaciągnąć pożyczkę u wspólników. Pożyczka będzie stanowić dla niej

przysporzenie majątkowe, które jednak nie będzie miało charakteru definitywnego. Z umowy pożyczki wynika bowiem

obowiązek dłużnika (pożyczkobiorcy) zwrotu otrzymanej kwoty pieniędzy.

Umowa ta uregulowana jest w przepisach art. 720–724 kodeksu cywilnego. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę

zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Koniecznym elementem umowy pożyczki nie jest więc uzyskanie przez pożyczkodawcę wynagrodzenia (np. odsetek) w

zamian za dokonane świadczenie – cechą pożyczki w ujęciu Kodeksu cywilnego jest nieodpłatność. Oczywiście umowa

zawarta między stronami może stanowić inaczej.

Forma i elementy umowy pożyczki

Przepisy zasadniczo nie przewidują żadnej szczególnej formy zawierania umowy pożyczki między wspólnikiem a spółką z o.o.

Umowa może być więc zawarta w dowolnej formie, jednak umowa pożyczki na kwotę powyżej 500 zł powinna być

stwierdzona pismem (art. 720 § 2 k.c.). W umowie pożyczki musi znaleźć się kilka podstawowych elementów, takich jak:

1) kwota pożyczki,

2) wysokość jej oprocentowania,

3) warunki i termin spłaty.

Udzielając pożyczki, wspólnik powinien mieć na uwadze fakt, że w przypadku pogorszenia się sytuacji finansowej firmy

mogą być problemy z odzyskaniem pieniędzy. Wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce z o.o. pożyczki uważa się

za jego wkład do spółki. Oznacza to, że wspólnik nie będzie mógł dochodzić od spółki spłaty wierzytelności wynikającej z tej

umowy na zasadach ogólnych, a więc w toku zwykłego postępowania sądowego. Jego roszczenia będą mogły być

zaspokojone dopiero po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego i zaspokojeniu innych wierzycieli.

Może się też zdarzyć, że nawet spółka z o.o., wobec której nie wszczęto postępowania upadłościowego, nie jest w stanie

zwrócić pożyczki. Wspólnik nie może bowiem otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do

pełnego pokrycia kapitału zakładowego.

Jeżeli zatem wypłacenie wspólnikowi kwoty pożyczki mogłoby spowodować brak pełnego pokrycia kapitału zakładowego,

spółka może odmówić zwrotu. Wspólnicy, którym mimo uszczuplenia kapitału zakładowego wypłacono by kwotę pożyczki,

zobowiązani byliby do jej zwrotu. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego dotyczącymi bezpodstawnego wzbogacenia spółka

miałaby również prawo do żądania od takich wspólników wynagrodzenia za czas bezpodstawnego korzystania z pieniędzy.

Członkowie zarządu spółki ponoszą w takim wypadku solidarną odpowiedzialność wraz ze wspólnikiem, który otrzymałby

nienależną wypłatę.

Oprocentowanie pożyczki od wspólników

Przepisy nie przewidują obowiązku oprocentowania pożyczki. Jednak brak oprocentowania będzie miał określone

konsekwencje podatkowe. W przypadku gdy wspólnik, udzielając spółce pożyczki, nie naliczy odsetek, organy podatkowe

potraktują taką sytuację jako uprzywilejowanie spółki, a brak naliczenia oprocentowania uznany zostanie za nieodpłatne

INFORLEX.PL Księgowość

http://ksiegowosc3.inforlex.pl/szukaj/wyniki/drukuj,,I01.2012.002.037...

1 of 4

2013-05-19 17:08

świadczenie wspólnika na rzecz spółki. W konsekwencji spółce zostanie naliczony przychód podlegający opodatkowaniu w

wysokości odsetek, które musiałaby zapłacić, korzystając z komercyjnej pożyczki.

Również po stronie wspólnika (pożyczkodawcy) może zostać zwiększony dochód ze względu na zawarcie umowy pożyczki

między podmiotami powiązanymi. Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku NSA z 10 listopada 1994 r. (sygn. akt SA/P

1652/94):

Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki jest nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu w myśl art.

12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia w kwestii

oprocentowania pożyczek w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może prowadzić

do uchylenia się danego podmiotu od opodatkowania.

Aby uniknąć sporu z fiskusem, spółka, zaciągając pożyczkę u wspólników, powinna ustalić oprocentowanie

w wysokości zbliżonej do przeciętnego oprocentowania stosowanego przez banki.

Pożyczka – część kapitałowa

Kwota udzielonej pożyczki jest neutralna podatkowo. Ze względu na swój zwrotny charakter nie stanowi ona przychodu dla

spółki. Natomiast po stronie wspólnika (pożyczkodawcy) nie jest kosztem uzyskania przychodów. W przypadku spłaty

pożyczki zwrócony wspólnikowi (pożyczkodawcy) kapitał nie będzie dla niego przychodem, a dla spółki (pożyczkobiorcy) nie

będzie kosztem uzyskania przychodów.

Jeśli wspólnik zdecyduje się umorzyć udzieloną spółce pożyczkę, w momencie umorzenia spółka osiągnie przychód

podlegający opodatkowaniu w wysokości umorzonej kwoty pożyczki.

Pożyczka – rozliczenie kwoty odsetek

Odsetki – w odróżnieniu od kwoty pożyczki – są przysporzeniem o charakterze definitywnym. Odsetki od pożyczki udzielonej

spółce przez wspólników stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów. Natomiast dla wspólnika są przychodem, który

powinien on doliczyć do swoich przychodów i opodatkować.

