WYKŁAD 5

Temat:

Zasady funkcjonowania kont wynikowych i
ustalania wyniku finansowego

Zagadnienia:

1. Pojecie i istota operacji wynikowych
2. Zasady ustalania wyniku finansowego
3. Elementy wyniku finansowego
4. Zasady funkcjonowania kont wynikowych
5. Ewidencja przychodów
6. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i ich

rozliczanie

7. Ewidencja kosztów według miejsc powstawania i ich

rozliczanie

8. Ewidencja sprzedaży produktów, towarów i

papierów wartościowych

9. Ewidencja kosztów uzyskania przychodów

10. Księgowe ustalanie wyniku finansowego

Literatura: patrz: Wykład 1

1. Pojecie i istota operacji wynikowych

Podczas prowadzenia przez przedsiębiorstwo działalności

gospodarczej występują różnego rodzaju procesy ekonomiczne. Oprócz

zmian w strukturze i wartości majątku oraz źródeł jego finansowania

powodują one również zużycie środków gospodarczych w celu

sprzedaży efektów działalności. Znajduje to swój wyraz w powstawaniu

operacji wynikowych, których efektem jest określony poziom wyniku

finansowego.

Wynik finansowy stanowi wyrażony w pieniądzu rezultat

działalności przedsiębiorstwa w pewnym okresie. Może on być

wielkością dodatnią (zysk) lub wielkością ujemną (strata). Zależy to od

poszczególnych elementów kształtujących wynik finansowy. Do

elementów wyniku finansowego zalicza się: przychody, koszty, zyski

nadzwyczajne, straty nadzwyczajne, oraz podatek dochodowy.

Ważnym procesem wynikowym jest sprzedaż wyrobów gotowych,

towarów i usług. Pieniężny odpowiednik wartości sprzedaży nazywa się

przychodem. Stanowi on sumę wszystkich dokonanych sprzedaży,

wynikającą z przemnożenia liczby sprzedanych składników majątkowych

lub usług przez ich ceny sprzedaży. Pojęcia przychodu ze sprzedaży nie

należy jednak utożsamiać z wpływem środków pieniężnych. Wynika to

z faktu, że przychody ujmuje się w zasadzie w momencie dokonania

sprzedaży, natomiast zapłata, czyli wpływ środków pieniężnych może

nastąpić wcześniej, w tym samym czasie lub w terminie późniejszym.

Zyski nadzwyczajne powstają wtedy, gdy zwiększa się wartość

składników aktywów bez równoczesnego zwiększenia wartości pasywów

lub zmniejszenia innych pozycji aktywów. Powstają one głównie z

przyczyn losowych, niezależnych od przedsiębiorstwa.

Przez koszty rozumie się wyrażone w pieniądzu zużycie środków

produkcji, usług obcych oraz wynagrodzenie pracowników poniesione

dla uzyskania zamierzonych efektów ekonomicznych.

Strata nadzwyczajna to kwota będąca zmniejszeniem wartości

składników majątkowych z przyczyn losowych, np. powódź, pożar,

kradzież.

Zasada racjonalności w gospodarce wymaga, aby przychody ze

sprzedaży i zyski nadzwyczajne były wyższe od kosztów i strat

nadzwyczajnych. Wówczas wynik finansowy przedsiębiorstwa określany

jest mianem zysku, w przeciwnym przypadku będzie można mówić o

stracie ponoszonej przez to przedsiębiorstwo.

2

Z prowadzeniem działalności gospodarczej związane jest także

opłacanie różnego rodzaju podatków. Podatkiem wpływającym

bezpośrednio na wynik finansowy jest podatek dochodowy.

2. Zasady ustalania wyniku finansowego

Obliczając wynik finansowy przedsiębiorstwa należy przestrzegać

zasad prowadzenia rachunkowości. Najważniejszą z nich jest zasada

memoriału. Nakazuje ona przyporządkowywanie w danym okresie

sprawozdawczym tylko tych przychodów i zysków oraz kosztów i strat,

które tego okresu dotyczą. Nie ma tu znaczenia moment uzyskania

wpływów lub poniesienia wydatków pieniężnych. Zasada memoriału

powoduje, że wynik finansowy może być tylko jednym z mierników oceny

działalności przedsiębiorstwa. Spowodowane jest to faktem, że wynik

finansowy informuje jedynie o rentowności lub deficytowości

przedsiębiorstwa, natomiast trudno jest ocenić na jego podstawie

płynność finansową, czyli możliwość do terminowego regulowania

zobowiązań przez przedsiębiorstwo.

