!
1
CREATION OF INFORMATION SYSTEM OF MANAGEMENT ACCOUNTING
IN INTEGRATION PROCESS OF SUPPLY CHAIN
TWORZENIE SYSTEMU INFORMACYJNEGO RACHUNKOWO CI
ZARZ DCZEJ W PROCESIE INTEGRACJI ŁA CUCHA DOSTAW
Robert Piechota, dr
Akademia Ekonomiczna we Wrocławiu
Katedra Rachunku Kosztów i Rachunkowo ci Zarz dczej
robert.piechota@ae.wroc.pl
ABSTRACT
The progress of the enterprise acting in modern economy is less and less dependent on
undertaken individual decisions. Uncoordinated operations of individual enterprise concerning
rationalization of the flow of products, financial funds and information are less and less effective. In
conditions of intensifying competition growth there is necessary to undertake of common operations on
the principles of partnership for competing community of enterprise creating supply chain from places of
mining raw materials for places of storage and utilization of waste.
Realization of logistic processes within the confines of chain generates costs. These costs have
influence on general result of activity of the enterprise and efficiency of supply chain of the enterprise as
a chain link.
Identification and captivation of cost of logistics have key meaning for decision processes
concerning supply chain. Detailed determination of level and structures of logistic costs allows taking
up of operation for pulling down these costs. Big meaning in realization of his purpose can have
accustoming of instrument of management accounting already on period of integrating the supply chain.
In order to tasks of management accounting could be realized forcefully it is necessary to create
proper information system and to assure its proficient functioning. The key of development of
management accounting as an instrument of efficiencies and efficiency enterprise functioning of all
internal parts of enterprises and its related external economic units is a new view on system of
“information provision”.
Presently information is considered for one of the most important stock of modern enterprise.
Realization of basic purpose of enterprise is possible due to information in whole. From many years the
role of information supplying system for management of the enterprise is accounting, which should
assure managers leading individual functional areas to get needed information.
In current conditions of supply chains functioning, the logistic information system only based on
accounting system is not enough. Objective requirements of information provision and modern
instruments as well as management accounting concepts evoke the necessity of extension of logistic
information system. This extension should concern the details and the allocation of information stock of
internal enterprise units, which will also allow to realize formal claims (service activity of client, channels
of distributions) as well as they will support logistic process management.
ABSTRAKT
Sukces przedsi biorstwa działaj cego we współczesnej gospodarce jest w coraz mniejszym
stopniu uzale niony od indywidualnie podejmowanych decyzji. Nieskoordynowane działania
pojedynczych przedsi biorstw na rzecz racjonalizacji przepływu produktów, informacji i rodków
finansowych s coraz mniej efektywne. W warunkach wzrostu nat enia konkurencji wyst puje
konieczno podj cia wspólnych działa na zasadach partnerstwa w celu konkurowania zbiorowo ci
przedsi biorstw, tworz cych ła cuch dostaw, od miejsc wydobycia surowców a do miejsc składowania
i utylizacji odpadów.
!
2
Realizacja procesów logistycznych w ramach ła cucha dostaw powoduje powstawanie kosztów.
Koszty te maj wpływ na ogólny rezultat działalno ci przedsi biorstwa oraz efektywno ła cucha
dostaw, którego jest ono ogniwem.
Rozpoznanie i uj cie kosztów logistyki ma kluczowe znaczenie dla procesów decyzyjnych
zachodz cych w ła cuchu dostaw. Szczegółowe okre lenie poziomu i struktury kosztów logistyki
pozwala na podejmowanie działa zmierzaj cych do obni ki tych kosztów. Du e znaczenie w realizacji
tego celu mo e mie wdra anie narz dzi rachunkowo ci zarz dczej ju na etapie integrowania ła cucha
dostaw.
Aby zadania rachunkowo ci zarz dczej mogły by realizowane skutecznie, niezb dne jest
stworzenie i sprawne funkcjonowanie odpowiedniego systemu informacyjnego. Kluczem rozwoju
rachunkowo ci zarz dczej jako narz dzia skuteczno ci i efektywno ci funkcjonowania wszystkich
podmiotów wewn trznych przedsi biorstwa oraz pozostaj cych z nimi w okre lonych relacjach
zewn trznych jednostkach gospodarczych, jest nowe spojrzenie na system „zaopatrzenia”
informacyjnego.
Informacja uwa ana jest współcze nie za jeden z najwa niejszych zasobów przedsi biorstwa,
dzi ki któremu w ogóle mo liwa jest realizacja jego podstawowych celów. Od wielu lat rol systemu
dostarczaj cego informacje dla potrzeb zarz dzania przedsi biorstwem pełni rachunkowo , która
mened erom kieruj cym poszczególnymi obszarami funkcjonalnymi powinna zapewni otrzymywanie
niezb dnych informacji.
W aktualnych warunkach funkcjonowania ła cuchów dostaw, system informacji logistycznej
oparty na systemie ksi gowym jest niewystarczaj cy. Obiektywne potrzeby w zaopatrzeniu
informacyjnym oraz nowoczesne narz dzia i koncepcje rachunkowo ci zarz dczej wywołuj
konieczno rozbudowy systemów informacji logistycznej w kierunku takiego jej uszczegółowienia
i alokacji zasobów informacyjnych w podmiotach wewn trznych przedsi biorstwa, które zarówno
pozwol realizowa wymagania formalne (obsługa klientów, kanałów dystrybucji) jak i b d wspiera
zarz dzanie procesami logistycznymi.
!
3
1. Uwagi ogólne
Obecnie w gospodarce wiatowej mo na zaobserwowa proces nieustannej restrukturyzacji
mi dzynarodowych i krajowych korporacji oraz ró nego rodzaju przedsi biorstw. Zmienno otoczenia
powoduje, i ka da prawie organizacja – przedsi biorstwo musi zmienia swoje struktury i systemy
zarz dzania, które powinny uwzgl dnia z jednej strony zło ono technik i technologii komputerowych,
z drugiej za zło ono struktur organizacyjnych, co determinuje opracowywanie analiz i prognoz oraz
koordynowanie działa w drodze zastosowania nowoczesnych metod planowania i kontrolowania
działalno ci gospodarczej [Iwasieczko, 1998, s. 21].
Przedsi biorstwa, b d c kombinacj zasobów ludzkich i rzeczowych, podlegaj procesom
rozwoju. Od przedsi biorstw opartych na realizacji prostych prac r cznych i r czno-maszynowych
(dominuj cych w przeszło ci) zmieniaj si w kierunku przedsi biorstw stosuj cych coraz szerzej
komputerowo wspomagane lub zintegrowane systemy wytwarzania, wykorzystuj cych do komunikacji
sie komputerów, Internet, telefony komórkowe i wideokonferencje [Jasi ski, 2001, s.1].
W krajach wysoko rozwini tych w przeszło ci d enie przedsi biorstw do przetrwania prowadziło
do wyra nego odseparowania si du ych firm od swojego otoczenia i zwi kszało ich zainteresowanie
wewn trzn koordynacj pomi dzy poszczególnymi komórkami. Obecne zmiany dotycz z jednej strony
lepszych zwi zków zarz dów przedsi biorstw ze swymi udziałowcami, a z drugiej strony tworzenia
tymczasowych (alianse strategiczne) lub trwałych (np. joint ventures) sieci powi za mi dzy firmami, co
ma wyraz w rozwoju koncepcji ła cuchów dostaw. Nowe zjawiska i tendencje w zarz dzaniu
przedsi biorstwem wyznaczaj tak e odmienne od tradycyjnego podej cie do zarz dzania procesami
logistycznymi. Mo na tu wymieni nast puj ce kierunki [Kisperska-Moro D., 2000, s.71]:
•
odej cie od technokratycznych wzorców na rzecz bardziej zhumanizowanego rozumienia
procesów zarz dzania,
•
otwarcie przedsi biorstw na swoje otoczenie,
•
unowocze nianie tradycyjnych struktur organizacyjnych.
Stosownie do rosn cego w ostatnich latach znaczenia ła cuchów (sieci) dostaw wykraczaj cych
poza granice przedsi biorstwa, mo na zaobserwowa zwi zane z tym zmiany w zarz dzaniu
przedsi biorstwem. W coraz wi kszym stopniu nast puje w przedsi biorstwie sterowanie i kontrola
powi za zewn trznych, synchronizacja procesów produkcji za pomoc odpowiednich metod i koncepcji
wspomagaj cych zarz dzanie, powi za kooperacyjnych oraz mechanizmów rynkowych. Zatem
tradycyjny sposób pojmowania relacji pomi dzy dostawcami i odbiorcami, opieraj cy si na wzajemnych
antagonizmach i wykorzystywaniu siły przetargowej, jest zast powany koncepcj zarz dzania
ła cuchem dostaw.
Ła cuch dostaw jest sieci organizacji zaanga owanych, poprzez powi zania z dostawcami
i odbiorcami, w ró ne procesy i działania, które tworz warto w postaci produktów i usług
dostarczanych ostatecznym konsumentom [Łupicka - Szudrowicz, 2004, s.12].