Odsetki stanowią przychód w dniu ich faktycznego otrzymania i jeśli w tym dniu są zapłacone przez spółkę, będą dla niej

kosztem.

Odsetki powinny być zbliżone do odsetek naliczanych w warunkach rynkowych.

Takie podejście wynika też z orzecznictwa sądowego, m.in. z wyroku NSA z 21 stycznia 2003 r. (sygn. akt III

SA 1572/01):

Odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców muszą być zbliżone do odsetek

bankowych i tylko takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Cienka kapitalizacja

Nie wszystkie odsetki spółka może wliczyć w koszty. Należy uważać, by nie doprowadzić do tzw. cienkiej kapitalizacji.

Zjawisko to polega na zastąpieniu bezzwrotnych wpłat do spółki (podwyższenie kapitału) pożyczkami, które mają charakter

zwrotny. Takie postępowanie jest negatywnie postrzegane przez organy podatkowe.

UWAGA

Zgodnie z przepisami podatkowymi odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych w ramach cienkiej

kapitalizacji są wyłączone z kosztów. Ten zabieg legislacyjny ma na celu zapobieżenie zastępowaniu wpłat

na kapitał zakładowy (które nie podlegają zwrotowi) pożyczkami udzielanymi spółce przez wspólników.

Decydując się na zaciągnięcie pożyczki u swojego wspólnika, spółka powinna sprawdzić, ile ta osoba ma udziałów w kapitale

zakładowym spółki. Gdyby pożyczki (kredytu) udzielił spółce jej udziałowiec posiadający nie mniej niż 25 proc. jej udziałów

albo udziałowcy posiadający łącznie nie mniej niż 25 proc. jej udziałów, a wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców

posiadających co najmniej 25 proc. udziałów oraz innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w

kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki, to nie wliczy ona w koszty odsetek

od kwoty, o którą pożyczka przekracza tę wartość określoną na dzień zapłaty odsetek.

INFORLEX.PL Księgowość

http://ksiegowosc3.inforlex.pl/szukaj/wyniki/drukuj,,I01.2012.002.037...

2 of 4

2013-05-19 17:08

Wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, która:

1) nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub

2) została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, przysługującymi udziałowcom wobec

tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

PRZYKŁAD

Spółka X posiada kapitał zakładowy w wysokości 70 000 zł, przy czym:

w 50 proc. udziałów należy do wspólnika A,

w 25 proc. udziałów należy do wspólnika B i

w 25 proc. udziałów należy do wspólnika C.

Każdy ze wspólników pożyczył spółce po 60 000 zł. Odsetki od pożyczki na dzień spłaty wyniosły 12 000 zł.

Zarząd ustalił, że trzykrotność kapitału zakładowego wynosi 210 000 zł, a wartość zadłużenia wobec

wspólników: 180 000 zł. Ponieważ wartość zadłużenia spółki nie przekracza trzykrotności kapitału

zakładowego, spółka może wliczyć w koszty całą kwotę odsetek.

Jak zostało podkreślone w wyroku NSA z 6 października 2005 r. (sygn. akt

FSK 2126/04

Ograniczenie wprowadzone tym przepisem dotyczy zarówno sytuacji, gdy jeden udziałowiec posiadający 25 procent – i

więcej – udziałów udzieli spółce pożyczki, jak i sytuacji gdy dwóch – lub więcej – udziałowców posiadających łącznie tyle

samo akcji udzieli Spółce – każdy z osobna pożyczek, o ile tylko wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów wymienionych

w pkt 60 (tzw. znaczących udziałowców) przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego.

Pożyczka dla spółki a PCC

W aktualnym stanie prawnym udzielenie spółce kapitałowej pożyczki przez wspólnika nie stanowi zmiany umowy spółki.

Pożyczka podlega opodatkowaniu jako umowa pożyczki. Jest ona jednak zwolniona przedmiotowo od podatku od czynności

cywilnoprawnych. Oznacza to, że spółka nie będzie miała obowiązku odprowadzenia od takiej umowy podatku od czynności

cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC).

PRZYKŁAD

Wspólnik mieszkający w Szwajcarii chce udzielić pożyczki spółce z o.o. mającej siedzibę w Warszawie.

Powstaje pytanie, czy spółka musi zapłacić podatek od tej pożyczki.

Spółka nie musi zapłacić PCC, ponieważ od 1 stycznia 2009 r. pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej

wspólnika jest zwolniona z podatku. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały

pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.,

które prawo traktowało wówczas jako zmianę umowy spółki. W omawianym przypadku podatek wystąpiłby,

gdyby wspólnik – nawet z zagranicy – zamierzał pożyczyć pieniądze spółce osobowej mającej siedzibę w

Polsce. Aktualnie przepisy kwalifikują pożyczki udzielane przez wspólników spółkom osobowym jako zmianę

umowy spółki, stanowiącą czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk

Wydawnictwo Academica Sp. z o.o.

Podstawa prawna

art. 720–724 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.),

art. 12 ust. 4 pkt 3 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn.zm.),

art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 10 lit. j)

INFORLEX.PL Księgowość

http://ksiegowosc3.inforlex.pl/szukaj/wyniki/drukuj,,I01.2012.002.037...

3 of 4

2013-05-19 17:08