Podstawa prawna

Podstawa prawna

które jednostki zostaną przywrócone i w jakim terminie.

RACHUNKOWOŚĆ

i AUDYT

prenumerata

gazetaprawna.pl

Podsumowanie

n

n

n

30

maj

Magdalena Rypińska
dyrektor sądu

1 stycznia 2013 r. decyzją ówczesnego mini-

stra sprawiedliwości 79 niewielkich sądów

rejonowych zostało zlikwidowanych i połą-

czonych z większymi jednostkami sądownic-

twa, stając się ich wydziałami zamiejscowy-

mi. Zarówno dla sądów przejmujących, jak

i sądów likwidowanych nie była to procedura

prosta i miała wiele konsekwencji ewiden-

cyjnych oraz księgowych. Jednak w praktyce

przywrócenie wcześniej zlikwidowanych są-

dów w obszarze organizacyjnym i księgowym

może przysporzyć jeszcze więcej problemów.

Kiedy wrócą

Możliwość przywrócenia zlikwidowanych jed-

nostek dała ustawa z 14 marca 2014 r. o zmia-

nie ustawy o ustroju sądów powszechnych.

Na ponowne funkcjonowanie w charakte-

rze samodzielnych jednostek mogą liczyć te

sądy (obecnie wydziały zamiejscowe), które

znajdują się na terenie jednej lub więcej gmin,

zamieszkałych przez co najmniej 50 tys.

mieszkańców, jeżeli łączna liczba spraw cy-

wilnych, karnych i rodzinnych wpływających

do sądu z tego obszaru wynosi co najmniej

5 tys. w ciągu roku kalendarzowego. Należy

tu zwrócić uwagę na fakt, że przy określaniu

liczby spraw nie są brane pod uwagę sprawy

wieczystoksięgowe i rejestrowe.

Możliwość przywrócenia mają również sądy

w tych miejscowościach, gdzie liczba mieszkań-

ców jest mniejsza niż ustawowa, ale liczba spraw

rodzaju jak wyżej wynosi co najmniej 5 tys.

w ciągu roku kalendarzowego. Tu przywrócenie

sądu zależy jednak od decyzji ministra.

Kluczową więc kwestią jest to, kiedy ta-

kie decyzje zostaną podjęte, ponieważ usta-

wa wymaga jeszcze przepisu wykonawczego

w postaci rozporządzenia ministra sprawie-

dliwości, w którym wskaże on, które z do-

tychczasowych wydziałów zamiejscowych

staną się na powrót samodzielnymi jednost-

kami, a które nadal pozostaną w strukturach

większego sądu.

Kwestia daty jest tu istotna właśnie ze

względu na aspekt fi nansowy, księgowy i ma-

jątkowy łączenia sądów.

Podział majątku

Podczas łączenia sądy likwidowane przepro-

wadzały inwentaryzację, a ich majątek został

przejęty przez sąd, do którego był przyłączany.

Teraz sytuacja będzie trudniejsza, ponie-

waż majątek, który w tej chwili jest de fac-

to majątkiem jednego sądu, trzeba będzie

podzielić. Co prawda, jest on zlokalizowany

w dwóch miejscach (jednostce macierzystej

i wydziale zamiejscowym), jednak w ciągu

prawie półtora roku funkcjonowania zostały

podjęte różne decyzje w tym zakresie.

Nieco inaczej bowiem wyglądało zarzą-

dzanie majątkiem w momencie, kiedy oba

budynki wchodziły w skład jednej jednostki

(przesunięcia majątku między jednostkami,

wspólne zakupy). Warto tu zwrócić uwagę na

przykład na kwestie ubezpieczenia majątku

(które, co trzeba zaznaczyć, zostało zakupio-

ne w ramach zakupów centralnych), licencje

na programy komputerowe (które były już

kupowane wspólnie) i inne umowy o podob-

nym charakterze.

Zarówno więc sądy macierzyste, jak i wy-

działy zamiejscowe muszą przygotować się

na praco- i czasochłonny proces weryfi kacji

majątku i jego właściwego podziału.

Ponowne decyzje

w sprawie trwałego zarządu

Po zmianie organizacyjnej ponownego ure-

gulowania będzie wymagał również stan

prawny budynków zajmowanych przez sądy.

Po połączeniu jednostek wygaszano trwały

zarząd ustanowiony na rzecz likwidowane-

go sądu i ustanawiano nowy na rzecz sądu

przejmującego.

Niestety ze względu na obowiązującą staro-

stwa powiatowe procedurę administracyjną

był to dłuższy proces. Część nieruchomości

wymagała ponownego oszacowania wartości,

dlatego na decyzję o ustanowieniu trwałego

zarządu dla wydziałów zamiejscowych sądy

przejmujące czekały nawet kilka miesięcy.

Teraz procedurę trzeba będzie powtórzyć.

