plik

Artykuł pochodzi z czasopisma:

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych

nr 36 (755) z dnia 20.12.2011

www.sgk.gofin.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Bilansowa a podatkowa metoda rozliczania różnic kursowych

Jaka jest różnica pomiędzy bilansową i podatkową metodą ustalania różnic kursowych? Proszę o podanie

konkretnych przykładów liczbowych i wpływu tych różnic na podatek dochodowy.

Podatnicy podatku dochodowego, którzy prowadzą księgi rachunkowe, dla celów tego podatku mogą ustalać różnice

kursowe albo według metody podatkowej, albo zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości.

Jeżeli jednostka wybrała metodę podatkową rozliczania różnic kursowych, a więc wynikającą z art. 15a ustawy

o PDOP oraz art. 24c ustawy o PDOF, wówczas w rachunku podatkowym uwzględnia wyłącznie zrealizowane

różnice kursowe.

Dlatego wskazane jest, by te jednostki różnice kursowe niezrealizowane ujmowały w księgach rachunkowych na kontach

przeznaczonych do ewidencji przychodów niepodlegających opodatkowaniu oraz kosztów niestanowiących kosztów

uzyskania przychodów.

Jednostki, które różnice kursowe ustalają według metody bilansowej, określonej w art. 9b ustawy o PDOP oraz

w art. 14b ust. 2-7 ustawy o PDOF, w rachunku podatkowym mogą uwzględniać wszystkie różnice kursowe,

które są zaewidencjonowane w księgach rachunkowych. A więc również różnice kursowe niezrealizowane,

np. z wyceny bilansowej czy powstałe na VAT, dotyczące faktur wystawionych w walutach obcych dla kontrahentów

krajowych.

Różnice kursowe z wyceny bilansowej

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone

w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą

praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty

przez Narodowy Bank Polski,

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po

którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień

wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Różnice kursowe dodatnie ujmuje się zasadniczo w przychodach finansowych, z kolei różnice kursowe ujemne

w kosztach finansowych. Różnice kursowe w uzasadnionych przypadkach mogą też być zaliczone do kosztu wytworzenia

produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych

w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Z art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP oraz z art. 14b ust. 3 ustawy o PDOF wynika natomiast, że podatnicy, którzy dla celów

podatkowych wybrali metodę bilansową rozliczania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów

uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające

z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych

pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego

miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo

tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok

podatkowy i nie może być zmieniony.

www.sgk.gofin.pl

http://www.sgk.gofin.pl/11,2771,142729,bilansowa-a-podatkowa-meto...

1 z 4

2012-01-06 23:25

Natomiast w jednostkach, które przyjęły podatkową metodę, różnice kursowe z wyceny bilansowej nie są

ujmowane w przychodach ani kosztach podatkowych.

Przykład

Jednostka posiada na 31 grudnia 2011 r. należność o wartości 3.000 euro, którą na dzień jej powstania wyceniono po kursie 4,35
zł/euro (tj. 13.050 zł).

Na dzień bilansowy należność wyceniono po średnim kursie NBP obowiązującym na ten dzień, który wyniósł 4,45 zł/euro (kurs
przykładowy). Jednostka stornuje różnice kursowe z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia.

W styczniu 2012 r. należność uregulowano na rachunek walutowy jednostki. Jej wpływ przeliczono po kursie średnim NBP z dnia
poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty, który wyniósł 4,40 zł/euro (kurs przykładowy).

Dekretacja:

Opis operacji:

Kwota

Konto

Powstanie różnicy

kursowej dla celów podatku

dochodowego

metoda

bilansowa

rozliczania różnic

kursowych

metoda

podatkowa

rozliczania różnic

kursowych

1. PK - wycena bilansowa należności
wyrażonej w walucie obcej - różnica
kursowa dodatnia [(3.000 euro x 4,45
zł/euro) - (3.000 euro x 4,35 zł/euro):

300 zł

75-0

TAK

NIE

2. PK - wystornowanie różnicy kursowej
z wyceny bilansowej pod datą 1
stycznia 2012 r.:

- 300 zł

75-0

TAK

NIE

3. WB - wpływ należności na rachunek
walutowy (3.000 euro x 4,40 zł/euro):

13.200 zł 13-1

4. PK - rozliczenie dodatniej różnicy
kursowej na należności (13.200 zł -
13.050 zł):

150 zł

75-0

TAK

Różnice kursowe na VAT

W sytuacji, gdy jednostka otrzymuje w walucie obcej zapłatę za należność w kwocie brutto z tytułu faktury wystawionej

na kontrahenta krajowego (lub reguluje zobowiązanie), dla celów księgowych w kosztach bądź przychodach finansowych

ujmuje się różnice kursowe dotyczące zarówno wartości netto transakcji, jak i kwoty VAT.