Uwzgl dniaj c semantyk terminu ła cuch dostaw mo na by sformułowa tez , i poj cie to nie
powinno by w ogóle u ywane b d nale ałoby je zast pi innym, bardziej adekwatnym i precyzyjnym
[K. Rutkowski, 2004, s. 16]. Krytyka skierowana jest przeciw stosowaniu obu słów tworz cych termin
ła cuch dostaw. Po pierwsze, przyczyn działa w ła cuchu dostaw s nie dostawy, lecz popyt
kreowany przez klientów. Po drugie, nie chodzi tu o ła cuch liniowo powi zanych ze sob ogniw, lecz
o sie wielu współzale nych firm reprezentuj cych zarówno obszar zaopatrzenia jak i dystrybucji. Zatem
- co podkre la M. Christopher - lepszym poj ciem byłoby okre lenie sie popytu [M. Christopher, 1998,
s.18]. Takie rozumienie funkcjonuje zarówno w ród teoretyków jak i praktyków zarz dzania, cho od lat
u ywaj oni konsekwentnie nieco myl cego, acz jednak powszechnie przyj tego i akceptowanego
terminu „ła cuch dostaw”.
Zdaniem K. Rutkowskiego ła cuch dostaw tworz przedsi biorstwa – ogniwa współpracuj ce
w celu osi gni cia, dzi ki integracji i koordynacji, wysokiej efektywno ci działania oraz w celu
optymalizacji warto ci dodawanej przez wszystkie ogniwa ła cucha dostaw do produktu oczekiwanego
przez klienta [Rutkowski, 2002, s.59].
Podkre laj c kluczowe dla ła cucha dostaw znaczenie funkcji logistycznych zwi zanych
z obsług klientów, magazynowaniem, transportem, pracami załadunkowymi, pakowaniem produktów
czy wreszcie ubezpieczeniami i obsług celn , autorzy wielu publikacji, prac analitycznych i badawczych
posługuj si poj ciem ła cucha logistycznego. Przykładowo E. Gołembska definiuje ła cuch
logistyczny jako ła cuch magazynowo-transportowy, który stanowi technologiczne poł czenie punktów
!
4
magazynowych i przeładunkowych drogami przewozu towarów oraz organizacyjne i finansowe
skoordynowanie operacji, procesów zamówie i polityki zapasów wszystkich ogniw tego ła cucha
[E. Gołembska, 2001, s.19].
Z kolei M. Sołtysik definiuje poj cie ła cucha logistycznego w uj ciu przedmiotowym
i podmiotowym. W uj ciu przedmiotowym ła cuch logistyczny składa si z surowców, materiałów
pomocniczych i elementów kooperacyjnych kupowanych na rynku zaopatrzeniowym i kierowanych do
procesu produkcyjnego oraz wyrobów gotowych przekazywanych do sprzeda y, czyli do sieci
handlowej. W sferze dystrybucji przyjmuje si i realizuje takie działania, które zapewniaj klientom
dost p do wyrobów gotowych w
danej ilo ci i asortymencie, w okre lonym terminie, po mo liwie
najmniejszym koszcie i w ustalonych miejscach. Natomiast w uj ciu podmiotowym ła cuch logistyczny
obejmuje współdziałaj ce przedsi biorstwa, obszary współdziałania i obszary wewn trzne
przedsi biorstwa. Składa si on z wielu ogniw, do których mo na zaliczy m.in.: dostawców materiałów,
dostawców cz ci zamiennych, przedsi biorstwa spedycyjne, przedsi biorstwa transportowe,
przedsi biorstwa magazynowe, producentów finalnych, przedsi biorstwa pakuj ce i przeładunkowe,
hurtowników, dealerów, agentów i detalistów [M. Sołtysik, 2000, s. 27-30].
Na podkre lenie zasługuje fakt, e ła cuch dostaw jest poj ciem szerszym ni ła cuch
logistyczny i nie powinien by interpretowany tylko jako fizyczny przepływ produktów przez fazy
zaopatrzenia, produkcji i dystrybucji. Taki sposób rozumienia ła cucha dostaw zaw a jego znaczenie
tylko do problemów logistycznych dotycz cych lokalizacji, sterowania przepływami w sferze produkcji,
zapasów, transportu i obsługi dostaw.
Wraz z rozwojem procesów globalizacyjnych, w tym konsolidacji produkcji, upowszechniania si
outsourcingu i zmniejszania liczby dostawców, zwi ksza si znaczenie relacji zewn trznych pomi dzy
ogniwami ła cucha dostaw. Jednym z symptomów tych zmian jest ł czenie si przedsi biorstw w sieci,
czyli nieformalne zwi zki niezale nych firm stworzone w celu poprawy efektywno ci przepływu
surowców i produktów. Nast puje w zwi zku z tym odchodzenie od klasycznej hierarchii zarz dzania na
rzecz elastycznego kształtowania relacji pomi dzy pewn liczb elementów, na lu niejsze formy
powi za , mniejsze zaanga owanie kapitału lub innych zasobów przedsi biorstw. Przepływy mi dzy
przedsi biorstwami trac obecnie charakter liniowy, zachodz za one mi dzy wieloma producentami
i dystrybutorami, którzy mog by ogniwami ró nych ła cuchów dostaw. Z tego wzgl du w ostatnich
latach termin „ła cuch dostaw” jest zast powany przez poj cie „sieci dostaw”, natomiast na okre lenie
ła cucha logistycznego u ywa si terminu „sie logistyczna”.
Pod poj ciem sieci logistycznej M. Ciesielski rozumie grup niezale nych przedsi biorstw
kooperuj cych ze sob w dziedzinie przepływu surowców, materiałów i produktów oraz towarzysz cych
im informacji [Ciesielski, 2002, s. 9]. W rozwoju historycznym sieci logistycznych wiod c rol przypisuje
si bran y samochodowej, elektronicznej i handlowi detalicznemu.
Poj cie sieci logistycznych jest szersze od tradycyjnie interpretowanych ła cuchów dostaw,
w których nast puje centralna koordynacja przepływu z inicjowanym przez dominuj cy podmiot
procesem integracji dostawców i odbiorców. Zgodnie z teori sieci tak rozumiane ła cuchy dostaw
mo na uzna za szczególny przypadek sieci logistycznych, składaj cych si z cz ci centralnej
i peryferyjnej. Zdaniem J. Witkowskiego, je eli w przepływach wyst puj cych w sieci logistycznej
uwzgl dnione zostan dodatkowo strumienie pieni ne, to bardziej zasadnym b dzie u ywanie poj cia
„sieci dostaw” [J. Witkowski, 2000, s. 168].
Zacie nianie wi zów mi dzy poszczególnymi ogniwami ła cucha dostaw prowadzi do
powstawania tzw. zintegrowanych ła cuchów dostaw. Chodzi tu w szczególno ci o specyficzne
podej cie do grupy współpracuj cych ze sob przedsi biorstw, likwiduj ce wiele istniej cych mi dzy
nimi dotychczas barier, maj ce na celu zarz dzanie i/lub koordynowanie przepływów towarowych.
Celem tej współpracy jest osi gni cie wysokiej efektywno ci poszczególnych przedsi biorstw i ich sieci
jako cało ci dzi ki integracji i koordynacji, jak równie optymalizacja warto ci dodawanej przez wszystkie
ogniwa ła cucha do produktu oczekiwanego przez klienta. Takie ła cuchy mog mie charakter
zarówno krajowy, jak i mi dzynarodowy. Ze wzgl du na charakter relacji mo na je traktowa jako
„rozszerzone przedsi biorstwa”. Poszczególne ogniwa ła cucha dostaw s członkami tego
rozszerzonego przedsi biorstwa, korzystaj z jego zysków i ponosz straty b d ce wynikiem jego
działalno ci [Szymczak, 2000, s.113].
Bez wzgl du na wymienione ró nice w pojmowaniu i definiowaniu ła cucha dostaw, zawsze
b dzie wyst powała potrzeba wypracowania i przyj cia przez wszystkie jego ogniwa podstawowych
zasad funkcjonowania ła cucha i jego długookresowego rozwoju. Do zasad tych mo na zaliczy m.in.:
!
5
•
wspólne tworzenie planów i wspólna realizacja strategii rozwoju ła cucha dostaw i jego
poszczególnych ogniw,
•
zaufanie do udost pnianych wzajemnie danych, dotycz cych np.: popytu, harmonogramów
produkcji i zamówie , prognoz sprzeda y itp.,
•
wyznaczenie wiod cego ogniwa inicjuj cego, koordynuj cego i kontroluj cego realizacj działa ,
•
dzielenie ryzyka i korzy ci wynikaj cych z podejmowania wspólnych przedsi wzi ,
•
rezygnacja z przerzucania kosztów na dostawców lub odbiorców na rzecz optymalizowania
zu ycia zasobów wzdłu całego ła cucha.
Akceptacja wymienionych zasad pozwala niwelowa lub łagodzi nieporozumienia pojawiaj ce
si mi dzy przedsi biorstwami uczestnicz cymi w zawieraniu transakcji. Ponadto zastosowanie tych
zasad przez wszystkie ogniwa ła cucha dostaw prowadzi do skracania czasu i wysokiej niezawodno ci
realizacji zamówie , optymalizacji poziomu zapasów w skali ła cucha dostaw oraz – co najistotniejsze –
minimalizacji całkowitych kosztów przepływu produktów i informacji przy zachowaniu wymaganego przez
klientów poziomu jako ci obsługi.