Drugą ważną zasadą rachunkowości, która powinna być

przestrzegana przy ustalaniu wyniku finansowego jest zasada

współmierności przychodów i kosztów. Według tej zasady przychody

ustala się zawsze na produkcji sprzedanej, natomiast koszty mogą być

ustalane dla produkcji wytworzonej lub sprzedanej. Współmierność

przychodów i kosztów jest zachowana tylko wtedy, gdy przychodom

przeciwstawi się koszty produkcji sprzedanej.

Kolejną istotną zasadą przy ustalaniu wyniku finansowego jest

zasada ostrożności. Powoduje ona, że obliczając wynik finansowy

należy kierować się pesymizmem. Dlatego też zmniejsza się wynik

3

finansowy w przypadku zmniejszenia wartości składników majątku lub

grożących strat.

Ustalając wynik finansowy należy określić rodzaje działalności

wykonywanej przez przedsiębiorstwo. Z reguły w przedsiębiorstwach

wyróżnia się działalność podstawową, inwestycyjną i finansowo

wyodrębnioną. Wynik finansowy ustalany dla działalności podstawowej

składa się z wyniku:

¾

działalności operacyjnej (produkcja, handel, usługi);

¾

pozostałej działalności operacyjnej;

¾

operacji finansowych;

¾

operacji nadzwyczajnych.

Ustalając wynik finansowy dla każdego segmentu działalności

podstawowej należy określić przychody i koszty poszczególnych

segmentów. Sposób ich określenia zależy od przyjętych zasad ewidencji,

szczególnie ewidencji kosztów. Można zatem wyróżnić wynik:

¾

ze sprzedaży produktów – jest to różnica między przychodami ze

sprzedaży a kosztem własnym sprzedaży produktów;

¾

ze sprzedaży materiałów i towarów – jest to różnica między

przychodami ze sprzedaży materiałów i towarów a wartością

sprzedanych materiałów i towarów;

¾

ze sprzedaży składników majątku trwałego – jest to różnica

między przychodami ze sprzedaży składników majątku trwałego

a wartością sprzedanych składników majątku trwałego;

¾

pozostałej działalności operacyjnej – jest to różnica między

pozostałymi przychodami operacyjnymi a pozostałymi kosztami

operacyjnymi;

4

¾

operacji finansowych – jest to różnica między przychodami

finansowymi a kosztami finansowymi;

¾

operacji nadzwyczajnych – jest to różnica między zyskami

nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi.

Sumując poszczególne wyniki oblicza się wynik finansowy brutto, który

ulega zmniejszeniu o obowiązujące obciążenia wyniku finansowego,

głównie z tytułu podatku dochodowego. Pozostała kwota jest wynikiem

finansowym netto.

3. Elementy wyniku finansowego

Do elementów wyniku finansowego zalicza się: przychody ze

sprzedaży, koszty uzyskania tych przychodów, straty i zyski

nadzwyczajne oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego.

Pod pojęciem przychodu ze sprzedaży należy rozumieć wartość

sprzedaży, którą oblicza się jako sumę iloczynów ilości sprzedanych

wyrobów, robót i usług oraz właściwej dla nich jednostkowej ceny

sprzedaży. Suma ta może być zmniejszona o przysługujące odbiorcom

skonta, rabaty, bonifikaty i inne opusty, a zwiększona o należne

dostawcy różne dopłaty. Przychodu nie stanowi podatek VAT.

Do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się:

¾

przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego (środków

trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji

rozpoczętych);

¾

przychody z likwidacji środków trwałych (np. odpady użytkowe

pozostałe po likwidacji);

¾

dotacje (dopłaty) do sprzedaży;

5

¾

wartość rozwiązanych rezerw;

¾

otrzymane kary, grzywny i odszkodowania nie związane z

nieterminową regulacją należności, otrzymane darowizny;

¾

wartość odpisanych przedawnionych lub umorzonych

zobowiązań.

