Przejście z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe
1. Jednostki zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych od 1 stycznia 2010 r.
Do przejścia na księgi rachunkowe od 1 stycznia 2010 r. zobligowane są rozliczające się dotychczas za pośrednictwem
podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wykonujące działalność gospodarczą:
•
osoby fizyczne,
•
spółki cywilne osób fizycznych,
•
spółki jawne osób fizycznych,
•
spółki partnerskie,
jeŜeli ich przychody za rok 2009 - w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej updof - wyniosą w walucie polskiej co najmniej
równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Obowiązek ten wynika z art. 24a ust. 4 updof.
Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób
fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni
socjalnych, jeŜeli ich przychody netto ze sprzedaŜy towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok
obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Przy czym zauwaŜyć naleŜy, iŜ
graniczną wartość przychodów netto w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości ustalają jednostki prowadzące księgi
rachunkowe.
WyraŜoną w euro wielkość przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski,
na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz analogiczny art. 24a
ust. 6 updof).
Ś
redni kurs obowiązujący 30 września 2009 r., ogłoszony w tabeli kursów NBP z 30 września 2009 r.,
nr 191/A/NBP/2009, wynosił: 4,2226 zł/EUR.
Limit przychodów, którego przekroczenie zobowiązuje jednostkę do przejścia od 1 stycznia 2010 r. na księgi
rachunkowe, wynosi:
(1.200.000 EUR × 4,2226 zł/EUR) = 5.067.120 zł.
Zwracamy uwagę, iŜ limit przychodów zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych wzrósł w tym roku o prawie
milion złotych w porównaniu do limitu z zeszłego roku (4.089.960 zł). Zatem wiele jednostek będzie mogło od 1 stycznia
2010 r. zrezygnować z prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Jak ustalić graniczną wartość przychodów w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
w sytuacji, gdy jednostka prowadziła dotychczas podatkową księgę przychodów i rozchodów?
Ustalając graniczną kwotę przychodów zobowiązującą do prowadzenia ksiąg rachunkowych przyjmuje się przychody
w rozumieniu art. 14 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są
kwoty naleŜne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych
bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaŜy towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów
i usług za przychód z tej sprzedaŜy uwaŜa się przychód pomniejszony o naleŜny podatek od towarów i usług.
Do przychodów zalicza się równieŜ przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 updof. Są to m.in.:
•
przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
•
otrzymane kary umowne,
•
otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku.
Uwaga: W celu ustalenia czy danego podatnika dotyczy obowiązek zaprowadzenia w 2010 r. ksiąg rachunkowych, naleŜy
porównać kwotę limitu w wysokości 5.067.120 zł z kwotą przychodów za cały 2009 r. - wynikających z kolumny 9
"Razem przychód" podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kolumna ta stanowi sumę przychodów wykazanych w
kolumnie 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług" oraz kolumnie 8 "Pozostałe przychody".
Jak naleŜy postąpić w przypadku, gdy w myśl przepisów podatkowych jednostka ma obowiązek prowadzić księgi
rachunkowe, a zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości jeszcze nie?
Limit zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych jest co prawda identyczny w przepisach podatkowych
i rachunkowych. Jednak przychody, w myśl definicji zawartej w art. 14 updof, mają szerszy zakres od sumy przychodów
netto, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
W przypadku gdy, w myśl przepisów podatkowych, jednostka ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a zgodnie
z przepisami ustawy o rachunkowości jeszcze nie ma takiego obowiązku - co oznaczać będzie, iŜ przychód ustalony
w oparciu o ustawę podatkową jest większy od przychodu ustalonego na podstawie ustawy o rachunkowości - jednostka
powinna rozpocząć prowadzenie ksiąg rachunkowych.
Takie rozwiązanie nie będzie sprzeczne z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustawa ta dopuszcza bowiem - stosownie
do przepisów art. 2 ust. 2 - moŜliwość prowadzenia ksiąg rachunkowych przez określone jednostki równieŜ w sytuacji,
gdy nie przekroczyły one ww. limitu.
2. Dobrowolne przejście z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe
Czy jednostka prowadząca do tej pory podatkową księgę przychodów i rozchodów, która nie uzyskała kwoty przychodów
zobowiązującej do prowadzenia ksiąg rachunkowych, moŜe przejść na takie księgi dobrowolnie?
Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, których
przychody za poprzedni rok są niŜsze niŜ równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, nie mają obowiązku
stosowania przepisów ustawy o rachunkowości i prowadzenia ksiąg rachunkowych w roku następnym.
Brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez te jednostki nie oznacza jednak zakazu ich prowadzenia.