2. Koncepcje kosztów logistyki w ła cuchu dostaw
Koncepcja zintegrowanego ła cucha dostaw wi e si trwale z zachodz cymi w nim procesami
gospodarczymi. W literaturze przedmiotu mo na spotka wiele, mniej lub bardziej dyskusyjnych,
twierdze dotycz cych przynale no ci ró nych procesów gospodarczych do ła cucha dostaw. Przewa a
opinia, i nieodł cznym procesem ła cucha dostaw jest przykładowo marketing, chocia niektórzy
autorzy zaw aj wyra nie grup procesów gospodarczych do ci le zwi zanych z ła cuchem dostaw
[Szudrowicz, 2003, s. 210]. Przykładowo R.L. Manganelli oraz M.M. Klein wyró niaj w ła cuchu dostaw
procesy tworz ce warto dodan , transportowe oraz kontrolne [Manganelli, Klein, 1998, s. 110].
Ró norodno procesów realizowanych w ła cuchu dostaw doprowadziła do powstania wielu dziedzin
logistyki [Krawczyk, 2001, s. 53 – 57].
Ciekawy, acz kontrowersyjny, podział procesów gospodarczych został zaprezentowany przez
D. Bovet oraz J. Martha, mened erów Mercer Management Consulting’s Supply Chain Strategy Team.
Ła cuch dostaw tworz według D. Bovet i J. Martha procesy zewn trzne i wewn trzne, zwi zane
z produkowaniem, zaopatrzeniem i dostaw produktów do klientów, które obejmuj takie działania, jak:
pozyskiwanie surowców, planowanie produkcji i fizyczn dystrybucj towarów, wspierane przez
ustawiczny przepływ informacji. W ramach wymienionych procesów autorzy wyszczególnili działania,
które s ci le zwi zane lub niezwi zane z ła cuchem dostaw. Zdaniem D. Bovet i J. Martha,
zaopatrzenie, produkcja, zarz dzanie zapasami i transport s typow cz ci organizacji ła cucha
dostaw. Do działa pozostaj cych poza ła cuchem dostaw nale y zaliczy marketing, sprzeda ,
gospodark finansow i planowanie. Z kolei rozwój produktów, prognozowanie popytu, przyjmowanie
zamówie , zarz dzanie kanałem dystrybucji, obsługa klienta i wymaganie płatno ci bie cych le
w tzw. szarej strefie.
Tradycyjnie, ró ne ogniwa ła cucha dostaw działały jako niepowi zane jednostki otrzymuj ce
sporadycznie informacje o działalno ci swoich partnerów. Obecnie zarz dzanie ła cuchem dostaw
wymaga ci głego przepływu informacji w celu usprawniania przepływu produktów do ostatecznego
nabywcy. Klient stał si zasadniczo motorem integracji procesów gospodarczych w ła cuchu dostaw.
Wi kszo procesów gospodarczych zachodz cych w ła cuchu dostaw ma charakter czysto logistyczny,
dlatego te mo na okre la je mianem procesów logistycznych [Szudrowicz, 2003, s. 211].
System logistyczny ła cucha dostaw, obejmuj cy fizyczny przepływ towarów, procesy
informacyjno - decyzyjne, infrastruktur techniczn procesów logistycznych i proces tworzenia zapasów
powoduje powstawanie, odnosz cych si do płaszczyzny procesowej, kosztów logistyki. W płaszczy nie
przedmiotowej koszty logistyki powstaj w zwi zku z inwestowaniem przedsi biorstwa w przygotowanie
i realizacj procesów logistycznych. Ponadto w ła cuchu dostaw mog powstawa koszty nieplanowane.
W szczególno ci dotycz one utrzymywania nadmiernych zapasów, niewła ciwego transportu,
niewła ciwej gospodarki materiałowej itp.
Dla potrzeb dalszej analizy przyj to definicj sformułowan przez M. Kufla, zgodnie z któr
„koszty logistyki s szczególn kategori kosztów, oznaczaj c pieni ne odzwierciedlenie zu ycia
substancji maj tkowej przedsi biorstwa, wywołanego planowaniem, realizacj i kontrol
pozatechnologicznych (nieprodukcyjnych) procesów przemieszcze w czasie i przestrzeni dóbr
materiałowych, towarów i informacji” [Kufel, 1990, s.13].
!
6
Cz sto spotykanym w literaturze przedmiotu nadu yciem, wynikaj cym z uto samiania ła cucha
dostaw z logistyk , jest nazywanie wszystkich kosztów w ła cuchu dostaw kosztami logistycznymi.
Nale y w tym miejscu wyra nie podkre li , e tylko niektóre koszty przedsi biorstw stanowi cych
ogniwa w ła cuchu dostaw mog by kwalifikowane do kosztów logistyki. Przedsi biorstwa ponosz
przecie wiele innych kosztów zwi zanych z ich normaln działalno ci gospodarcz . S to na przykład
koszty prac badawczo – rozwojowych, koszty działalno ci produkcyjnej i usługowej, koszty działalno ci
marketingowej i inne.
Warunkiem uzyskania korzy ci z identyfikacji kosztów logistyki powstaj cych w ła cuchu dostaw
jest zrozumienie ich kompleksowego charakteru oraz relacji zachodz cych pomi dzy poszczególnymi
grupami kosztów. Zaleca si zatem szczegółow analiz kosztów logistyki ła cucha dostaw, w czym
pomocne mog by koncepcje [Kapusta, 2000, s.18]:
•
globalnych kosztów logistyki,
•
współzale no ci kosztów,
•
unikania suboptymalizacji.
Zgodnie z koncepcj globalnych kosztów logistyki, przy podejmowaniu decyzji logistycznych
nale y jednocze nie rozpatrywa wszystkie pozycje kosztów logistyki w celu znalezienia rozwi zania
charakteryzuj cego si najmniejszym poziomem kosztów przy po danym poziomie obsługi klienta.
Koncepcja współzale no ci kosztów wspomaga podej cie globalnych kosztów logistyki
zakładaj c, e zmiany działa logistycznych mog spowodowa wzrost jednych kosztów oraz spadek
innych. Po danym efektem tych zmian powinien by spadek całkowitych kosztów logistyki przy danym
poziomie obsługi klienta. Współzale no kosztów logistyki wynika z okre lonych decyzji dotycz cych
działa logistycznych podejmowanych w ła cuchu dostaw. Przykładowo osi ganie efektu skali
w produkcji, kiedy koszty jednostkowe malej w wyniku wytwarzania coraz wi kszej liczby wyrobów,
poci ga za sob mo liwo wzrostu kosztów zwi zanych z zapasami i ich składowaniem.
Przy podejmowaniu decyzji w ła cuchu dostaw nale y unika suboptymalizacji. Efekt
suboptymalizacji powstaje wówczas, gdy okre lone ogniwa ła cucha dostaw osi gaj swoje cele
kosztem innych ogniw. Przykładowo okre lone przedsi biorstwo zmniejsza koszty poprzez ograniczenie
utrzymywanych zapasów powoduj c jednocze nie opó nianie dostaw do innych przedsi biorstw
i powoduj c powstawanie przestojów produkcyjnych. Z tego powodu nie osi ga si optymalnych
rezultatów z punktu widzenia ła cucha dostaw jako cało ci.
Przedstawione relacje staj si jeszcze bardziej zło one, gdy zostan uwzgl dnione naturalne
konflikty, jakie na tle przepływu i utrzymania zapasów zachodz mi dzy dostawcami. Dlatego redukcja
całkowitych kosztów z uwzgl dnieniem d enia do ich minimalizacji w skali całego ła cucha dostaw
wymaga pełnej przejrzysto ci i zrozumienia przyczyn ich powstawania.
Głównym celem zarz dzania kosztami jest poprawa wyników finansowych przedsi biorstwa
dzi ki prowadzonej działalno ci, a najwa niejszym sposobem jego osi gni cia – poprawa efektywno ci
wykorzystania zasobów organizacji i doskonalenie przebiegu procesów gospodarczych. Realizacja obu
tych zada wymaga podejmowania ró norodnych działa , których rezultatem powinien by wzrost
racjonalno ci ponoszonych kosztów oraz systematyczna redukcja kosztów działalno ci [Nowak, 2006,
s.16].
We współczesnej gospodarce wiele przedsi biorstw podejmuje owe działania uwzgl dniaj c
jedynie własne cele. Proces decyzyjny przebiega inaczej w zintegrowanym ła cuchu dostaw, gdzie czyni
si starania na rzecz maksymalizacji zysku nie jednostki, lecz wszystkich przedsi biorstw b d cych
uczestnikami ła cucha dostaw. Poszczególni uczestnicy s wiadomi, e podejmowanie indywidualnych
decyzji nie tylko nie prowadzi do maksymalizacji zysku całej grupy przedsi biorstw, ale mo e prowadzi
do ograniczania zysków w poszczególnych przedsi biorstwach. Zarz dzanie kosztami logistyki w
zintegrowanym ła cuchu dostaw zmierza zatem do maksymalizacji wyników (finansowych), przy
kooperacyjnym udziale wszystkich uczestników ła cucha dostaw w procesie racjonalizacji poziomu
kosztów logistyki.