Działalność gospodarcza może polegać także na zaangażowaniu części

środków na zakup i obrót papierami wartościowymi lub na lokacie

środków pieniężnych w banku, udzielaniu pożyczek itp. W związku z tym

przedsiębiorstwa oczekują, że będą osiągały wyższe przychody, niż

gdyby środki pieniężne zostały zaangażowane w podstawowej

działalności gospodarczej. Przychody uzyskane z wymienionych

procesów określa się pojęciem przychodów finansowych. Za

przychody finansowe uważa się:

¾

wartość sprzedanych papierów wartościowych;

¾

otrzymane odsetki od lokat terminowych, środków na

rachunkach bankowych lub udzielonych pożyczek;

¾

otrzymane dywidendy od akcji obcych;

¾

dyskonta od weksli obcych;

¾

przychody z udziałów w innych jednostkach;

¾

dodatnie różnice kursowe składników majątku wyrażonych w

walutach obcych;

¾

otrzymane odsetki za nieterminową regulację należności oraz

rozwiązanie tworzonych na nie rezerw.

Drugim, obok przychodów, elementem wyniku finansowego są

koszty. Kosztem jest wyrażone w pieniądzu celowe zużycie środków

trwałych, materiałów, paliwa, energii, usług czasu pracy

6

pracowników oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia

czynników produkcji, poniesione w związku z normalną

działalnością przedsiębiorstwa w pewnym okresie, których

rezultatem są użyteczne produkty i / lub usługi.

Ponoszone przez przedsiębiorstwo koszty można podzielić na trzy

podstawowe grupy:

¾

koszty zwykłej działalności operacyjnej;

¾

pozostałe koszty operacyjne;

¾

koszty finansowe.

Koszty działalności operacyjnej dotyczą produkcji i sprzedaży

podstawowego celu działalności gospodarczej (produkcji i sprzedaży

wyrobów gotowych, handlu, świadczenia usług). Koszty te mogą być

klasyfikowane według różnych kryteriów. Do podstawowych zalicza się

podział kosztów według rodzaju, według miejsc powstawania oraz w

związku z osiąganiem przychodów.

Klasyfikując koszty według rodzaju wyróżnia się następujące ich

pozycje:

¾

zużycie materiałów i energii;

¾

usługi obce;

¾

wynagrodzenia;

¾

świadczenia na rzecz pracowników;

¾

amortyzację;

¾

podatki i opłaty;

¾

pozostałe koszty rodzajowe.

7

Drugim kryterium klasyfikacyjnym kosztów operacyjnych jest podział

kosztów według typów działalności (według miejsc powstawania

kosztów). Według tego układu wyróżnia się:

¾

koszty działalności podstawowej;

¾

koszty działalności pomocniczej;

¾

koszty wydziałowe;

¾

koszty zarządu.

Trzecim kryterium klasyfikacji kosztów jest ich związek z osiąganiem

przychodów i z tego punktu widzenia wyróżnia się:

¾

koszt własny sprzedanych produktów;

¾

wartość sprzedanych towarów i materiałów.

Koszty działalności operacyjnej mogą być ewidencjonowane według

trzech wariantów, z których przedsiębiorstwo wybiera jeden, a

mianowicie:

Wariant I – ewidencję kosztów prowadzi się tylko w układnie

rodzajowym. Rozwiązanie to może być wystarczające

dla małych przedsiębiorstw;

Wariant II – ewidencję kosztów prowadzi się wstępnie w układzie

rodzajowym, a następnie za pośrednictwem konta

„Rozliczenie kosztów rodzajowych” odnoszone są ona

na koszty według miejsc powstawania i podlegają

dalszemu rozliczaniu;

Wariant III – ewidencję kosztów prowadzi się tylko według miejsc

powstawania i podlegają one dalszemu rozliczaniu.

Pozostałe koszty operacyjne nie wiążą się bezpośrednio ze zwykłą

działalnością przedsiębiorstwa i zalicza się do nich:

8

¾

wartość sprzedanych składników majątku trwałego (wartość

netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

cenę nabycia lub koszt wytworzenia inwestycji rozpoczętych);

¾

wartość netto zlikwidowanych środków trwałych oraz koszty ich

likwidacji;

¾

wartość odpisanych inwestycji rozpoczętych, które nie dały

zamierzonego efektu gospodarczego;

¾

utworzenie rezerw;

¾

odpisane przedawnione, umorzone lub nieściągalne należności;

¾

zapłacone kary, grzywny, odszkodowania nie związane z

nieterminową regulacją zobowiązań i stratami losowymi;

¾

przekazane darowizny.

Koszty finansowe są to poniesione koszty operacji finansowych, a w

szczególności:

¾

wartość nabycia (cena nabycia) sprzedanych papierów

wartościowych;

¾

odsetki od kredytów i pożyczek, oprócz płaconych od kredytów

inwestycyjnych w okresie realizacji inwestycji i działalności

finansowanej z funduszów specjalnych;

¾

dyskonto od weksli własnych lub obcych dyskontowanych w

banku;

¾

ujemne różnice kursowe składników majątku wyrażonych w

walutach obcych;

¾

zapłacone odsetki i kary za nieterminową regulację zobowiązań

oraz utworzone na nie rezerwy.