Ze względu na dokonane stosunkowo niedaw-

no wyceny nieruchomości nie trzeba będzie

powtarzać szacunków, jednak ponowne skła-

danie wniosków o wygaszenie i ustanowienie

trwałego zarządu sądów nie ominie.

Księgi rachunkowe

Z punktu widzenia prowadzenia ksiąg rachun-

kowych podział jednostki jest zawsze ope-

racją skomplikowaną. To, jak bardzo będzie

to odczuwalne, zależy przede wszystkim od

tego, jaką datę powstania nowych sądów usta-

li minister sprawiedliwości. Jeśli będzie to 1

stycznia przyszłego roku, sprawa będzie nieco

prostsza, należy jednak pamiętać, że bilans

zamknięcia sporządzany jest w ciągu trzech

miesięcy od zakończenia roku obrotowego,

tak więc nie można liczyć na to, że 31 grudnia

księgi będą zamknięte i gotowe do podziału.

Z aktywów i pasywów bilansu zamknięcia

trzeba będzie wydzielić te dotyczące dotych-

czasowego sądu macierzystego i wydziału za-

miejscowego. Oczywiście są na to odpowied-

nie przepisy ustawy o rachunkowości, jednak

wykonanie ich w sposób prawidłowy będzie

wymagało od sądów wiele pracy i uwagi.

Podział środków fi nansowych

Sądy sporządzają projekty planów fi nanso-

wych na rok następny z dużym wyprzedze-

niem (zazwyczaj w maju). Jeśli nie pojawią się

inne wytyczne, projekty planów fi nansowych

w sądach posiadających obecnie wydziały za-

miejscowe przygotowane zostaną łącznie (dla

jednostki jako całości). Tak więc po przywró-

ceniu samodzielności wydziałowi zamiejsco-

wemu konieczne będzie wydzielenie części

planu fi nansowego na potrzeby jego działal-

ności. Oczywiście decyzja ta nie będzie za-

padała na poziomie sądu, jednak sądy mogą

spodziewać się konieczności przygotowania

odpowiednich wyliczeń, umożliwiających

prawidłowy podział planów.

Bez dyrektora

Dodatkowym utrudnieniem niewątpliwie

będzie to, iż ministerstwo wskazało jasne

stanowisko w sprawie zarządzania sądami,

które zostaną przywrócone. Mianowicie na

pewno w sądach tych nie zostanie powoła-

ny dyrektor sądu, co oznacza, że jego kom-

petencje przejmie dyrektor przełożonego

sądu okręgowego. Dla sądów okręgowych

oznacza to dodatkowe obowiązki w zakre-

sie gospodarczym i fi nansowym (w jednym

okręgu może być więcej niż jeden sąd, który

odzyska samodzielność). Dla przywróconych

sądów rejonowych z kolei to zmiana ośrod-

ka decyzyjnego, a co za tym idzie możliwa

zmiana obowiązujących procedur i regula-

cji wewnętrznych w zakresie fi nansowym.

Problemy kadrowe

Przy przywróceniu samodzielności dotych-

czasowym wydziałom zamiejscowym proble-

mem mogą być również kwestie alokacji kadry

urzędniczej. W trakcie funkcjonowania sądu

jako jednej jednostki organizacyjnej były po-

dejmowane różne decyzje w tym zakresie, np.

o zmianie stanowisk, przesunięciach pracow-

ników pomiędzy wydziałem zamiejscowym

a siedzibą główną sądu, likwidacji niektórych

stanowisk pracy. Po utworzeniu sądu na nowo

konieczne będzie w niektórych przypadkach

obsadzenie stanowisk samodzielnych i zdecy-

dowanie, w których sądach będą zatrudnieni

poszczególni pracownicy.

Podstawa prawna

Ustawa z 14 marca 2014 r. o zmianie ustawy o ustroju

sądów powszechnych (Dz.U. poz. 481).

Czas na przekazanie pierwszej części odpisu na ZFŚS

Zatrudniamy ponad 26 pracowników i mu-

sieliśmy utworzyć fundusz socjalny. Czy

kwota do obliczenia odpisu na ZFŚS uległa

zmianie? I co z zasadami ewidencji?

Magdalena Sobczak
[e-mail]

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych

tworzy się z corocznego odpisu podstawo-

wego, z dobrowolnych odpisów dodatko-

wych oraz ze zwiększeń. Równowartość do-

konanych odpisów i zwiększeń naliczonych

zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie

o ZFŚS na dany rok kalendarzowy pracodawca

przekazuje na rachunek bankowy funduszu

w terminie do 30 września tego roku, z tym

że w terminie do 31 maja tego roku przeka-

zuje kwotę stanowiącą co najmniej 75 proc.

równowartości odpisów podstawowych (art. 6

ust. 2 ustawy o ZFŚS). Zdarza się, że praco-

dawcy błędnie interpretują przepisy ustawy

o ZFŚS w zakresie obowiązku przekazania

pierwszej raty na konto funduszu. Wtedy do

31 maja przekazują 75 proc. wszystkich nali-

czonych odpisów i zwiększeń. Artykuł 6 ust. 2

ustawy o ZFŚS wskazuje, że do 31 maja da-

nego roku pracodawca powinien przekazać

kwotę stanowiącą co najmniej 75 proc. rów-

nowartości odpisów, o których mowa w art. 5

ust. 1–3 ustawy. Artykuł ten dotyczy tylko od-

pisu podstawowego. Do końca maja praco-

dawca nie musi przekazywać równowartości

75 proc. zwiększeń, które są dobrowolne.