W zarz dzaniu kosztami logistyki przyjmuje si pewne wytyczne, oznaczaj ce e [Szymczak,
2000, s. 116]:
•
nale y wypracowa metody wzajemnego dzielenia si konkretnymi informacjami pomi dzy
uczestnikami ła cucha dostaw,
•
powinien istnie sposób podziału zysku osi ganego w drodze wzajemnej kooperacji,
•
konieczne jest opracowanie strategii rozwi zywania konfliktów.
!
7
Ostatecznym celem integracji ła cucha dostaw jest kreowanie warto ci dla klienta,
a w konsekwencji poprawa konkurencyjno ci całego ła cucha dostaw. Kluczem do jej osi gni cia jest
udost pnienie szeroko poj tej informacji i odpowiedni jej przepływ pomi dzy wszystkimi kooperantami
[Czekała, 2002, s.139]. Rozwijanie wspólnego systemu informacyjnego z wykorzystaniem
współczesnych narz dzi gospodarki elektronicznej i dost p do nich jest tylko jednym z najistotniejszych
warunków osi gania przewagi konkurencyjnej i wzrostu warto ci dodanej całego ła cucha dostaw.
Niniejsze opracowanie podejmuje prób usystematyzowania problemów zwi zanych z dostosowaniem
systemu informacyjnego rachunkowo ci zarz dczej przedsi biorstw partnerskich do wymaga takiej
wła nie formy prowadzenia biznesu.
3. Informacja jako czynnik integracji ła cucha dostaw
W
warunkach
du ej
zmienno ci
otoczenia,
dynamicznego
rozwoju
techniki
i umi dzynarodowienia procesów gospodarczych, zarz dzanie przedsi biorstwem wymaga ci głego
podejmowania decyzji, których trafno rozstrzyga o skuteczno ci działa gospodarczych. Efektem tego
zjawiska jest konieczno zapewnienia stałego dopływu pełnych, rzetelnych i szybkich informacji.
Wła ciwy przepływ informacji integruje wszystkie składniki ła cucha dostaw, powoduj c e
ła cuch ten staje si skuteczny, otwarty i jest w stanie pokona bariery pojawiaj ce si w procesach
przepływu, przez co działalno przedsi biorstw skoncentrowanych wokół ła cucha dostosowana jest do
wymaga i przeobra e otoczenia.
Przy wci rosn cym asortymencie produkowanych wyrobów i dostarczanych usług oraz przy
jednoczesnym zjawisku globalizacji rynku zwi ksza si skala i rozległo przesyłanych strumieni
informacji. Wszelkim przepływom fizycznym towarzysz przepływy informacji. Przepływ informacji
mo na traktowa jako pierwotny do przepływu dóbr. Wymiana informacji pomi dzy odbiorc i nadawc
zaczyna si przed przepływem fizycznym dóbr, trwa równolegle z nim, a ko czy si zwykle na długo po
zako czeniu przepływu fizycznego [Gołembska, Szymczak, 1997, s.15].
Przepływ informacji charakteryzuje si dwoma równoległymi strumieniami. Strumie wewn trzny
integruje wszystkie procesy gospodarcze zachodz ce wewn trz przedsi biorstwa. Drugi strumie ,
zewn trzny, tworzy powi zania z innymi współpracuj cymi przedsi biorstwami, z innymi systemami
informacyjnymi oraz z całym otoczeniem. Charakterystyczna dwoisto strumienia informacji słu y
zarówno celom decyzyjnym jak i wykonawczym, przyspieszaj c proces podejmowania decyzji
i rozwi zywania problemów na ró nych szczeblach organizacyjnych przedsi biorstwa, pocz wszy od
szczebla strategicznego, a na szczeblu operacyjnym ko cz c.
4. Rachunkowo jako nowoczesny system informacyjny przedsi biorstwa
Informacja uwa ana jest współcze nie za jeden z najwa niejszych zasobów przedsi biorstwa,
dzi ki któremu w ogóle mo liwa jest realizacja jego podstawowych celów. We wszystkich systemach
zarz dzania (przez cele, wyj tki albo zarz dzanie zmianami itp.) informacja odgrywa rol szczególn ,
determinuje bowiem efektywno zarz dzania rozumianego jako ci g podejmowanych decyzji
kierowniczych. Dla podejmowania tych decyzji wa ny jest czas otrzymania informacji, jej aktualno
i istotno , aby na zasadzie sprz enia zwrotnego mo na było reagowa na konkretne sytuacje oraz
dokonywa korekty nieprawidłowo ci zachodz cych w procesach gospodarczych. [Iwasieczko, 1998,
s.21].
Informacje emitowane przez system informacyjny danej organizacji powinny spełnia wiele
kryteriów, m.in. powinny by prawdziwe, rzeczowe, aktualne, jednoznaczne i kompletne. Ka dy zatem
decydent powinien dokonywa oceny warto ci informacji kieruj c si jej jako ci , aktualno ci i innymi
przyj tymi kryteriami. Warto informacji zale y m.in. od prawidłowego nadania jej znaczenia przez jej
nadawc , jak i odczytania intencji nadawcy przez odbiorc informacji. Dla potrzeb niniejszego
opracowania przyj to, i warto informacji okre lona jest przez jej przydatno w procesie decyzyjnym.
Zakres informacji, potrzebnych w procesie podejmowania decyzji zale y od szczebla zarz dzania
w hierarchii organizacyjnej podmiotu gospodarczego. Relacje pomi dzy zakresem niezb dnych
informacji a szczeblem zarz dzania przedstawiono w tabeli 1.
!
8
Tabela 1. Zakres informacji a szczebel zarz dzania
Charakterystyka
informacji
Planowanie
operacyjne
Planowanie
taktyczne
Planowanie
strategiczne
ródło informacji
w du ej mierze
wewn trzne
------------------
zewn trzne
Zakres
w ski, dobrze
zdefiniowany
------------------
bardzo szeroki
Poziom agregacji
informacji
informacje
szczegółowe
------------------
informacje
zagregowane
Horyzont czasowy
historyczny
------------------
przyszły
Wymagana
dokładno
informacji
wysoka
------------------
niska lub rednia
Opracowanie na podstawie [Stoner, Wankel 1992, s. 479]
Kierownik – decydent powinien okre li swoje potrzeby informacyjne, przy czym informacje
gromadzone przez kierowników jednego szczebla zarz dzania, dla innego szczebla s tylko danymi,
które wymagaj przetworzenia, aby stały si istotnymi informacjami – dla nast pnego szczebla (odbiorcy
informacji). Na podstawie analizy potrzeb informacyjnych wszystkich szczebli zarz dzania
w przedsi biorstwie powinien by opracowany system informacyjny, którego celem byłoby gromadzenie,
analiza, przechowywanie i przetwarzanie informacji. Przy czym istotne jest, aby system informacyjny
uwzgl dniał miejsca zbierania informacji, w zły informacyjne, sposoby oraz drogi przepływu informacji
[Makarewicz, 1996, s. 45].
System informacyjny przedsi biorstwa powinien dostarcza informacji do oceny bie cej
działalno ci przedsi biorstwa, a z drugiej strony do zaspokojenia decyzyjnych potrzeb kierownictwa
ka dego szczebla w strukturze organizacyjnej przedsi biorstwa. S to informacje dotycz ce m.in.
przychodów i kosztów, uzyskiwanych wyników, przepływu strumieni pieni nych. Oznacza to, i istotn
rol odgrywa ródło informacji.
Zdaniem M. Kwiecie , dane słu ce do podejmowania decyzji pochodz ze ródeł, takich jak
[Kwiecie , 1989, s. 73-74]:
•
rachunkowo ,
•
ewidencja operacyjna,
•
statystyka,
•
analiza finansowa,
•
analiza techniczno-gospodarcza oraz
•
planowanie.
Od wielu lat rol systemu dostarczaj cego informacji dla potrzeb zarz dzania przedsi biorstwem
pełni rachunkowo , która menad erom kieruj cym poszczególnymi obszarami funkcjonalnymi powinna
zapewni otrzymywanie informacji posiadaj cych cechy [H. Sobolewski, 1997, s. 30]:
•
wiarygodno ci, przejawiaj cej si w tym, e informacje niezb dne do podj cia decyzji wyra aj
stan faktyczny,
•
szybko ci, oznaczaj cej, e moment powstania zdarzenia gospodarczego jest mo liwie bliski
momentowi podejmowania decyzji,
•
zwi zło ci w formułowaniu wyników, wyra aj cej si w przekazywaniu przez informacj
dotycz c wyników bada , a nie procedury prowadzonych bada ,
•
racjonalno ci zbierania i opracowania informacji, które mo na osi gn stosuj c niedrogie
metody prowadz ce do realizacji celu.
Rachunkowo stanowi podstawowe ródło informacji zarz dczych, przy czym według definicji
zaproponowanej przez A. Enthovena, rachunkowo to „identyfikacja, selekcja i analiza, pomiar,
predykcja, przetwarzanie, ocena, komunikowanie i kontrola informacji o kosztach i korzy ciach zarówno
bezpo rednich, jak i po rednich w celu ułatwienia ekonomicznie uzasadnionych decyzji dotycz cych
działalno ci i zasobów w sektorach gospodarki” [Jarugowa, widerska, 1985, s. 12]. W teorii i praktyce
rachunkowo ci wyró nia si tzw. rachunkowo zarz dcz i rachunkowo finansow . Rachunkowo
jest traktowana jako system informacyjno-decyzyjny (rachunkowo zarz dcza) i system
sprawozdawczo-kontrolny (rachunkowo finansowa).
!
9
Zdaniem mened erów oraz przedstawicieli nauki, rachunkowo spełnia obecnie funkcje
narz dzia zarz dzania, co wynika z jej paradygmatów. Ponadto powinna pełni funkcje:
•
planistyczn ,
•
poznawcz ,
•
optymalizacyjn ,
•
motywacyjn ,
•
analityczn .
Realizacja wszystkich powy szych funkcji jest przejawem nowego podej cia do rachunkowo ci,
uwzgl dniaj cego prawd absolutn , przydatno informacji w podejmowaniu decyzji oraz pomiar
efektywno ci ekonomicznej podj tych działa . To nowe podej cie do rachunkowo ci determinuje
konieczno stosowania zintegrowanego systemu informacyjnego rachunkowo ci. System taki musi
spełnia wiele wymaga , m.in. powinny by w nim odzwierciedlone instrumenty kierowania, jakimi
dysponuj decydenci, tak aby system mógł odpowiada wymaganiom zarz dzania strategicznego, a to
z kolei zdeterminowane jest wspomaganiem komputerowym. Zło ono zarz dzania strategicznego
determinuje konieczno stosowania rachunkowo ci zarz dczej.
Rachunkowo zarz dcza jest tym działem rachunkowo ci, który jest zwi zany bezpo rednio
z procesami zarz dzania przedsi biorstwem. Koncentruje si ona na dostarczaniu informacji
przydatnych w zarz dzaniu przedsi biorstwem [Nowak, 2001, s. 12]. Według A. Jarugowej,
rachunkowo zarz dcza to „system gromadz cy, klasyfikuj cy, syntetyzuj cy, analizuj cy
i przedstawiaj cy informacje wspomagaj ce kierowników w podejmowaniu decyzji i kontroli” [Jarugowa,
1995, s. 8]. W wymienionych oraz w wielu innych definicjach rachunkowo ci zarz dczej akcentuje si
komunikowanie informacji wykorzystywanych przez kadr zarz dzaj c , do wypełniania swoich funkcji
kierowniczych i podejmowania decyzji w zakresie zarz dzania. W tym sensie rachunkowo zarz dcza
zbli a si do systemu informacyjnego zarz dzania [Jarugowa, 1995, s. 11].
Informacje generowane przez rachunkowo zarz dcz s podstaw decyzji dotycz cych
kierowania przedsi biorstwem jako cało ci , planowania, organizowania, komunikowania, motywowania
i kontroli efektywno ci i skuteczno ci jej działania, czyli wszystkich funkcji zarz dzania. [Makarewicz,
1996, s. 47].
Rachunkowo zarz dcza integruje rachunkowo z zarz dzaniem, poniewa dostarcza
informacji ułatwiaj cych podejmowanie decyzji, planowanie i kontrol zarz dcz . Posługuje si w tym
zakresie specjalnymi technikami i procedurami, np. bud etami, wzorcami albo modelami rachunku
kosztów. Z tego powodu informacje te powinny by powi zane z decyzjami gospodarczymi
przynosz cymi okre lone efekty.
W literaturze przedmiotu zauwa a si , i w rachunkowo ci zarz dczej wi kszy nacisk jest
poło ony na mened ersk kontrol efektywno ci i skuteczno ci (na podstawie ró nych kryteriów
i mierników) ni na rewizj finansow . Akcentuje si konieczno realizacji kontroli zarz dczej — jako
procesu, dzi ki któremu zarz dzaj cy skutecznie i wydajnie pozyskuj i zu ywaj zasoby w toku
realizowania celów organizacji. Proces ten jest powi zany ci le z planowaniem strategicznym i kontrol
operacyjn , która ma na celu ocen efektywno ci wykonania poszczególnych zada . Rachunkowo
zarz dcza kładzie nacisk na: relewantno , decyzyjno i szybko , natomiast rachunkowo finansowa
akcentuje: obiektywno , dokładno , wiarygodno i sprawdzalno informacji. Ogniwem ł cz cym
rachunkowo zarz dcz z rachunkowo ci finansow jest rachunek kosztów, który dostarcza danych
do wyceny zapasów produktów oraz pomiaru wyniku finansowego.
5. Rachunek kosztów logistyki jako podstawowy element systemu informacyjnego
rachunkowo ci zarz dczej w zintegrowanym ła cuchu dostaw
U podstaw wdra ania i stosowania koncepcji rachunkowo ci zarz dczej w zintegrowanym
ła cuchu dostaw le y zało enie (przekonanie), i dzi ki współpracy mo na osi gn wi cej ni poprzez
kierowanie si tylko własnym interesem. Celem stosowania rozwi za rachunkowo ci zarz dczej jest
wi c zwi kszanie warto ci przedsi biorstw uczestnicz cych w ła cuchu dostaw oraz zwi kszanie
warto ci ła cucha dostaw jako cało ci. Kluczem do osi gni cia tego celu jest udost pnienie szeroko
rozumianej informacji dotycz cych kosztów logistyki powstaj cych w ła cuchu dostaw i jej odpowiedni
przepływ pomi dzy wszystkimi kooperantami.
Kluczowe znaczenie dla mo liwo ci wdro enia narz dzi rachunkowo ci zarz dczej
w zintegrowanym ła cuchu dostaw ma rozpoznanie i uj cie kosztów logistyki oraz zastosowanie
!
10
jednolitego, we wszystkich ogniwach ła cucha dostaw, systemu ewidencji i rachunku kosztów.
Szczegółowe okre lenie poziomu i struktury kosztów ponoszonych na realizacj procesów logistycznych
pozwala na podejmowanie działa zmierzaj cych do obni ki tych kosztów. Wymierne wielko ci kosztów
stanowi cenny materiał analityczny słu cy do wypracowania decyzji operacyjnych i strategicznych
w zakresie racjonalizacji kosztów logistyki. Rachunek kosztów logistyki powinien by wobec powy szego
traktowany jako podstawowy system informacyjny rachunkowo ci zarz dczej zintegrowanego ła cucha
dostaw.
Koszty procesów logistycznych, podobnie jak koszty innych procesów gospodarczych, obejmuj
wiele ró nych składników, b d cych skutkiem zu ycia zasobów rzeczowych, osobowych i finansowych.
Powstaj one w ró nych obszarach działalno ci przedsi biorstwa, do których tradycyjnie ju zalicza si
zaopatrzenie, produkcj , sprzeda i dystrybucj . Jako no niki kosztów logistyki mo na przyj procesy
logistyczne realizowane w tych obszarach, a mianowicie transport, magazynowanie, tworzenie
i utrzymywanie zapasów oraz administrowanie logistyczne.
Przedsi biorstwa z reguły operuj tradycyjnymi systemami rachunku kosztów, niedostosowanymi
do potrzeb gromadzenia, przetwarzania i analizy kosztów logistyki. Z punktu widzenia mo liwo ci
doskonalenia procesów, jakie zachodz w ogniwach ła cucha dostaw i na styku tych ogniw, przydatny
mo e by podział kosztów logistyki na nast puj ce składniki:
•
koszty przepływu fizycznego dóbr materialnych,
•
koszty magazynowania,
•
koszty tworzenia i utrzymania zapasów,
•
koszty przepływu informacji,
•
koszty utraconych korzy ci.
Obserwacja i badanie poziomu, struktury i dynamiki kosztów logistyki mog by prowadzone pod
warunkiem, e w rachunku kosztów przedsi biorstwa spełnione zostan wymagania w zakresie
ewidencji i grupowania kosztów. Niemo liwe jest bowiem wykorzystanie rachunku kosztów na potrzeby
rachunkowo ci zarz dczej bez dokładnej znajomo ci poszczególnych składników kosztów, przyczyn ich
powstania oraz wzajemnych proporcji i powi za .
W praktyce polskich przedsi biorstw koszty działalno ci operacyjnej ewidencjonowane s
zazwyczaj w dwóch wariantach. Pierwszy wariant ogranicza ewidencj kosztów tylko do układu
rodzajowego, w którym grupuje si koszty proste, tj. takie, które w ramach danej jednostki maj
charakter jednorodny i nie mog by rozło one na bardziej elementarne składniki. Przydatno układu
rodzajowego na potrzeby zarz dzania jest bardzo ograniczona, dlatego ten wariant ewidencji kosztów
mo e by stosowany przez małe jednostki gospodarcze, w których nie istnieje potrzeba analizy kosztów
według obszarów lub odmian działalno ci. Drugi wariant ewidencji kosztów polega na grupowaniu
kosztów zarówno w przekroju rodzajów, jak równie według miejsc powstawania tych kosztów, którymi
s organizacyjnie wyodr bnione w przedsi biorstwie funkcje, komórki lub stanowiska pracy. Podział
kosztów według miejsc powstawania ma na celu zwi kszenie odpowiedzialno ci kierowników za
wysoko ponoszonych kosztów oraz usprawnienie planowania i kontroli kosztów. Wybór sposobu
ewidencji kosztów le y w gestii kierownictwa przedsi biorstwa, niemniej jednak istnieje w tym zakresie
pewna dowolno , która znajduje oparcie legislacyjne w polskim prawie bilansowym.