9

Integralnym elementem wyniku finansowego są zyski i straty

nadzwyczajne. Zyski nadzwyczajne wyrażają wzrost środków

gospodarczych, któremu nie towarzyszy zaangażowanie środków

pieniężnych lub wzrost zobowiązań. Straty nadzwyczajne powodują

bezekwiwalentne zmniejszenie wartości składników majątku rzeczowego

lub pieniężnego.

Straty i zyski nadzwyczajne to skutki finansowe zdarzeń

powstających niepowtarzalne, poza zwykłą działalnością gospodarczą

przedsiębiorstwa. Spowodowane są w szczególności zdarzeniami

losowymi, mogą również wynikać z zaniechania lub zawieszenia

pewnego rodzaju działalności, w tym także istotną zmianą metod

produkcji lub sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

oraz postępowaniem układowym lub naprawczym.

Przedsiębiorstwo w związku z gromadzeniem i wydatkowaniem

środków gospodarczych (pieniężnych lub rzeczowych) jest zobowiązany

do płacenia różnego rodzaju podatków, określonych przez obowiązujące

normy prawne. Podatki, z punktu widzenia rachunkowości, w zależności

od przedmiotu opodatkowania i sposobu ewidencji można podzielić na

trzy grupy, a mianowicie: podatki kosztowe, podatki obrotowe i podatki

wynikowe. Podatkiem bezpośrednio kształtującym wynik finansowy

przedsiębiorstwa jest podatek dochodowy.

4. Zasady funkcjonowania kont wynikowych

Wszystkie koszty, straty nadzwyczajne, przychody oraz zyski

nadzwyczajne w księgowości ewidencjonuje się w zespołach kont

wynikowych. Spełniają one odmienne funkcje niż konta bilansowe,

ponieważ służą przede wszystkim do ujęcia procesów gospodarczych

kształtujących wynik finansowy. W odróżnieniu od kont bilansowych kont

10

wynikowych nie otwiera się saldami początkowymi. Otwarcie konta

wynikowego dokonywane jest z chwilą zaksięgowania na nim pierwszej

operacji gospodarczej. Salda kont wynikowych oznaczają wielkość

procesów wpływających na wynik finansowy danego okresu.

Przy księgowaniu operacji na kontach wynikowych należy

przestrzegać następującej zasady: po stronie debetowej kont

wynikowych księgowane są koszty i straty nadzwyczajne,

natomiast po stronie kredytowej tych kont księguje się przychody i

zyski nadzwyczajne. Ta sama zasada dotyczy ujmowania zapisów na

koncie „wynik finansowy”.

5. Ewidencja

przychodów

W księgowości przedsiębiorstwa wydziela się:

¾

przychody z działalności operacyjnej;

¾

pozostałe przychody operacyjne

¾

przychody finansowe.

Główne źródło przychodu środków pieniężnych, niezbędnych do

finansowania prowadzonej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż

wyrobów, usług i towarów. Proces sprzedaży polega na przeniesieniu

przez sprzedającego na kupującego wszelkich uprawnień do

dysponowania przedmiotami transakcji w zamian za zapłatę określonej

ceny. Transakcje sprzedaży udokumentowane są dowodami

rozrachunkowymi (faktury, rachunki). Dowody te stanowią podstawę

zaksięgowania przychodów ze sprzedaży i rozliczeń z odbiorcą.

Ewidencja

sprzedaży wyrobów gotowych i usług jest dokonywana

na koncie wynikowym „Przychody ze sprzedaży produktów”. W

11

przypadku sprzedaży towarów lub materiałów wartość sprzedaży ujmuje

się na koncie „Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów”.

Obok podstawowej działalności operacyjnej w przedsiębiorstwach

występuje osiąganie przychodów nie związanych z główna działalnością

firmy. Określa się je pojęciem pozostałych przychodów operacyjnych.

Specyficzną cechą pozostałych przychodów operacyjnych jest fakt ich

ewidencji w momencie otrzymania środków pieniężnych lub rzeczowych.

Jest to jednym z przejawów zasady ostrożności, według której należy

wykazywać tylko te pozostałe przychody operacyjne, które na pewno

zostaną osiągnięte. Nie dotyczy to jednak przychodów ze sprzedaży

składników majątku trwałego, które ujmuje się na koncie, podobnie jak

przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w momencie

wydania, odbioru lub wysyłki.

6. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i ich rozliczanie

Koszty rodzajowe obejmują koszty proste składające się wyłącznie z

jednego rodzaju kosztów, który nie może być rozłożony na elementy

składowe. Ewidencjonując koszty według rodzaju można uzyskać

informacje o sumie poniesionych kosztów. Zaksięgowane w danym

okresie koszty rodzajowe można podzielić na:

¾

koszty dotyczące w całości tego okresu, w którym zostały

poniesione;

¾

koszty dotyczące okresów następnych, po okresie poniesienia

kosztów, tzw. koszty przyszłych okresów;

¾

koszty dotyczące okresów poprzedzających czas ich poniesienia

Konta kosztów rodzajowych informują zatem o ogólnej sumie

poniesionych kosztów, ale nie wyrażają one:

12

¾

kosztów dotyczących wyłącznie tego okresu, w którym zostały

zaksięgowane;

¾

celu, dla którego zostały poniesione.

Dlatego też wszystkie zarejestrowane koszty rodzajowe podlegają

rozliczeniu na układ funkcjonalny kosztów, czyli na koszty według miejsc

powstawania. Nie dokonuje się żadnych księgowań po stronie debetowej

kont kosztów rodzajowych, a do przeniesienia kosztów rodzajowych na

układ funkcjonalny służy konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”.

Konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” uznaje się kosztami

rozliczanymi i obciąża się tymi kosztami poszczególne konta kosztów

według miejsc powstawania. Stad też suma obrotów kredytowych konta

RKR powinna być zgodna z sumą obrotów debetowych na kontach

kosztów rodzajowych.

7. Ewidencja kosztów według miejsc powstawania i ich

rozliczanie

Koszty według miejsc powstawania obejmują następujące grupy

kosztów:

¾

koszty działalności podstawowej – są to koszty bezpośrednie

stanowiące zasadniczy przedmiot działalności przedsiębiorstwa,

np. produkcja wyrobów, wykonywanie robót budowlanych,

świadczenie usług, handel hurtowy lub detaliczny;

¾

koszty działalności pomocniczej – są to koszty komórek

uzupełniających do działalności podstawowej, np. koszty

wydziału transportu, koszty kotłowni przyzakładowej, koszty

hotelu pracowniczego, koszty stołówki zakładowej, koszty

ośrodka wypoczynkowego;

13

¾

koszty sprzedaży – obejmują one rzeczywiste koszty związane

ze sprzedażą wyrobów gotowych, np. opakowania, koszty

załadunku, transportu, reklamy;

¾

koszty zarządu – są to koszty związane z zarządzaniem i

administracją przedsiębiorstwa oraz różnego rodzaju koszty

ogólne dotyczące przedsiębiorstwa jako całości, np. utrzymanie

magazynów, ochrona mienia.

8. Ewidencja sprzedaży produktów, towarów i papierów

wartościowych

Podstawowymi operacjami, które kształtują wynik finansowy

przedsiębiorstwa jest sprzedaż składników majątku. Przeprowadzenie

tych operacji wiąże się z występowaniem przychodów oraz kosztów

związanych z nimi. Odpowiednimi kontami kosztów związanymi z

przychodami są:

¾

koszt własny sprzedaży produktów – jest kontem związanym z

przychodami uzyskanymi ze sprzedaży produktów;

¾

wartość sprzedanych materiałów i towarów – odpowiada

przychodom uzyskanym ze sprzedaży materiałów i towarów;

¾

koszty finansowe – związane jest z przychodami uzyskiwanymi

ze sprzedaży papierów wartościowych.

Wyróżnienie tych kosztów to kolejny układ klasyfikacyjny kosztów, a

mianowicie układ pozwalający ściśle przyporządkować koszty

określonym przychodom, a więc ustalić związek ponoszonych kosztów z

osiąganymi przychodami.

14

9. Ewidencja kosztów uzyskania przychodów

Ustalając wynik finansowy przedsiębiorstwa należy przestrzegać

zasady współmierności przychodów i kosztów, np. przychodom ze

sprzedaży należy przypisać koszty produkcji sprzedanej, a nie

wytworzonej. Sposób określenia kosztów uzyskania przychodów zależy

od rodzaju przedsiębiorstwa (Produkcyjne, usługowe, handlowe).

Dotyczy to jednak tylko działalności operacyjnej. Dla pozostałych

przychodów operacyjnych i przychodów finansowych odpowiednimi

kontami kosztów są odpowiednio pozostałe koszty operacyjne i koszty

finansowe.