Do ewidencji operacji związanych z ZFŚS słu-

ży konto 831 – Zakładowy fundusz świadczeń

socjalnych. Środki na ten cel muszą być gro-

madzone na odrębnym rachunku bankowym,

dlatego ujmuje się je na wyodrębnionym kon-

cie, np. 135 – Rachunek bankowy środków ZFŚS.

Odpis roczny może być rozliczany w czasie na

poszczególne miesiące. Można to zrobić przez

konto 645 – Rozliczenie międzyokresowe kosz-

tów czynne. Zapisy związane są z przyjętym

rachunkiem kosztów działalności operacyjnej.

Ewidencja zdarzeń związanych z tworzeniem

ZFŚS i dokonywaniem odpisów, gdy jednostka

prowadzi jedynie ewidencję kosztów na kon-

tach zespołu 4, może przebiegać następująco:

1. Naliczenie odpisu podstawowego: stro-

na Wn konta 440 – Ubezpieczenia społecz-

ne i inne świadczenia, strona Ma konta 831

– Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

2. Zarachowanie odpisu do rozliczenia

w czasie: strona Wn konta 645 – Rozliczenie

miedzyokresowe kosztów, strona Ma konta

490 – Rozliczenie kosztów.

3. Odpis miesięczny w koszty: strona Wn

konta 490 – Rozliczenie kosztów, strona Ma

konta 645 – Rozliczenie międzyokresowe

kosztów.

4. Przelew środków z rachunku bankowego

na rachunek środków z ZFŚS odpowiednio do

31 maja i do 30 września: strona Wn konta 135

– Rachunek bankowy środków ZFŚS, strona

Ma konta 130 – Rachunek bankowy.

Jednostka prowadząca ewidencję kosztów

na kontach zespołu 4 lub w zespole 4 i 5 może

stosować uproszczenie w ewidencji kosztów

rozliczanych w czasie, o ile nie wpływa to

istotnie na rzetelny i jasny obraz jednostki.

Ujmuje koszty bezpośrednio na koncie 645

Rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Podstawa prawna

Ustawa z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świad-

czeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.).

Przywrócenie sądów rejonowych

znów namiesza w księgowości

Wszyscy czekają na decyzję ministra,

które jednostki zostaną przywrócone i w jakim terminie.

Jeśli nastąpi to

1 stycznia 2015 r., księgi i tak nie będą gotowe do podziału, bo bilans zamknięcia przygotowuje się do końca marca

prenumerata

TO BUDZI

KONTROWERSJE

piątek

30

maj

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

1 / 4

sprawozdawczość

II

Dziennik Gazeta  Prawna, 12 maja  2014 nr 90 (3731)

gazetaprawna.pl

Składanie formularzy po raz pierwszy według nowych zasad już za nami. Teraz nadszedł czas na wyciągnięcie

wniosków i

analizę popełnionych błędów.

Zamieszczamy wyjaśnienia problemów, które się pojawiły

Krystyna Gąsiorek
specjalistka z zakresu finansów publicznych

Jednostki sektora finansów publicznych

sporządzały sprawozdania budżetowe

w I kwartale 2014 roku według nowego roz-

porządzenia z 16 stycznia 2014 r. W trak-

cie okresu sprawozdawczego pojawiało się

wiele wątpliwości, które wynikają z nie-

doprecyzowanych w danym zakresie zapi-

sów w rozporządzeniu. Poniżej wyjaśnia-

my najistotniejsze problemy występujące

w sprawozdawczości budżetowej. Omawia-

my sprawozdania składane przez jednostki

samorządu terytorialnego i ich jednostki

organizacyjne. Szczególnie koncentruje-

my się na sprawozdaniach kwartalnych Rb-

-28NWS, Rb-27ZZ, Rb-NDS i Rb-50. Terminy

ich składania upłynęły w ubiegłym miesią-

cu, więc można było przeanalizować błędy,

jakie zostały popełnione.

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r.

w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów,

wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków

pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. nr 38,

poz. 207 ze zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 16 stycznia 2014 r.

w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. poz. 119).

Sprawozdania budżetowe: najczęstsze wątpliwości po zmianach

Samorządowe jednostki budżetowe

Rodzaj sprawozdania

Problem

Komentarz

Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów
budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego

Czy należy wykazywać opłaty prolongacyjne
oraz koszty upomnień w związku ze zmianą
zasad sporządzania sprawozdania Rb-N?