Stosownie bowiem do art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ww. jednostki mogą - od początku następnego roku
obrotowego - prowadzić księgi rachunkowe takŜe wtedy, gdy ich przychody netto ze sprzedaŜy towarów, produktów
i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niŜsze niŜ równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Na
dobrowolne przejście z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe zezwala takŜe art. 24a ust. 5
updof.
Uwaga: W przypadku dobrowolnego przejścia z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe
kierownicy jednostek zobowiązani są do powiadomienia o tym fakcie urzędu skarbowego, właściwego w sprawach
opodatkowania podatkiem dochodowym, jeszcze przed rozpoczęciem roku obrotowego (art. 2 ust. 2 ustawy
o rachunkowości).
W przypadku spółek (cywilnej osób fizycznych, jawnej osób fizycznych lub partnerskiej) zawiadomienie o prowadzeniu
ksiąg rachunkowych powinni złoŜyć wszyscy wspólnicy.
Jednostka moŜe od 1 stycznia 2010 r. przejść na księgi rachunkowe, nawet jeŜeli jej przychody za 2009 r. są niŜsze niŜ
5.067.120 zł, pod warunkiem, Ŝe jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego zawiadomi o tym naczelnika urzędu
skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.
W przypadku gdy ww. zawiadomienia nie dokona w obowiązującym terminie, czyli do 31 grudnia 2009 r., to
z początkiem 2010 r. nie będzie mogła przejść na księgi rachunkowe. Wówczas w 2010 r. powinna nadal prowadzić
podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Jednostki często mylnie przyjmują, Ŝe na zawiadomienie urzędu skarbowego o dobrowolnym przejściu od początku
następnego roku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe mają czas do 20 stycznia
następnego roku. Sugerują się bowiem terminem wyznaczonym podatnikom, którzy w poprzednim roku prowadzili księgi
rachunkowe, a od nowego roku prowadzić będą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dla nich termin
zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego wyznacza § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia
2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie
z którym podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani zawiadomić
w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu
podatkowej księgi przychodów i rozchodów w terminie 20 dni od dnia jej załoŜenia, czyli do 21 stycznia.
3. Obowiązki kierownika jednostki związane z przejściem na księgi rachunkowe
Jakie obowiązki wiąŜą się z przejściem firmy osoby fizycznej od 1 stycznia 2010 r. z podatkowej księgi przychodów
i rozchodów na księgi rachunkowe?
Do obowiązków kierownika jednostki przechodzącej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe
naleŜy przede wszystkim:
•
zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
•
sporządzenie wykazu aktywów i pasywów (inwentarza),
•
otwarcie ksiąg rachunkowych,
•
opracowanie dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości,
złoŜenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 (w przypadku osób fizycznych prowadzących
działalność gospodarczą) lub NIP-2 (w przypadku spółek osobowych).
Zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Przejście od 1 stycznia 2010 r. na księgi rachunkowe wymaga zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na
dzień 31 grudnia 2009 r. Zamknięcie podatkowej księgi powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U.
nr 152, poz. 1475 ze zm.).
Zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonuje się poprzez podsumowanie kolumn księgi. Ponadto na
koniec roku podatkowego naleŜy sporządzić i wpisać do księgi spis z natury towarów handlowych, materiałów
(surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.
Następnie naleŜy ustalić dochód w sposób określony w art. 24 ust. 2 updof.
Sporządzenie inwentarza
Przechodząc z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe, prowadzone w oparciu
o postanowienia ustawy o rachunkowości, naleŜy na dzień poprzedzający dzień przejścia - a więc na dzień 31 grudnia
2009 r. - sporządzić wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) potwierdzony ich inwentaryzacją (art. 19 ust. 1
ustawy o rachunkowości). Inwentaryzację tych składników naleŜy przeprowadzić według zasad określonych w art. 26 ust.
1 ustawy o rachunkowości.
Zaakceptowany przez kierownika jednostki inwentarz stanowić będzie podstawę otwarcia ksiąg rachunkowych. Dlatego
celowe jest, aby poszczególne jego pozycje stanowiły odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu
otwarcia.
Wyceny zinwentaryzowanych składników aktywów i pasywów naleŜy dokonać według zasad określonych w rozdziale 4
ustawy o rachunkowości.
Wynikająca z inwentarza róŜnica pomiędzy sumą aktywów i sumą zobowiązań stanowi kapitał właściciela, który
ujmowany jest w odrębnej pozycji inwentarza i który zostanie zaewidencjonowany na koncie 80 "Kapitał właściciela
(zakładowy)".