W

przedsiębiorstwach handlowych kosztami uzyskania

przychodów ze sprzedaży towarów jest wartość sprzedanych towarów

w cenie zakupu (nabycia) oraz tzw. koszty handlowe. Koszty

handlowe zgromadzone są na kontach kosztów rodzajowych lub kontach

kosztów według typów działalności. Ustalając wynik finansowy w

przedsiębiorstwie handlowym na konto „Wynik finansowy” przenosi się

albo koszty rodzajowe, albo koszty według typów działalności. Ten

zespół kont, który nie został przeksięgowany na konto wynik finansowy

przenoszony jest na stronę Dt konta „Rozliczenie kosztów

rodzajowych”.

W przedsiębiorstwach usługowych wytworzone usługi są

sprzedane, stąd też kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty

rodzajowe lub koszty zaewidencjonowane na kontach: „Koszt własny

sprzedaży produktów”, „Koszty zarządu” i „Koszty sprzedaży”.

Koszt własny sprzedaży produktów wyraża koszty poniesione na

wytworzone usługi. Koszty te zgromadzone są na koncie „Koszty

działalności podstawowej” i na koniec okresu sprawozdawczego w

całości przenoszone są na „Koszt własny sprzedaży produktów”.

15

Najtrudniej jest w sposób jednoznaczny określić koszty uzyskania

przychodów w przedsiębiorstwach wytwórczych (produkcyjnych).

Specyficzną cecha tej działalności jest fakt, że w danym okresie ilość

produkcji sprzedanej nie musi pokrywać się z wielkością produkcji

wytworzonej. Jednym ze sposobów ustalania kosztów uzyskania

przychodów jest przypisywanie kontom przychodów kont: „Koszt

własny sprzedanych produktów”, „Koszty zarządu” oraz „Koszty

sprzedaży”.

Innym sposobem, częściej stosowanym w przedsiębiorstwach

produkcyjnych, jest przypisywanie przychodom ze sprzedaży produktów

sumy kosztów rodzajowych, które następnie koryguje się o zmianę stanu

produktów.

Zmianę stanu produktów można ustalić na podstawie:

¾

spisu z natury w przedsiębiorstwach stosujących ewidencje

kosztów tylko według rodzaju;

¾

analizy salda konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych”.

Spis z natury sporządza się na początek i na koniec okresu, za który

ustala się wynik finansowy. Polega to na spisaniu i wycenie stanu

posiadanych produktów. W wyniku porównania stanu końcowego

produktów ze stanem początkowym można ustalić:

¾

zwiększenie stanu produktów, jeżeli stan końcowy jest większy

od stanu początkowego. Informuje nas, że w danym okresie

sprzedano mniej produktów niż wytworzono. W związku z tym

koszty rodzajowe są w stosunku do przychodów zawyżone i

należy je skorygować w dół o zmianę stanu produktów;

¾

zmniejszenie stanu produktów, jeżeli stan końcowy jest

mniejszy od stanu początkowego. Informuje nas, że w danym

16

okresie sprzedano więcej produktów niż wytworzono. W związku

z tym koszty rodzajowe są w stosunku do przychodów zaniżone i

należy je skorygować w górę o zmianę stanu zapasów.

10. Księgowe ustalanie wyniku finansowego

Ustalenie i ostateczny pomiar wyniku finansowego w ewidencji

przedsiębiorstwa dokonywany jest – zgodnie z obowiązującymi

przepisami – na koniec roku obrotowego, w ramach rocznych zamknięć

bilansowych. W okresach sprawozdawczych, którymi są miesiące roku

obrotowego wynik finansowy ustalany jest poza systemem ewidencji

księgowej i prezentowany w sprawozdaniu miesięcznym o przychodach,

kosztach i wyniku finansowym.

Obowiązkowe zmniejszenie zysku lub obowiązkowe zwiększenie

straty obejmujące pierwszy etap podziału wyniku finansowego to:

¾

podatek dochodowy od osób prawnych;

¾

dywidenda obligatoryjna od funduszu założycielskiego w

przedsiębiorstwach państwowych;

¾

oprocentowanie kapitału w jednoosobowych spółkach Skarbu

Państwa.

Ustalony w ramach zamknięcia rocznego wynik finansowy wykazywany

jest w pasywach bilansu na koniec roku obrotowego, przy czym:

¾

zysk netto – jako wielkość dodatnia, odpowiednik przyrostu

aktywów przedsiębiorstwa;

¾

strata netto – jako wielkość ujemna, odpowiednik ubytku

aktywów przedsiębiorstwa.