Sprawozdanie Rb-27S sporządzane jest na podstawie rozporządzenia o sprawozdawczości
budżetowej. Zgodnie z jego podstawową zasadą dane powinny być zgodne z ewidencją księgową.
Tym samym należy stwierdzić, że jeżeli w ewidencji księgowej te źródła dochodów występują,
to należy je wykazać w sprawozdaniu Rb-27S.

Jak należy rozumieć zaległości netto?

Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 7 zał. 39 zaległości netto to należności pozostałe do zapłaty, których
termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane. Ustalone są na podstawie danych analitycznych
kont podatkowych. W kolumnie „zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych
w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin
płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia
organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych
postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym.

Rb-28NWS – sprawozdanie z wykonania planu
wydatków samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły
z upływem roku budżetowego

Czy wszystkie jednostki budżetowe składają
sprawozdanie, a tym samym czy należy składać
negatywne sprawozdanie?

Zgodnie z par. 4 pkt 3 lit. f rozporządzenia sprawie sprawozdawczości budżetowej, sprawozdanie
to sporządzają i składają kierownicy jednostek budżetowych realizujący wydatki, które nie wygasły
z upływem roku budżetowego. Nie składa się sprawozdania Rb-28NWS negatywnego.

Rb-27ZZ – sprawozdanie z wykonania planu dochodów
związanych z realizacją zadań z zakresu administracji
rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom
samorządu terytorialnego ustawami

W jakiej formie powinno być przekazane
sprawozdanie?

Z zapisów rozporządzenia (par. 12 ust. 3) wynika, że dla kierowników jednostek, którzy przekazują
do zarządu jednostki samorządu terytorialnego sprawozdania, forma winna być określona przez
zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Rb-28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków
budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego

Czy w kolumnie „zaangażowanie” należy
wykazać saldo: zawarta umowa – zapłacona
faktura?

W kolumnie „zaangażowanie” wykazuje się kwoty wynikające z umów, decyzji i innych
postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych
w roku bieżącym. Tym samym nie wykazujemy tu żadnego salda, należy zwrócić uwagę, że
sprawozdanie sporządzane jest narastająco za kolejne okresy sprawozdawcze (par. 18 ust 1).

Jednostki samorządu terytorialnego

Rodzaj sprawozdania

Problem

Komentarz

Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów
budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego

Jak należy rozumieć zaległości netto?

Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 7 zał. 39 zaległości netto to należności pozostałe do zapłaty, których
termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane. Ustalone są na podstawie danych analitycznych
kont podatkowych. W kolumnie „zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych
w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin
płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia
organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych
postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym.

Rb-27ZZ – sprawozdanie z wykonania planu dochodów
związanych z realizacją zadań z zakresu administracji
rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom
samorządu terytorialnego ustawami

Czy sprawozdanie to powinno sporządzać się
osobno do regionalnej izby obrachunkowej
w Besti, a osobno do dysponenta?

Zgodnie z zapisami rozporządzenia (par. 12 ust. 1 w związku z par. 25 ust. 2) do regionalnej izby
obrachunkowej jest przekazywane w formie dokumentu elektronicznego z wykorzystaniem
aplikacji wskazanej przez Ministerstwo Finansów. Natomiast do dysponenta (par. 7 w związku
z par. 25 ust. 1) sprawozdanie sporządza się w arkuszu kalkulacyjnym i przekazuje na elektroniczną
skrzynkę podawczą odbiorcy. Pliki sprawozdań przekazywanych w formie dokumentu
elektronicznego powinny być zgodne ze strukturami opracowanymi przez Ministerstwo Finansów
i zamieszczonymi na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej. Czyli mamy dwie różne
formy elektroniczne sprawozdania, w zależności od odbiorcy.

Rb-28NWS – sprawozdanie z wykonania planu
wydatków samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły
z upływem roku budżetowego

Czy wszystkie jednostki samorządu
terytorialnego mają sporządzić i przekazać
sprawozdanie, a tym samym czy należy składać
negatywne sprawozdanie?

Nie składa się sprawozdania Rb-28NWS negatywnego. Zgodnie z rozporządzeniem zarząd JST
sprawozdanie zbiorcze sporządza na podstawie sprawozdań jednostkowych (par.6 ust 1 pkt 3
rozporządzenia oraz par. 12 zał. 39). Skoro jednostkowych sprawozdań nie mamy, to nie ma z czego
sporządzać sprawozdania zbiorczego. Zgodnie z nazwą samego sprawozdania jest to sprawozdanie
„z wykonania planu wydatków”. Skoro JST nie miała zaplanowanych zgodnie z zapisami ustawy
z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) takich wydatków,
to nie ma z czego sporządzić sprawozdania.