Pewn trudno ci zwi zan z d eniem do jednoznacznej identyfikacji zakresu i tre ci kosztów
logistyki jest fakt, e w przypadku niektórych kosztów logistyki nie mo na stwierdzi dokładnie ich
wysoko ci (np. koszty zamro enia kapitału w procesie magazynowania). W przypadku innych „kosztów”
pojawiaj si w tpliwo ci, czy w ogóle w danym przypadku chodzi o koszty. Powstaje w tpliwo , czy
powinno si wykazywa jako koszty logistyki tak e ekonomiczne i rynkowe konsekwencje
niesprawno ci, których dokładne ustalenie jest zadaniem niezwykle trudnym. Dla zwi kszenia
przydatno ci informacji o kosztach logistyki powinno si wykazywa t kategori kosztów na podstawie
dokładnej analizy i kwalifikacji, z uwzgl dnieniem konkretnych sytuacji i przesłanek decyzyjnych oraz
funkcji i potencjałów charakteryzuj cych dany obszar działalno ci [Blaik, 2001, s.307].
Celem stworzenia mo liwo ci wyodr bnienia kosztów logistyki bez zmian w układzie
funkcjonowania rachunku kosztów wymagana jest agregacja szeregu pierwotnych ksi gowych danych
kosztowych lub analiza danych zagregowanych. W praktyce mo na przyj dwa sposoby wydzielenia
pierwotnych danych kosztowych dla uzyskania mo liwo ci obserwacji kosztów logistycznych [A.Weselik,
1999, s.36]. Sposób pierwszy polega na wydzieleniu z ksi g rachunkowych przedsi biorstwa danych
kosztowych ci le dotycz cych logistyki. Przy tym sposobie podstawowe składniki kosztów logistycznych
!
11
„kojarzy si ” z odpowiednimi kartotekami kont ksi gowych - najcz ciej kont zespołu pi tego.
Przykładowe powi zania kosztów logistyki z kontami ksi gowymi zaprezentowano w tabeli 2.
Nale y w tym miejscu zaznaczy , e obszar kosztów logistyki tylko w nieznacznym stopniu
dotyczy sfery produkcji. Silnie zakorzeniony w warunkach krajowych model obserwacji kosztów
preferuj cy jako przedmiot zainteresowania obszar produkcji stanowi istotny czynnik hamuj cy
wdra anie logistycznej formuły kosztowej. Nie neguj c, e obszar produkcji rzeczywi cie generuje
najwi ksze koszty, podej cie logistyczne nie pozwala pomija w przedsi biorstwie kwestii kosztów
przepływów logistycznych i odzwierciedla je jedynie sumarycznie - w kosztach ogólnego zarz du,
zakupu i sprzeda y - bez uprzedniej analizy wybranych, wyizolowanych miejsc kosztotwórczych
w procesach przepływów. Istotnym jest równie fakt, e w wielu przedsi biorstwach koszty sfery
produkcji osi gaj ju relatywnie niski poziom i coraz trudniej jest znale sposoby ich dalszego
obni ania bez negatywnego wpływu na jako produktów. Nadal natomiast istniej znaczne mo liwo ci
zmniejszania kosztów w sferze przepływów logistycznych, czyli w sferze nie obserwowanej
z „kosztowego” punktu widzenia.
Tabela 2. Koszty logistyczne i odpowiadaj ce im konta
Koszty logistyczne
Konta kosztów
Koszty zakupu
Koszty zakupu
Koszty
funkcjonowania
działu
zaopatrzenia
Koszty zakupu
Koszty ogólnego zarz du
Koszty funkcjonowania magazynów
zaopatrzenia
Koszty ogólnego zarz du
Koszty wydziałowe (po rednie produkcji)
Koszty transportu wewn trznego na
wydziałach produkcyjnych
Koszty wydziałowe
Koszty
magazynowania
na
wydziałach produkcyjnych
Koszty ogólnego zarz du
Koszty wydziałowe
Koszty funkcjonowania magazynów
sprzeda y
Koszty ogólnego zarz du
Koszty sprzeda y
Koszty
załadunku
wyrobów
gotowych
Koszty sprzeda y
Koszty
funkcjonowania
działu
sprzeda y
Koszty sprzeda y
Koszty sprzeda y
Koszty sprzeda y
Koszty ogólnego zarz du
Koszty zwi zania kapitału
Koszty nie ewidencjonowane
Koszty przepływu informacji
Koszty ogólnego zarz du
Opracowanie własne
Innym sposobem wydzielania danych kosztowych dotycz cych poszczególnych podsystemów
logistycznych jest tworzenie odr bnych strumieni pierwotnych danych ksi gowych, słu cych
tradycyjnemu rachunkowi kosztów oraz dla potrzeb funkcjonowania wyodr bnionego rachunku kosztów
logistyki.
Sposób realizacji zorientowanego na logistyk rachunku kosztów i wyników zale y nie tylko od
wyznaczonego celu, ale tak e od sytuacji przedsi biorstwa, w którym umiejscowiony jest tego rodzaju
system rozliczania kosztów. Jako sytuacyjne czynniki wpływu J. Weber podaje przede wszystkim
funkcjonuj cy w przedsi biorstwie istniej cy model rachunku kosztów (rachunek kosztów pełnych lub
zmiennych), organizacyjne zaszeregowanie logistyki (np. koncentracja lub organizacyjne rozproszenie
zada logistycznych) i mo liwo wspomagania rachunku kosztów narz dziami informatycznymi [Weber,
1987, s.255]. Zasadniczo wyró ni mo na nast puj ce mo liwo ci kształtowania rachunku kosztów
logistyki:
1. Cz ciowe rozszerzenie istniej cego w przedsi biorstwie rachunku kosztów i wyników, który
pozostaje niezmieniony w swej ogólnej strukturze. Kształtowanie rachunku kosztów polega na ewidencji
rodzajów kosztów z wi kszym zró nicowaniem oraz ulepszonej ewidencji kosztów wewn trznych usług
logistycznych. Tego rodzaju rozwi zanie nie wymaga du ych nakładów, jednak e mo e by stosowane
przez przedsi biorstwa, dla których procesy logistyczne maj drugorz dne znaczenie.
!
12
2. Okazjonalne uzupełnianie rachunku kosztów przez zorientowany na logistyk rachunek
specjalny. Przy takim sposobie prowadzenia rachunku kosztów logistyki uwzgl dniane s ,
w uzupełnieniu do pierwszego sposobu, standardowo nie wyst puj ce koszty usług logistycznych.
Udoskonalenie istniej cego rachunku kosztów i wyników dokonuje si przez uzupełnienie zakresu
kosztów rodzajowych, miejsc powstawania kosztów logistycznych i no ników kosztów.
3. Rozszerzenie istniej cego rachunku kosztów i wyników o bie cy, dodatkowy system
rozlicze , zorientowany na logistyk . Przy tym sposobie nast puje takie udoskonalenie tradycyjnego
systemu rachunku kosztów, który z jednej strony ukierunkowany jest na realizacj potrzeb
informacyjnych logistyki, z drugiej natomiast mo e spełnia informacyjne zapotrzebowanie
rachunkowo ci zarz dczej. Tego rodzaju rozwi zanie stawia wysokie wymagania systemowi
informacyjnemu przedsi biorstwa i jest mo liwe do realizacji tylko przy wykorzystaniu narz dzi
informatycznych.
Wzrost znaczenia systemów logistycznych, spowodowany rosn cymi wymaganiami stawianymi
przedsi biorstwom przez rynek i konkurencj , wywołuje nasilenie dyskusji o konieczno ci reorientacji
wzgl dnie przemodelowania systemów rachunku kosztów w kierunku orientacji procesowej. Istot
funkcjonowania systemów logistycznych mo na bowiem najpro ciej scharakteryzowa twierdzeniem, i
procesy logistyczne, lub przynajmniej najwa niejsze elementy tych procesów, wykraczaj w wi kszo ci
struktur organizacyjnych poza ramy wydziałów produkcyjnych. Tradycyjne systemy rachunku kosztów
nie dostarczaj informacji na temat kosztów procesów logistycznych – dane kosztowe s zagregowane
i uporz dkowane według miejsc powstawania kosztów, odzwierciedlaj cych funkcjonaln struktur
organizacyjn przedsi biorstwa. Analiza kosztów i efektywno ci procesów logistycznych jest w tych
warunkach niezwykle trudna i wymaga poniesienia znacznych nakładów.