17

Zysk lub strata wykazane w bilansie nazywane są odpowiednio

zyskiem bilansowym lub strata finansową i podlegają rozliczeniu w

księgach roku następnego po przeksięgowaniu z konta „Wynik

finansowy” na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”.

W przepisach o rachunkowości (ustawa i akty wykonawcze do niej)

pojęcie i sposób obliczania przychodów są jednoznacznie określone.

Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży

produktów jest różny, w zależności od przyjętego wariantu ewidencji

kosztów.

Ogólna struktura ustalania wyniku finansowego

Przychody

ze

sprzedaży (produktów, towarów, materiałów)

- Koszty działalności operacyjnej

= Zysk (strata) na działalności operacyjnej

+ Przychody finansowe

- Koszty finansowe

= Zysk (strata) brutto na działalności gospodarczej

+ Zyski nadzwyczajne

- Straty nadzwyczajne

= Zysk (strata) brutto

- Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego

= Zysk (strata) netto

Ustawa o rachunkowości dopuszcza dwa warianty wyznaczania wyniku

finansowego:

1) wariant kalkulacyjny, jeżeli koszty uzyskania przychodów będą

wykazywane w układzie kalkulacyjnym;

18

2) wariant porównawczy, jeżeli koszty uzyskania przychodów

będą wykazywane w układzie rodzajowym.

O sposobie ustalania wyniku finansowego przesądza układ

klasyfikacyjny ewidencji kosztów (rodzajowy lub kalkulacyjny). W

przypadku jednoczesnego stosowania przez przedsiębiorstwo obu

układów klasyfikacyjnych istnieje możliwość wyboru jednego z wariantów

ustalania wyniku finansowego.

Do ewidencji i obliczania wyniku finansowego w przedsiębiorstwie

służy konto „Wynik finansowy”.

Kalkulacyjny rachunek wyników sporządza się wówczas, gdy w

danym przedsiębiorstwie ponoszone koszty są ewidencjonowane:

¾

tylko w układzie kalkulacyjnym;

¾

jednocześnie w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym kosztów.

W wariancie tym po prawej stronie Ct konta Wynik finansowy wykazuje

się sumy uzyskanych przychodów ze sprzedaży produktów i towarów,

natomiast po stronie Dt – koszty uzyskania tych przychodów w układzie

kalkulacyjnym. Przykład księgowania –schemat 1.

Porównawczy rachunek wyników sporządza się wówczas, gdy w

danym przedsiębiorstwie ponoszone koszty są ewidencjonowane:

¾

tylko w układzie rodzajowym;

¾

jednocześnie w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym kosztów.

W wariancie tym po prawej stronie Ct konta Wynik finansowy wykazuje

się sumy uzyskanych przychodów ze sprzedaży produktów i towarów,

natomiast po stronie Dt – koszty uzyskania tych przychodów w układzie

rodzajowym. Przykład księgowania – schemat 2.

19

Na koniec roku obrotowego konto „Wynik finansowy” może

wykazywać saldo Wn, które oznacza stratę netto za dany rok, lub saldo

Ma oznaczające zysk pozostający do dyspozycji jednostki gospodarczej.

Rozliczenie wyniku finansowego zależy od formy organizacyjnej i

formy własności jednostki gospodarczej. Inaczej będzie wyglądało

rozliczenie wyniku finansowego w spółce akcyjnej, inaczej w spółce z

ograniczoną odpowiedzialnością, a jeszcze inaczej w przedsiębiorstwie

państwowym. Mimo tego księgowanie rozliczenia wyniku finansowego

odbywa się na tych samych zasadach. Rozliczenie wyniku finansowego

powinno uwzględniać jego podział:

a) obligatoryjny, tzn. obowiązkowe zmniejszenie zysku lub

zwiększenie straty – podatek dochodowy od osób prawnych,

dywidenda od funduszu założycielskiego w jednostkach

państwowych, oprocentowanie kapitału w jednoosobowych

spółkach Skarbu Państwa;

b) fakultatywny – cele, na jakie może być przeznaczona część

wyniku, zależą od decyzji właściciela jednostki gospodarczej,

zarządu, walnego zgromadzenia, rady pracowniczej itp.