Rb-NDS – sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki
samorządu terytorialnego

Czy wyemitowane obligacje komunalne należy
ujmować w tym sprawozdaniu w wierszu D11
„kredyty, pożyczki”, a wykup w wierszu D21
„spłaty kredytów i pożyczek”?

Wyemitowane obligacje komunalne należy ujmować w wierszu D14 „papiery wartościowe”,
a wykup w wierszu D23 „wykup papierów wartościowych”. Należy zwrócić uwagę, że dane
dotyczące przychodów i rozchodów jednostki samorządu terytorialnego po stronie planu powinny
być zgodne z planem budżetu uchwalonym przez organ stanowiący jednostki samorządu
terytorialnego na koniec okresu sprawozdawczego (par. 13 pkt 4 zał. 39). Natomiast zgodnie
z zapisami art. 217 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych sprzedaż wyemitowanych papierów
wartościowych przez JST jest odrębnym źródłem sfinansowania deficytu. Jest ona klasyfikowana
w przychodach paragraf 931, a rozchody paragraf 982. Tym samym nie można ich ujmować
w wierszu D11 czy też D21.

W którym wierszu części E wykazać planowane
jako źródło sfinansowania deficytu spłacane
pożyczki?

Planowane przychody ze spłaty pożyczek, stanowiące źródło finansowania deficytu,
należy wykazać w części E, wiersz E2. Kredyty i pożyczki.

Z czego powinny wynikać dane wykazywane
w wierszu F11 i F12 w zakresie kolumny plan?

Zgodnie z zapisami rozporządzenia (par. 9 ust. 2) kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być
zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Natomiast co do danych w zakresie planu
wykazuje się w kwotach wynikających z planu finansowego jednostki, po uwzględnieniu zmian
dokonanych w trybie ustawy o finansach publicznych (par. 5 pkt 1). Tym samym należy stwierdzić,
że plan powinien wynikać z uchwały budżetowej po zmianach.

Z czego powinny wynikać dane wykazywane
w wierszu F3, w zakresie kolumny plan jak
i wykonanie?

W tym zakresie są rozbieżne stanowiska: że w każdym kwartale, inne, że tylko w IV kwartale.
Wątpliwości się rodzą, ponieważ z instrukcji nie wynika, że dane należy wykazać tylko
w IV kwartale (tak jak w części E). W zakresie tych danych występuje duży problem,
ponieważ JST niejednokrotnie nie jest w stanie sporządzić sprawozdania zgodnie z zasadą
określoną w par. 9 ust. 2. Takie wydatki występują w jednostkach budżetowych, a sprawozdanie
sporządzane jest na etapie budżetu.

Rb-50 – sprawozdanie o dotacjach/wydatkach
związanych z wykonywaniem zadań z zakresu
administracji rządowej oraz innych zadań zleconych
jednostkom samorządu terytorialnego ustawami

Czy JST może sporządzić korektę sprawozdania
za I kwartał 2014 r. do dysponenta środków?

Korekty danych w sprawozdaniach Rb-27ZZ i Rb-50 (za I, II i III kwartały) dotyczących poprzednich
okresów sprawozdawczych uwzględnia się odpowiednio w sprawozdaniach sporządzonych
za bieżący okres sprawozdawczy (par. 24 ust. 5 zał. 39).

sprawozdawczość

II

Dziennik Gazeta  Prawna, 12 maja  2014 nr 90 (3731)

gazetaprawna.pl

Składanie formularzy po raz pierwszy według nowych zasad już za nami. Teraz nadszedł czas na wyciągnięcie

wniosków i

analizę popełnionych błędów.

Zamieszczamy wyjaśnienia problemów, które się pojawiły

Krystyna Gąsiorek
specjalistka z zakresu finansów publicznych

Jednostki sektora finansów publicznych

sporządzały sprawozdania budżetowe

w I kwartale 2014 roku według nowego roz-

porządzenia z 16 stycznia 2014 r. W trak-

cie okresu sprawozdawczego pojawiało się

wiele wątpliwości, które wynikają z nie-

doprecyzowanych w danym zakresie zapi-

sów w rozporządzeniu. Poniżej wyjaśnia-

my najistotniejsze problemy występujące

w sprawozdawczości budżetowej. Omawia-

my sprawozdania składane przez jednostki

samorządu terytorialnego i ich jednostki

organizacyjne. Szczególnie koncentruje-

my się na sprawozdaniach kwartalnych Rb-

-28NWS, Rb-27ZZ, Rb-NDS i Rb-50. Terminy

ich składania upłynęły w ubiegłym miesią-

cu, więc można było przeanalizować błędy,

jakie zostały popełnione.

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r.

w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów,

wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków

pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. nr 38,

poz. 207 ze zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 16 stycznia 2014 r.

w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. poz. 119).