Brak przejrzysto ci kosztów w sferze logistyki oraz problemy zwi zane z analiz kosztów
procesów logistycznych stanowi podstawowy argument, aby w obszarze logistyki szersze
zastosowanie znalazła koncepcja rachunku kosztów działa (Activity Based Costing, ABC). P. Horvath
wskazuje na wiele korzy ci wynikaj cych z zastosowania rachunku ABC w zarz dzaniu kosztami
logistycznymi. S to m.in.[ Horváth P., Mayer R., 1989, s.15]:
•
mo liwo wykrywania przejawów nieefektywnych decyzji,
•
mo liwo poznawania bezpo rednich przyczyn powstawania kosztów logistycznych,
•
trafne planowanie zapotrzebowania i zu ycia zasobów w poszczególnych wiadczeniach
i usługach logistycznych,
•
dokładna kalkulacja jednostkowych kosztów produktów, uwzgl dniaj ca wielowariantowo
i kompleksowo procesów realizowanych w obszarze logistyki.
Rachunek kosztów działa powinien słu y w szczególno ci zwi kszeniu przejrzysto ci kosztów
logistyki, uzyskaniu dokładnych informacji o czynnikach powoduj cych powstawanie tych kosztów,
a tak e poprawie efektywno ci realizowanych procesów logistycznych i ograniczaniu bł dów przy
podejmowaniu decyzji z nimi zwi zanych.
We współczesnych przedsi biorstwach klasyczne systemy rachunku kosztów s
niewystarczaj ce, gdy z ich pomoc nie mo na dokona wła ciwej identyfikacji czynników
odpowiedzialnych za powstawanie okre lonych kosztów. Przyczyna tego tkwi w tym, i
w wielostopniowej i hierarchicznie rozbudowanej strukturze organizacyjnej o dalece zaawansowanym
podziale pracy, w realizacji procesów gospodarczych uczestnicz ró ne wydziały i komórki
organizacyjne. Zaleta rachunku kosztów działa polega na tym, e umo liwia on uj cie i kontrol
wykonania zarówno działa cz stkowych, jak i ocen i popraw efektywno ci całego procesu
gospodarczego.
Zastosowanie rachunku kosztów działa w logistyce mo e przynie wiele korzy ci.
Przedsi biorstwa ameryka skie i europejskie stosuj koncepcj ABC jako usystematyzowan metod
selekcji i analizy tych procesów i działa logistycznych, które przes dzaj o sukcesie. System ABC
pozwala znale odpowied na nast puj ce pytania:
•
jakim procesom logistycznym słu okre lone zasoby przedsi biorstwa ?
•
ile kosztuj poszczególne działania i procesy logistyczne realizowane przez przedsi biorstwo ?
•
dlaczego przedsi biorstwo musi realizowa poszczególne działania i procesy logistyczne ?
•
jaka cz
działa logistycznych przypada na okre lone grupy wyrobów, usług i nabywców
produktów przedsi biorstwa ?.
!
13
W tym sensie nale y traktowa rachunek kosztów działa jako koncepcj proefektywno ciow ,
ukierunkowan na identyfikacj tych procesów logistycznych, których usprawnienie mo e przynie
przedsi biorstwu najwi ksze korzy ci.
W ród korzy ci wynikaj cych z zastosowania rachunku ABC w logistyce wymienia si m.in.:
•
zmuszenie kierowników komórek logistycznych do analizy swoich procesów i wyznaczenia
działa tworz cych warto ,
•
mo liwo porównywania kosztów procesów realizowanych we własnym zakresie z kosztami
procesów wykonywanych przez inne przedsi biorstwa (np. koszty działa transportowych),
•
efektywne zarz dzanie zasobami poprzez skoncentrowanie uwagi na działaniach tworz cych
warto dla klienta,
•
mo liwo identyfikacji kosztownych działa , których wykonywanie mo na ograniczy lub
eliminowa ,
•
mo liwo okre lenia rentowno ci klientów i kanałów dystrybucji,
•
mo liwo poprawnej kalkulacji kosztów produktów z uwzgl dnieniem kosztów logistyki.
Zło ono procesów logistycznych sprawia, e rachunek kosztów działa jest w ostatnich latach
postrzegany jako ten system, który mógłby zapewni realizacj wszystkich zada stawianych przed
rachunkiem kosztów logistyki. Chodzi tu zwłaszcza o mo liwo identyfikacji procesów logistycznych
i zwi zanego z nimi przebiegu pracy, planowania i kontroli kosztów logistyki oraz kalkulacji kosztów
logistyki. Zało enia koncepcji ABC powinny by zatem uwzgl dnione przy przekształcaniu
dotychczasowej struktury kosztów na struktur odpowiadaj c procesowej orientacji w zarz dzaniu
kosztami logistycznymi
Przydatno metody ABC w ewidencjonowaniu kosztów i efektywno ci procesów zachodz cych
w ła cuchu dostaw wynika st d, e zidentyfikowane koszty wykonanych działa s nast pnie
przypisywane okre lonym kategoriom produktów, dostawców, usługodawców, kanałów dystrybucji lub
klientów. Informacje o kosztach w stosunku do wymienionych jednostek odniesienia mog si
przyczynia nie tylko do optymalizacji procesów przepływu produktów, informacji i rodków finansowych,
lecz tak e do racjonalizacji decyzji dotycz cych konfiguracji ła cucha dostaw, a zwłaszcza oceny
i wyboru dostawców, formowania sieci produkcyjnej i kanałów dystrybucji, projektowania wyrobów czy
koncentracji na wybranych grupach produktów i klientów.
Warunkiem dalszego rozwoju rachunkowo ci zarz dczej jako narz dzia poprawy efektywno ci
wszystkich ogniw ła cucha dostaw jest spojrzenie na nowo na system zaopatrzenia przedsi biorstwa
w informacje zarz dcze. Istnieje potrzeba stworzenia nowego, efektywnego systemu informacyjnego
rachunkowo ci zarz dczej. System ten, bazuj cy na nowoczesnych rozwi zaniach rachunku kosztów,
musi uwzgl dnia dotychczasowe funkcje tradycyjnych systemów finansowo-ksi gowych (F-K). Systemy
finansowo-ksi gowe musz jednak ulega odpowiednim modyfikacjom, aby - niczego nie trac c ze swej
wiarygodno ci – pozwoliły realizowa zaopatrzenie informacyjne rachunkowo ci zarz dczej
zintegrowanego ła cucha dostaw [Chaberek, 2000, s.153]. Obecnie stosowane praktyki prowadzenia
odr bnych systemów finansowo-ksi gowych, własnych baz danych i własnych systemów przetwarzania
danych jest powodem wielu rozczarowa . Ró nice pomi dzy niezintegrowanymi systemami
informacyjnymi wielu ró nych ogniw ła cucha dostaw przes dzaj o ich małej przydatno ci praktycznej.
System informacyjny rachunkowo ci zarz dczej nale y konstruowa i dostosowywa do potrzeb
uczestników ła cucha dostaw ju na etapie jego integracji. System taki powinien by ukierunkowany ju
nie tylko na informacj wewn trzn (dotycz c m.in. posiadanych zasobów, wytwarzanych produktów,
sposobu realizacji procesów logistycznych w jednym przedsi biorstwie), lecz tak e na informacj
zewn trzn , (dotycz c działa innych przedsi biorstw w ła cuchu dostaw, o charakterze techniczno-
technologicznym, handlowym, prawnym). Zakres zastosowa i przydatno systemów informacyjnych
b d zale ne zatem od stopnia determinacji przedsi biorstw tworz cych ła cuch dostaw do wdra ania
i stosowania narz dzi informatycznych.
Bior c pod uwag powy sze czynniki oraz aktualny stan zaawansowania technologicznego
software i hardware, mo na wskaza na kilka głównych kierunków tworzenia systemów informatycznych
dla potrzeb rachunkowo ci zarz dczej ła cucha dostaw [Chaberek, 2000, s.153]:
1) wdra anie zło onych aplikacji finansowo-ksi gowych uzupełnianych o moduły informacji
zarz dczej przy wykorzystaniu arkuszy kalkulacyjnych,
2) projektowanie i budowa systemów informacyjnych „szytych na miar ” konkretnego
przedsi biorstwa,
!
14
3) implementacja jednego z oferowanych na rynku zintegrowanych systemów informatycznych klasy
MRP, MRP II, ERP itp.
Rozbudowa funkcjonuj cego w przedsi biorstwie systemu ewidencyjnego w oparciu o arkusze
kalkulacyjne i programy zarz dzania bazami danych uwa a si za rozwi zanie najta sze i jednocze nie
uniwersalne. Uniwersalno tego rozwi zania przejawia si w mo liwo ci wsparcia rachunkowo ci
zarz dczej w ró norodnych typach organizacji. Powszechno aplikacji oraz łatwo ich obsługi
pozwalaj na samodzielne wykonanie wielu prac dostosowuj cych program do potrzeb, nawet osobom
bez profesjonalnego przygotowania informatycznego. Jednak przy du ej zło ono ci procesów
logistycznych (a z reguły takie wyst puj w ła cuchu dostaw) arkusz kalkulacyjny nie pozwala na
przykład na optymalizacj zarz dzania wieloma wersjami bud etów, pojawiaj si równie problemy
zwi zane z wypełnianiem tabel przez wielu u ytkowników.
Systemy dedykowane maj zastosowanie z reguły w małych i rednich przedsi biorstwach.