Z punktu widzenia podatku dochodowego, jeśli wybrano metodę podatkową rozliczania różnic kursowych,

do przychodów bądź kosztów podatkowych można zaliczyć wyłącznie różnice kursowe dotyczące wartości

netto transakcji. Różnice kursowe dotyczące VAT nie są natomiast uwzględniane w rachunku podatkowym.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy potwierdzają, że różnice kursowe mogą być naliczane jedynie od wartości netto.

Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2011 r., nr IBPBI/2

/423-250/11/MS, w której czytamy:

"(...) Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz

poniesionych i faktycznie zapłaconych kosztów w walucie obcej, nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do kwot

podatku od towarów i usług w walucie obcej. (...)"

NSA w wyroku z 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1840/09 (orzeczenie prawomocne), stwierdził, że podatek od towarów

i usług jest dla celów podatku dochodowego neutralny, wobec czego nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu

podatkowych różnic kursowych.

Jednak, jeśli dla celów podatkowych jednostka stosuje bilansowe zasady rozliczania różnic kursowych, także

te dotyczące kwoty VAT są uwzględniane podatkowo.

www.sgk.gofin.pl

http://www.sgk.gofin.pl/11,2771,142729,bilansowa-a-podatkowa-meto...

2 z 4

2012-01-06 23:25

Takie też interpretacje indywidualne wydają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: z 7 grudnia

2010 r., nr IPPB5/423-639/10-2/IŚ, z 15 września 2010 r., nr IPPB5/423-366/10-3/IŚ, Dyrektor Izby Skarbowej

w Katowicach z 14 września 2011 r., nr IBPBI/2/423-704/11/AP. W tej ostatniej interpretacji możemy przeczytać:

"(...) Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali metodę

rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów

podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe (...).

(...) rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany

z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o pdop. Zatem (...) wystawiając

faktury sprzedażowe w walucie obcej na polskiego kontrahenta w związku z otrzymaniem należności w walucie polskiej,

Spółka może zrealizowane różnice kursowe od kwoty brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT, zaliczyć odpowiednio

do kosztów/przychodów podatkowych. (...)"

Przykład

Jednostka sprzedała towar kontrahentowi krajowemu. Z faktury wynika, że wartość transakcji wyniosła 4.920 euro (w tym VAT 920 euro).
Fakturę przeliczono po kursie 4,35 zł/euro. Jej wartość brutto wyniosła zatem 21.402 zł (4.920 euro x 4,35 zł/euro).

Zapłata za fakturę wpłynęła na rachunek walutowy jednostki. Wyceniono ją po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień
otrzymania zapłaty, który wyniósł 4,30 zł/euro (kurs przykładowy).

Dekretacja:

Opis operacji:

Kwota

Konto

Powstanie różnicy

kursowej dla celów

podatku dochodowego

metoda bilansowa

rozliczania różnic

kursowych

metoda podatkowa

rozliczania różnic

kursowych

1. WB - wpływ należności na
rachunek walutowy (4.920 euro
x 4,30 zł/euro):

21.156 zł 13-1

2. PK - rozliczenie różnic
kursowych:

a) dotyczących kwoty netto

[4.000 euro x (4,35 zł/euro -
4,30 zł/euro)]:

200 zł 75-1

TAK

b) dotyczących VAT [920 euro x

(4,35 zł/euro - 4,30 zł/euro)]:

46 zł 75-1

TAK

NIE

Księgowania w przypadku wyboru metody bilansowej:

Księgowania w przypadku wyboru metody podatkowej:

www.sgk.gofin.pl

http://www.sgk.gofin.pl/11,2771,142729,bilansowa-a-podatkowa-meto...

3 z 4

2012-01-06 23:25