Sprawozdania budżetowe: najczęstsze wątpliwości po zmianach

Samorządowe jednostki budżetowe

Rodzaj sprawozdania

Problem

Komentarz

Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów
budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego

Czy należy wykazywać opłaty prolongacyjne
oraz koszty upomnień w związku ze zmianą
zasad sporządzania sprawozdania Rb-N?

Sprawozdanie Rb-27S sporządzane jest na podstawie rozporządzenia o sprawozdawczości
budżetowej. Zgodnie z jego podstawową zasadą dane powinny być zgodne z ewidencją księgową.
Tym samym należy stwierdzić, że jeżeli w ewidencji księgowej te źródła dochodów występują,
to należy je wykazać w sprawozdaniu Rb-27S.

Jak należy rozumieć zaległości netto?

Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 7 zał. 39 zaległości netto to należności pozostałe do zapłaty, których
termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane. Ustalone są na podstawie danych analitycznych
kont podatkowych. W kolumnie „zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych
w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin
płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia
organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych
postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym.

Rb-28NWS – sprawozdanie z wykonania planu
wydatków samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły
z upływem roku budżetowego

Czy wszystkie jednostki budżetowe składają
sprawozdanie, a tym samym czy należy składać
negatywne sprawozdanie?

Zgodnie z par. 4 pkt 3 lit. f rozporządzenia sprawie sprawozdawczości budżetowej, sprawozdanie
to sporządzają i składają kierownicy jednostek budżetowych realizujący wydatki, które nie wygasły
z upływem roku budżetowego. Nie składa się sprawozdania Rb-28NWS negatywnego.

Rb-27ZZ – sprawozdanie z wykonania planu dochodów
związanych z realizacją zadań z zakresu administracji
rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom
samorządu terytorialnego ustawami

W jakiej formie powinno być przekazane
sprawozdanie?

Z zapisów rozporządzenia (par. 12 ust. 3) wynika, że dla kierowników jednostek, którzy przekazują
do zarządu jednostki samorządu terytorialnego sprawozdania, forma winna być określona przez
zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Rb-28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków
budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego

Czy w kolumnie „zaangażowanie” należy
wykazać saldo: zawarta umowa – zapłacona
faktura?

W kolumnie „zaangażowanie” wykazuje się kwoty wynikające z umów, decyzji i innych
postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych
w roku bieżącym. Tym samym nie wykazujemy tu żadnego salda, należy zwrócić uwagę, że
sprawozdanie sporządzane jest narastająco za kolejne okresy sprawozdawcze (par. 18 ust 1).

Jednostki samorządu terytorialnego

Rodzaj sprawozdania

Problem

Komentarz

Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów
budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego

Jak należy rozumieć zaległości netto?

Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 7 zał. 39 zaległości netto to należności pozostałe do zapłaty, których
termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane. Ustalone są na podstawie danych analitycznych
kont podatkowych. W kolumnie „zaległości netto” nie należy wykazywać zaległości płatnych
w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin
płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia
organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych
postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym.

Rb-27ZZ – sprawozdanie z wykonania planu dochodów
związanych z realizacją zadań z zakresu administracji
rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom
samorządu terytorialnego ustawami

Czy sprawozdanie to powinno sporządzać się
osobno do regionalnej izby obrachunkowej
w Besti, a osobno do dysponenta?

Zgodnie z zapisami rozporządzenia (par. 12 ust. 1 w związku z par. 25 ust. 2) do regionalnej izby
obrachunkowej jest przekazywane w formie dokumentu elektronicznego z wykorzystaniem
aplikacji wskazanej przez Ministerstwo Finansów. Natomiast do dysponenta (par. 7 w związku
z par. 25 ust. 1) sprawozdanie sporządza się w arkuszu kalkulacyjnym i przekazuje na elektroniczną
skrzynkę podawczą odbiorcy. Pliki sprawozdań przekazywanych w formie dokumentu
elektronicznego powinny być zgodne ze strukturami opracowanymi przez Ministerstwo Finansów
i zamieszczonymi na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej. Czyli mamy dwie różne
formy elektroniczne sprawozdania, w zależności od odbiorcy.

Rb-28NWS – sprawozdanie z wykonania planu
wydatków samorządowej jednostki budżetowej/
jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły
z upływem roku budżetowego

Czy wszystkie jednostki samorządu
terytorialnego mają sporządzić i przekazać
sprawozdanie, a tym samym czy należy składać
negatywne sprawozdanie?

Nie składa się sprawozdania Rb-28NWS negatywnego. Zgodnie z rozporządzeniem zarząd JST
sprawozdanie zbiorcze sporządza na podstawie sprawozdań jednostkowych (par.6 ust 1 pkt 3
rozporządzenia oraz par. 12 zał. 39). Skoro jednostkowych sprawozdań nie mamy, to nie ma z czego
sporządzać sprawozdania zbiorczego. Zgodnie z nazwą samego sprawozdania jest to sprawozdanie
„z wykonania planu wydatków”. Skoro JST nie miała zaplanowanych zgodnie z zapisami ustawy
z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) takich wydatków,
to nie ma z czego sporządzić sprawozdania.