Obowiązkowe zmniejszenia zysku księgowane są na koncie „Podatek

dochodowy”, którego saldo przenosi się na koniec roku obrotowego w

ciężar konta „Wynik finansowy” (jest to uwzględnione na

prezentowanych schematach – operacja 16).

Do ewidencji rozliczenia wyniku finansowego (za rok bieżący oraz

za rok ubiegły w części pozostającej do dyspozycji jednostki

gospodarczej) służy konto „Rozliczenie wyniku finansowego”.

W celu rozliczenia wyniku finansowego za rok ubiegły, saldo

początkowe konta „Wynik finansowy” w roku następnym – na dzień

20

zakończenia badania sprawozdania finansowego za miniony rok –

podlega przeniesieniu na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”. Na

stronie Wn tego konta księguje się wykorzystanie wyniku finansowego

lub przeniesienie straty z roku ubiegłego. Na stronie Ma księgujemy

przeniesienie zysku z roku ubiegłego oraz sfinansowanie straty. Konto

może wykazywać saldo Ma, które oznacza nie podzielony zysk lub saldo

Wn oznaczające nie rozliczoną stratę. Saldo to wykazuje się w

pasywach bilansu jako nie rozliczony wynik finansowy z lat ubiegłych,

przy czym zysk – jako wielkość dodatnią, a stratę – jako wielkość

ujemną.

21

KALKULACYJNY WARIANT USTALANIA WYNIKU FINANSOWEGO

Koszt własny

sprzedanych

produktów

Wynik

finansowy

Sprzedaż

produktów

1

3

Koszty zarządu

Sprzedaż składników

majątku trwałego

2

5

Wartość sprzedanych

składników majątku

trwałego

Sprzedaż

towarów

4

7

Wartość sprzedanych

towarów w cenie

nabycia

Sprzedaż

materiałów

6

9

Wartość sprzedanych

materiałów w cenie

nabycia

Pozostałe przychody

operacyjne

8

10

Pozostałe koszty

operacyjne

Przychody

finansowe

11

12

Koszty

finansowe

Zyski

nadzwyczajne

13

14

Straty

nadzwyczajne

Podatek

dochodowy

15

16

Zysk

ostateczny

Strata

ostateczna

22

1. Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów.

2. Przeksięgowanie kosztów zarządu.

3. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów.

4. Przeksięgowanie wartości sprzedanych składników majątku

trwałego.

5. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży składników majątku

trwałego.

6. Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu.

7. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów w cenach

zakupu.

8. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów w cenie zakupu.

9. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów w cenie

zakupu.

10. Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych.

11. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych.

12. Przeksięgowanie przychodów finansowych.

13. Przeksięgowanie kosztów finansowych.

14. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych.

15. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych.

16. Przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego (np.

podatku dochodowego, dywidendy obligatoryjna itp.).

23

PORÓWNAWCZY WARIANT USTALANIA WYNIKU FINANSOWEGO

Zespół 4

Koszty według

rodzajów

Wynik

finansowy

Sprzedaż

produktów

1

3

Rozliczenie kosztów

(rodzajowych)

Sprzedaż składników

majątku trwałego

2

a

5

2

b

Wartość sprzedanych

składników majątku

trwałego

Sprzedaż

towarów

4

7

Wartość sprzedanych

towarów w cenie

nabycia

Sprzedaż

materiałów

6

9

Wartość sprzedanych

materiałów w cenie

nabycia

Pozostałe przychody

operacyjne

8

10

Pozostałe koszty

operacyjne

Przychody

finansowe

11

12

Koszty

finansowe

Zyski

nadzwyczajne

13

14

Straty

nadzwyczajne

Podatek

dochodowy

15

16

Zysk

ostateczny

Strata

ostateczna

24

25

1. Przeksięgowanie w końcu okresu kosztów według rodzajów.

2. Przeksięgowanie salda konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych”:

a) zmniejszenie stanu produktów (zmniejsza przychody ze

sprzedaży produktów);

b) zwiększenie stanu produktów (zwiększa przychody ze sprzedaży

produktów).

3. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów.

4. Przeksięgowanie wartości sprzedanych składników majątku

trwałego.

5. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży składników majątku

trwałego.

6. Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu.

7. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów w cenach

zakupu.

8. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów w cenie zakupu.

9. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów w cenie

zakupu.

10. Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych.

11. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych.

12. Przeksięgowanie przychodów finansowych.

13. Przeksięgowanie kosztów finansowych.

14. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych.

15. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych.

16. Przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego (np.

podatku dochodowego, dywidendy obligatoryjna itp.).