Charakteryzuj si one wysokim stopniem dostosowania do specyfiki bran y, otoczenia i typu
przedsi biorstwa. Ze wzgl du na to, e system informacyjny rachunkowo ci zarz dczej nie poddaje si
standaryzacji, ten typ oprogramowania ma znaczn przewag nad rozwi zaniami dysponuj cymi
standardowymi układami i procedurami planowania i kontroli wykonania. W decyzjach dotycz cych
wdro enia systemu dedykowanego nale y bra pod uwag zagadnienia zwi zane z rozwojem koncepcji
rachunkowo ci zarz dczej w przedsi biorstwach tworz cych ła cuch dostaw i przystosowaniem si
systemu informatycznego do nowych potrzeb informacyjnych. Podstawowy problem dotyczy tutaj
systemu „szytego na miar ”, poniewa konieczno dokonania zmian w systemie informacyjnym
rachunkowo ci zarz dczej b dzie wymagała dokonywania zmian w algorytmie systemu
informatycznego, co najcz ciej nie jest mo liwe bez wsparcia ze strony twórców oprogramowania.
Zintegrowane systemy zarz dzania maj za zadanie zapewni w przedsi biorstwie efektywne
gromadzenie danych, organizacj ich przepływu i sprawnego dost pu do danych przy wykorzystaniu
du ych systemów komputerowych. Zadaniem tych systemów jest kompleksowa obsługa procesów
produkcyjnych w przedsi biorstwie i zarz dzanie tymi procesami. Cechami charakterystycznymi
zintegrowanych systemów zarz dzania s mi dzy innymi:
•
przeznaczenie dla du ych i zło onych jednostek gospodarczych,
•
ograniczona elastyczno zwi zana ze znacznymi nakładami na wdro enie zmian,
•
mo liwo bud etowania w układzie zgodnym z systemem ewidencyjnym przedsi biorstwa,
organizacyjnym i rzeczowym.
Wad tego typu oprogramowania jest wysoka cena oraz du e koszty i czasochłonno wdro enia.
Rozwój systemów informacyjnych opartych na przedstawionych klasach technologicznych
i rozwi zaniach informatycznych jest stymulowany wielko ci ła cucha dostaw, jego mo liwo ciami
finansowymi oraz zło ono ci realizowanych procesów logistycznych. Ka dy z nich oferuje opcj
rejestracji i oceny zdarze logistycznych, jednak w rzeczywisto ci poza szybszym, łatwiejszym
i dokładniejszym pozyskiwaniem informacji rozwi zania powy sze nie wnosz wiele nowego od strony
procesowego uj cia danych dotycz cych działalno ci logistycznej.
Nowym trendem obserwowanym ostatnio w tej dziedzinie jest rekonstrukcja (reengineering)
procesów informacyjnych, zmierzaj ca do racjonalizacji zaopatrzenia informacyjnego przedsi biorstw
tworz cych ła cuch dostaw. Proponuje si zatem budowanie systemów wykorzystuj ce procesowe
podej cie do zarz dzania przedsi biorstwem, w którym za podstawowy no nik informacji przyjmuje si
działanie jako elementarny składnik procesu gospodarczego [M. Chaberek, 2000, s.155]. W systemach
tych pierwotne dane s zapisywane w przekroju działa i procesów i dopiero z takiego uj cia (przy
zachowaniu pełnej wiarygodno ci, obiektywno ci i rzetelno ci informacji) tworzony jest system kont
syntetycznych. Nie wprowadza si przy tym kont analitycznych, poniewa informacje zarz dcze
pobierane s z układu procesowego. Tworz c system informacji w bezpo rednim odniesieniu do
procesów stwarza si mo liwo ci powi zania tych informacji z potrzebami informacyjnymi uczestników
ła cucha dostaw w zakresie rachunkowo ci zarz dczej i zarz dzania kosztami logistyki.
!
15
LITERATURA
[1]
Blaik P. (2001), Logistyka. Koncepcja zintegrowanego zarz dzania, PWE, Warszawa 2001.
[2]
Chaberek M. (2000), Po dane kierunki przebudowy systemu informacji zarz dczej
przedsi biorstw jako podstawa rozwoju logistyki, [w:] Struktury organizacyjne dla potrzeb
logistyki, red. D. Kisperska-Moro , Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Katowice 2000.
[3]
Christopher M. (1998), Logistics and Supply Chain Management. Strategies for Reducing Cost
and Improving Service, London 1998.
[4]
Ciesielski M. (2002), Teoretyczne podstawy koncepcji sieci logistycznych [w:] Sieci logistyczne,
red. M. Ciesielski , Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Pozna 2002.
[5]
Czekała P. (2002), Kontroling a relacje zewn trzne firmy – zarys problemu, [w:] Sieci logistyczne
red. M. Ciesielski, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Pozna 2002.
[6]
Dura P. (2001), Wpływ logistyki na wynik finansowy oraz na warto firmy dla jej akcjonariuszy,
„Gospodarka Magazynowa i Logistyka”, 2001, nr 12.
[7]
Gołembska E., Szymczak M. (1997): Informatyzacja w logistyce przedsi biorstw, PWN
Warszawa 1997.
[8]
Horváth P., Mayer R. (1989), Prozeßkostenrechnung, „Controlling“, 1989, nr 3.
[9]
Jarugowa A., widerska E. (1985), Koncepcje i charakterystyki jako ciowe rachunkowo ci [w:]
System informacyjny rachunkowo ci. Analiza, struktury, projekty. Acta Universitas Lodziensis,
Folia Oeconomica, 1985, nr 45.
[10]
Jarugowa A (1995), Rachunek kosztów i rachunkowo zarz dcza, SKwP, Warszawa 1995.
[11]
Jasi ski Z. (2001), Rozwój techniki jako ródło zmian w organizacji i funkcjonowaniu
przedsi biorstw, Instytut ZTI, Warszawa 2001.
[12]
Kapusta F. (2000), Logistyka, Wy sza Szkoła Zarz dzania i Marketingu, Pozna -Wrocław 2000.
[13]
Kisperska-Moro D. (2000), Rola organizacji procesowej w integracji zarz dzania ła cuchem
dostaw, [w:] Struktury organizacyjne dla potrzeb logistyki, red. D. Kisperska-Moro , Wydawnictwo
Akademii Ekonomicznej, Katowice 2000.
[14]
Krawczyk S. (2001), Zarz dzanie procesami logistycznymi, PWE, Warszawa 2001.
[15]
Kufel M. (1990), Koszty przepływu materiałów w przedsi biorstwach przemysłowych. Problemy
bud etowania, ewidencji i kontroli. AE we Wrocławiu, Wrocław 1990.
[16]
Kwiecie M., (1989), Rachunki problemowe kosztów i wyników wspomagane komputerem,
Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, Wrocław 1989.
[17]
Łupicka-Szudrowicz A. (2004), Zintegrowany ła cuch dostaw w teorii i praktyce gospodarczej,
Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Pozna 2004.
[18]
Makarewicz B. (1996), System rachunkowo ci z zastosowaniem bazy wiedzy. Praca doktorska
niepublikowana. Akademia Ekonomiczna we Wrocławiu, Wrocław 1996.
[19]
Manganelli R.L., Klein M.M. (1998), Reeingeneering, PWE, Warszawa 1998.
[20]
Nowak E. (2001), Rachunkowo zarz dcza w obliczu decentralizacji zarz dzania
przedsi biorstwem, [w:] Rachunkowo w zarz dzaniu zdecentralizowanym przedsi biorstwem,
red. E. Nowak, PWE, Warszawa 2001.
[21]
Nowak E. (2006), Geneza i istota strategicznego zarz dzania kosztami, [w:] Strategiczne
zarz dzanie kosztami, red. E. Nowak, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006.
[22]
Rutkowski K. (2002), Producent i detalista w zintegrowanym ła cuchu dostaw, [w:]
Przedsi biorstwo partnerskie, red.: M. Romanowska, M. Trocki, Difin, Warszawa 2002.
[23]
Rutkowski K. (2004), Zarz dzanie ła cuchem dostaw – próba sprecyzowania terminu i okre lenia
zwi zków z logistyk , „Gospodarka Materiałowa i Logistyka”, 2004, nr 12.
[24]
Sobolewski H. (1997), Rachunkowo zarz dcza, Wydawnictwo Wy szej Szkoły Bankowej w
Poznaniu, Pozna 1997.
[25]
Stoner J.A.F., Wankel C. (1992), Kierowanie, PWE, Warszawa 1992.
[26]
Szudrowicz A. (2003), Koncepcja integracji ła cucha dostaw, [w:] Logistyka we współczesnym
zarz dzaniu, red. M.Ciesielski, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Pozna 2003.
[27]
Szymczak M. (2000), Superorganizacja w zarz dzaniu mi dzynarodowymi ła cuchami dostaw,
[w:] Struktury organizacyjne dla potrzeb logistyki, red. D. Kisperska-Moro , Wydawnictwo
Akademii Ekonomicznej, Katowice 2000.
[28]
Weber J. (1987), Logistikkostenrechnung, Springer Verlag, Berlin 1987.
[29]
Weselik A. (1999), Koszty logistyki a rachunek kosztów przedsi biorstwa. Logistyka, 1999, nr 2.
Wyszukiwarka
Podobne podstrony:
więcej podobnych podstron