Rb-NDS – sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki
samorządu terytorialnego

Czy wyemitowane obligacje komunalne należy
ujmować w tym sprawozdaniu w wierszu D11
„kredyty, pożyczki”, a wykup w wierszu D21
„spłaty kredytów i pożyczek”?

Wyemitowane obligacje komunalne należy ujmować w wierszu D14 „papiery wartościowe”,
a wykup w wierszu D23 „wykup papierów wartościowych”. Należy zwrócić uwagę, że dane
dotyczące przychodów i rozchodów jednostki samorządu terytorialnego po stronie planu powinny
być zgodne z planem budżetu uchwalonym przez organ stanowiący jednostki samorządu
terytorialnego na koniec okresu sprawozdawczego (par. 13 pkt 4 zał. 39). Natomiast zgodnie
z zapisami art. 217 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych sprzedaż wyemitowanych papierów
wartościowych przez JST jest odrębnym źródłem sfinansowania deficytu. Jest ona klasyfikowana
w przychodach paragraf 931, a rozchody paragraf 982. Tym samym nie można ich ujmować
w wierszu D11 czy też D21.

W którym wierszu części E wykazać planowane
jako źródło sfinansowania deficytu spłacane
pożyczki?

Planowane przychody ze spłaty pożyczek, stanowiące źródło finansowania deficytu,
należy wykazać w części E, wiersz E2. Kredyty i pożyczki.

Z czego powinny wynikać dane wykazywane
w wierszu F11 i F12 w zakresie kolumny plan?

Zgodnie z zapisami rozporządzenia (par. 9 ust. 2) kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być
zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Natomiast co do danych w zakresie planu
wykazuje się w kwotach wynikających z planu finansowego jednostki, po uwzględnieniu zmian
dokonanych w trybie ustawy o finansach publicznych (par. 5 pkt 1). Tym samym należy stwierdzić,
że plan powinien wynikać z uchwały budżetowej po zmianach.

Z czego powinny wynikać dane wykazywane
w wierszu F3, w zakresie kolumny plan jak
i wykonanie?

W tym zakresie są rozbieżne stanowiska: że w każdym kwartale, inne, że tylko w IV kwartale.
Wątpliwości się rodzą, ponieważ z instrukcji nie wynika, że dane należy wykazać tylko
w IV kwartale (tak jak w części E). W zakresie tych danych występuje duży problem,
ponieważ JST niejednokrotnie nie jest w stanie sporządzić sprawozdania zgodnie z zasadą
określoną w par. 9 ust. 2. Takie wydatki występują w jednostkach budżetowych, a sprawozdanie
sporządzane jest na etapie budżetu.

Rb-50 – sprawozdanie o dotacjach/wydatkach
związanych z wykonywaniem zadań z zakresu
administracji rządowej oraz innych zadań zleconych
jednostkom samorządu terytorialnego ustawami

Czy JST może sporządzić korektę sprawozdania
za I kwartał 2014 r. do dysponenta środków?

Korekty danych w sprawozdaniach Rb-27ZZ i Rb-50 (za I, II i III kwartały) dotyczących poprzednich
okresów sprawozdawczych uwzględnia się odpowiednio w sprawozdaniach sporządzonych
za bieżący okres sprawozdawczy (par. 24 ust. 5 zał. 39).

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

2 / 4

EWidEncja

iii

Dziennik Gazeta  Prawna, 12 maja  2014 nr 90 (3731)

gazetaprawna.pl

Nie ma ona wpływu na cenę świadczonych usług

i tym samym na obrót. Dlatego nie podlega opodatkowaniu

VAT. Księguje się ją na koncie – Inne przychody określone statutem

Nasze stowarzyszenie jest organizacją po-

żytku publicznego, prowadzącą wyłącznie

nieodpłatną działalność statutową na rzecz

osób niepełnosprawnych. Na realizację tego

zadania, w ramach projektu, stowarzyszenie

otrzymuje z Państwowego Funduszu Re-

habilitacji Osób Niepełnosprawnych około

90-proc. dotację. Z niej pokrywane są koszty

wynagrodzenia osób, którym na podstawie

umów cywilnoprawnych powierzono prowa-

dzenie zajęć specjalistycznych (rehabilitacji

ruchowej, psychologicznej, logopedycznej,

zajęć korekcyjno-kompensacyjnych, muzy-

koterapii) oraz obsługę projektu. Jak ująć

w księgach to dofinansowanie i czy musimy

je opodatkować VAT?