Otwarcie ksiąg rachunkowych
Inwentarz, czyli wykaz składników majątku (aktywów) i źródeł ich finansowania (pasywów) sporządzony na dzień 31
grudnia 2009 r., stanowi bilans otwarcia ksiąg rachunkowych jednostki na dzień 1 stycznia 2010 r. i podstawę
do rozpoczęcia w nich ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób określony w ustawie o rachunkowości.
Otwarcie ksiąg rachunkowych polega na wprowadzeniu pozycji wykazu na odpowiednie konta księgowe. W tym celu na
podstawie danych z "Wykazu aktywów i pasywów (inwentarza)" sporządzany jest dowód wewnętrzny "PK - Polecenie
księgowania".
Otwarcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić pod datą 1 stycznia 2010 r. Przy czym powinno się to odbyć najpóźniej
do 15 stycznia 2010 r. Równolegle do otwarcia kont księgi głównej (kont syntetycznych) jednostka powinna otworzyć
konta ksiąg pomocniczych (konta analityczne).
4. Sporządzenie inwentarza i otwarcie ksiąg rachunkowych na przykładzie liczbowym
Przykład
I. ZałoŜenia:
1. Osoba fizyczna prowadząca podatkową księgę przychodów i rozchodów osiągnęła w 2009 r. przychody z działalności
gospodarczej w wysokości: 5.200.000 zł. Jest ona zatem zobowiązana do przejścia od 1 stycznia 2010 r. na księgi
rachunkowe.
2. W związku z powyŜszym na dzień 31 grudnia 2009 r. sporządzono inwentaryzację składników aktywów i pasywów:
a) środki trwałe (stan wynikający ze spisu z natury zgodny z ewidencją środków trwałych):
•
wartość początkowa: 150.000 zł,
•
dotychczasowe umorzenie: 80.000 zł,
b) towary (według spisu z natury) według cen zakupu: 19.000 zł,
c) naleŜności z tytułu dostaw (według uzgodnień sald z kontrahentami): 21.500 zł,
d) zobowiązania:
•
z tytułu dostaw i usług (według faktur): 12.000 zł,
•
wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (zgodnie z deklaracją DRA): 850 zł,
•
wobec urzędu skarbowego, z tytułu:
•
VAT (według deklaracji VAT-7): 4.500 zł,
•
zaliczek na podatek dochodowy (według list płac): 700 zł,
e) środki pienięŜne na rachunku bankowym (według wyciągu bankowego potwierdzonego przez bank, z którego usług
korzysta jednostka): 23.250 zł,
f) kredyt bankowy (stan potwierdzony przez bank): 17.100 zł.
II. Ustalenie kapitału własnego właściciela:
1) aktywa: [(150.000 zł - 80.000 zł) + 19.000 zł + 21.500 zł + 23.250 zł] = 133.750 zł,
2) pasywa: (12.000 zł + 850 zł + 4.500 zł + 700 zł + 17.100 zł) = 35.150 zł,
3) kapitał właściciela (róŜnica między aktywami i pasywami): (133.750 zł - 35.150 zł) = 98.600 zł.
III. Wykaz aktywów i pasywów (inwentarz) sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r.:
AKTYWA
PASYWA
Wyszczególnienie
Kwota
w zł
Wyszczególnienie
Kwota
w zł
Ś
rodki trwałe:
a) wartość początkowa
b) dotychczasowe umorzenie
150.000
- 80.000
Kredyt bankowy
17.100
Ś
rodki pienięŜne na rachunku
bieŜącym
23.250
Rozrachunki
z dostawcami
12.000
Rozrachunki z odbiorcami
21.500 Rozrachunki
publicznoprawne:
a) zobowiązania wobec
ZUS
b) zobowiązania wobec
urzędu skarbowego
- z tytułu VAT
- z tytułu zaliczek na
podatek dochodowy
od osób fizycznych
850
4.500
700
Towary
19.000 Kapitał własny
98.600
RAZEM AKTYWA
133.750 RAZEM PASYWA
133.750
IV. Otwarcie ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2010 r.:
Konto
Opis operacji
Kwota
Wn
Ma
1. PK - wprowadzenie bilansu otwarcia (BO) na dzień
01.01.2010 r. na podstawie sporządzonego wykazu aktywów
i pasywów (inwentarza):
- środki trwałe
150.000 zł 01
- odpisy umorzeniowe środków trwałych
80.000 zł
07-1
- towary
19.000 zł 33
- rozrachunki z odbiorcami
21.500 zł 20
- rachunek bieŜący
23.250 zł 13-0
- kredyty bankowe
17.100 zł
13-4
- rozrachunki z dostawcami
12.000 zł
21
- rozrachunki z ZUS
850 zł
22
- rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT
4.500 zł
22
- rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu zaliczek
na podatek dochodowy od osób fizycznych
700 zł
22
- kapitał własny
98.600 zł
80
V. Księgowania: