4

Ksiêgowanie dotacji z UE przeznaczonych

na zakup œrodków trwa³ych

lub wartoœci niematerialnych i prawnych

Ujęcie w księgach rachunkowych jednostki wydatków związanych z nabyciem
składników majątku, także tych sfinansowanych dotacją, ustalenie ich wartości
początkowej, wprowadzenie do ewidencji bilansowej środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowanie powinno przebiegać
według ogólnych zasad określonych w art. 28 i 32–33 ustawy o rachunkowości,
z uwzględnieniem szczegółowych ustaleń przyjętych w zakładowym planie
kont. Natomiast ewidencja w księgach rachunkowych jednostki wpływu środ-
ków pochodzących z dotacji przeznaczonej na sfinansowanie nabycia środków
trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) oraz jej rozliczanie powinno
przebiegać według zasad określonych w art. 41 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.

Jeżeli stosownie do innych ustaw środki te nie zwiększają kapitałów (funduszy)
własnych, to ich równowartość w momencie wpływu na rachunek bankowy jed-
nostki powinna być ujmowana na koncie rozliczeń międzyokresowych przy-
chodów zapisem:

• Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”

(w analityce: „Rachunek bieżący lub inny rachunek celowy”),

• Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty powinny zwięk-
szać stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amor-
tyzacyjnych lub umorzeniowych od aktywów trwałych sfinansowanych dotacją:

• Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

• Ma konto 76-1 „Pozostałe przychody operacyjne”

(w analityce: „Z podziałem na podlegające i niepodlegające opodatkowaniu”).

Zgodnie z art. 28 ust. 8 cena nabycia środków trwałych, środków trwałych w bu-
dowie oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów po-
niesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulep-

109

szenia – do dnia przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań

zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, po-

mniejszony o przychody z tego tytułu.

Przebieg ewidencji operacji gospodarczych związanych z uzyskaniem i rozli-
czaniem dotacji na sfinansowanie zakupu aktywów trwałych ilustruje poniższy
przykład.

Przykład

I. Założenia

1. Spółka z o.o. w czerwcu 2005 r. wprowadziła do ewidencji bilansowej środek trwały, któ-
rego zakup był sfinansowany dotacją przyznaną z funduszu UE i w tym miesiącu rozpoczęła
jego amortyzowanie (pomija się – dla uproszczenia – ewidencję faktury zakupu i poniesienia
ewentualnych innych kosztów związanych z zakupem):

a) wartość początkowa równa cenie nabycia: 120.000 zł,

b) roczna stawka amortyzacyjna – zgodna z przepisami updp – ustalona przy przyjęciu okresu

ekonomicznej użyteczności wynoszącego 5 lat: (100% : 5 lat) = 20%,

c) kwota amortyzacji miesięcznej: (120.000 zł

´ 20% : 12) = 2.000 zł.

2. Dotacja wpłynęła na rachunek bankowy jednostki we wrześniu 2005 r.: 60.000 zł; jej udział
w sfinansowaniu zakupu stanowił: (60.000 zł

´ 100) : 120.000 zł = 50%.

3. W związku z uzyskaniem środków z dotacji jednostka ustaliła:

a) kwotę dotacji podlegającą zaliczaniu do przychodów danego miesiąca – równolegle do od-

pisu amortyzacyjnego: (2.000 zł

´ 50%) = 1.000 zł,

b) kwotę dotacji za lipiec i sierpień, podlegającą zaliczeniu do przychodów we wrześniu

2005 r.: (1.000 zł

´ 2) = 2.000 zł.

II. Dekretacja

1. OT – przyjęcie środka trwałego w cenie nabycia do używania: 120.000 zł

– Wn konto 01 „Środki trwałe”,

– Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie” lub 30 „Rozliczenie zakupu”.

2. PK – odpis amortyzacyjny za miesiące od lipca do sierpnia, czyli za miesiące poprzedzające
wpływ dotacji: (2.000 zł

´ 2): 4.000 zł

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5,

– Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

3. WB – wpływ we wrześniu dotacji na sfinansowanie zakupu środka trwałego: 60.000 zł

– Wn konto 13 „Rachunek bieżący”,

– Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

110

Opodatkowanie dotacji unijnych i innych środków pomocowych

4. PK – rozliczenie rat dotacji za miesiące dokonywania odpisów amortyzacyjnych poprze-
dzające wpływ środków z dotacji lipiec i sierpień: (1.000 zł

´ 2) = 2.000 zł

– Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Jednocześnie w miesiącu otrzymania dotacji wyłączamy z kosztów uzyskania przychodów odpisy
amortyzacyjne w części wartości początkowej sfinansowanej dotacją, zaliczone uprzednio do
kosztów uzyskania przychodów. W tym przykładzie będzie to kwota: (4.000 zł

´ 50%) = 2.000 zł.

5. PK – odpis amortyzacyjny za wrzesień: 2.000 zł

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5,

– Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Do kosztów uzyskania przychodów zaliczamy tylko 50%, tj. 1.000 zł.

6. PK – rozliczenie raty dotacji za wrzesień: 1.000 zł

– Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Kwoty odniesione z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów na konto

pozostałych przychodów operacyjnych nie stanowią przychodu podatkowego.

W świetle przepisów podatkowych dotacje są zwolnione z podatku, a wydatki

sfinansowane dotacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustalając

podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka z o.o. jest obowiązana

do przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

stanowiących między innymi, że:

• wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nie-

odpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wy-
datków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we wła-
snym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m
(art. 17 ust. 1 pkt 21) – updp;

• nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środ-

ków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych,
według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która
odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we wła-
snym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, od-
liczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróco-
nym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48) – updp.

W przypadku osób fizycznych dotacja, o której wyżej mowa, jest wyłączona
z opodatkowania (niezwolniona), ale księgowania co do zasady pozostają bez
zmian.

Księgowanie dotacji z UE przeznaczonych na zakup środków trwałych...

111

Generalnie, jeśli chodzi o sposób księgowego rozliczania dotacji, to dzielą się

one na:

• dotacje do aktywów, z których środki pieniężne w otrzymującej je jednostce

dotowanej służą sfinansowaniu w części, rzadziej w całości, zakupu, budowy
lub ulepszenia środków trwałych, zaś otrzymanie tych środków pieniężnych
jest uwarunkowane ich wydatkowaniem zgodnie z przeznaczeniem (na ści-
śle określony cel w odpowiednim, z góry określonym okresie);

• dotacje do przychodu, które w odróżnieniu od dotacji do aktywów, są prze-

znaczone na dofinansowanie bieżącej działalności (dotacje podmiotowe)
oraz dotacje przedmiotowe związane ze sprzedażą towarów, produktów go-
towych lub świadczeniem usług.

To rozróżnienie dotacji (dotacje do aktywów, dotacje do przychodu), zgodnie

z MSR 20, jest istotne ze względu na ujęcie i rozliczenie dotacji w księgach ra-

chunkowych jednostki dotowanej. Stosuje się bowiem dwie metody księgowego

ujęcia dotacji w otrzymującej je jednostce:

• metoda kapitałowa polegająca na tym, że środki pieniężne otrzymane z do-

tacji zalicza się na zwiększenie kapitału (funduszu) własnego jednostki do-
towanej – zaliczenie otrzymanej dotacji na zwiększenie kapitału (funduszu)
własnego następuje na podstawie przepisów ustawy regulującej zasady go-
spodarki finansowej grupy jednostek, do których kwalifikuje się jednostka
dotowana;

• metoda przychodów, która charakteryzuje się tym, że otrzymane środki

pieniężne stanowiące dotację zalicza się do przychodów w poszczególnych
okresach, zapewniając ich współmierność z kosztami, na pokrycie których
otrzymano dotację.

Zastosowanie odpowiedniej metody ujęcia w księgach rachunkowych dotacji
wymaga uwzględnienia cytowanych przepisów art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy
o rachunkowości, w myśl którego środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie
nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych
w budowie oraz prac rozwojowych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych
przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów
(funduszy) własnych jednostki dotowanej. Zatem przed ujęciem dotacji w księ-
gach rachunkowych należy upewnić się, czy przepisy regulujące gospodarkę fi-
nansową grupy jednostek, do której należy jednostka dotowana, przewidują za-
liczenie dotacji na zwiększenie kapitału (funduszu) własnego czy też nakazują
zaliczenie dotacji do przychodów działalności operacyjnej (statutowej). Jeżeli
przepisy odrębne dotyczące danej jednostki nie określają zaliczenia dotacji do
przychodów działalności operacyjnej, a otrzymana dotacja jest przeznaczana
na inne cele niż nabycie, budowa lub ulepszenie środka trwałego, zalicza się ją

112

Opodatkowanie dotacji unijnych i innych środków pomocowych

w całości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy z dnia 29 września 1994 r.
o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), do pozostałych
przychodów operacyjnych. W przeciwnym wypadku dokonuje się rozliczeń
zgodnie z upływem amortyzacji w przychodach, jak w opisanym wcześniej
przykładzie.

Księgowanie dotacji z UE przeznaczonych na zakup środków trwałych...

Podsumowanie

Zaprezentowane problemy związane z rozliczaniem zakupów finansowanych
dotacją w podatkach dochodowych oraz podatku od towarów i usług dowodzą,
że przepisy prawa podatkowego w tej materii zawierają wiele niejasności. Jak-
kolwiek podstawowa linia postępowania jest w miarę jasna (dotacje unijne pod-
legają co do zasady zwolnieniu z podatku dochodowego – lub wyłączeniu z tego
podatku – oraz z reguły nie podlegają jako dotacje pod system VAT), to szcze-
gółowe zagadnienia związane z ewidencją kosztów lub rozliczeń wydatków
w podatku VAT już budzą pewne wątpliwości. Celem niniejszego opracowania
było przedstawienie wielu aspektów rozliczania dotacji w podatkach docho-
dowych i podatku VAT z uwzględnieniem wszystkich problemów spornych.
Prezentacja różnych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz or-
ganów podatkowych ma na celu ułatwić postępowanie podatnika lub sporządze-
nie pisma zawierającego zapytanie skierowane do właściwego organu podat-
kowego. Mamy nadzieję, że publikacja spełnia to niełatwe zadanie.

115