Karolina Pawlak
specjalistka z zakresu rachunkowości

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług, który

obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., podstawą

opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami

(które w analizowanym przypadku nie mają

znaczenia), jest wszystko, co stanowi zapłatę,

którą dokonujący dostawy towarów lub usłu-

godawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu

sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub oso-

by trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacja-

mi, subwencjami i innymi dopłatami o po-

dobnym charakterze mającymi bezpośredni

wpływ na cenę towarów dostarczanych lub

usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi

odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/

WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości do-

danej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.). Z jego

treści wynika, że w odniesieniu do dostaw

towarów i świadczenia usług innych niż te,

o których mowa w art. 74–77, podstawa opo-

datkowania obejmuje wszystko, co stanowi

zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub

usługodawca otrzyma w zamian za dostawę

towarów lub świadczenie usług, od nabyw-

cy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z subwencjami związanymi bezpośrednio

z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Oznacza to, iż zarówno na gruncie prawa

krajowego, jak i unijnego włączenie do pod-

stawy opodatkowania podatkiem od towa-

rów i usług dotacji, subwencji i innych do-

płat o podobnym charakterze tylko wówczas,

gdy są one celowe i jednocześnie związane

bezpośrednio z dostawą towaru lub świad-

czeniem usługi. Nie jest więc obrotem ogól-

na dotacja (subwencja, inna dopłata o podob-

nym charakterze) uzyskana przez podatnika,

niezwiązana z dostawą konkretnego towaru

lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy dofinanso-

wanie jest związane z dostawą lub świad-

czeniem usługi, jako pokrycie części ceny

konkretnego świadczenia lub rekompensata

z tytułu wykonania określonego świadczenia

po cenach obniżonych, płatność taka zwięk-

sza podstawę opodatkowania podatkiem od

towarów i usług.

Zatem skoro pozyskana dotacja z Pań-

stwowego Funduszu Rehabilitacji Osób

Niepełnosprawnych jest dotacją kosz-

tową i nie ma wpływu na cenę świad-

czonych usług, to nie stanowi dota-

cji, o której mowa w art. 29a ust. 1

ustawy, a tym samym nie ma wpływu na

obrót podlegający opodatkowaniu. Ostat-

nio w podobnej sprawie wypowiedział się

identycznie dyrektor Izby Skarbowej w Byd-

goszczy w interpretacji indywidualnej

z 27 marca 2014 nr ITPP2/443-98/14/EB.

Skoro dotacje nie mają wpływu na cenę

usługi to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h

ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości

powinny być ujęte jako pozostałe przychody

operacyjne.

[przykład]

Jeśli stowarzyszenie ma prawo stosować

rozporządzenie ministra finansów z 15 li-

stopada 2001 r. w sprawie szczególnych za-

sad rachunkowości dla niektórych jednostek

niebędących spółkami handlowymi, niepro-

wadzących działalności gospodarczej (Dz.U.

z 2001 r. nr 137, poz. 1539 ze zm.) to powin-

no jednak ująć te przychody jako Przychody

z działalności statutowej – Inne przychody

określone statutem.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. Dz.U

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Marek Barowicz
ekspert z zakresu rachunkowości

Jesteśmy polską spółką. W jednym z bu-

dynków magazynowych planujemy zorga-

nizować magazyn konsygnacyjny. Chcemy

nabywać materiały od niemieckiego przed-

siębiorstwa. Jak powinniśmy takie zdarze-

nia ewidencjonować?

Magazyn konsygnacyjny to wyodrębnione

u podatnika zarejestrowanego jako podatnik

VAT UE (o którym mowa w art. 97 ust. 4 ustawy

o VAT), miejsce przechowywania na teryto-

rium kraju towarów należących do podatnika

podatku od wartości dodanej przemieszczo-

nych przez niego lub na jego rzecz z terytorium

państwa członkowskiego innego niż teryto-

rium kraju do tego miejsca, z którego podatnik

zarejestrowany jako podatnik VAT UE, prze-

chowujący towary, pobiera je, a przeniesienie

prawa do rozporządzania tymi towarami jak

właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego na-

bycia towarów (dalej: WNT) przez polskiego

odbiorcę materiałów, dostarczonych do ma-

gazynu konsygnacyjnego przez zagranicz-

nego przedsiębiorcę powoduje w ewidencji

tego odbiorcy następujące zapisy księgowe.

Po pierwsze trzeba ująć przyjęcie obcych ma-

teriałów: strona Wn konta 39 – Zapasy obce

– materiały (konto pozabilansowe). Po drugie

ujmuje się pobranie materiałów z magazynu

konsygnacyjnego do produkcji:

■

kwota netto strona Wn konta 40 – Kosz-

ty według rodzaju – zużycie materiałów,

■

kwota VAT strona Wn konta 22 – Rozra-

chunki publicznoprawne,

■

kwota brutto strona Ma konta 30 – Roz-

liczenie zakupu.

Ponadto trzeba dokonać zapisu kwoty net-

to na stronie Ma pozabilansowego konta 39

– Zapasy obce”. Kolejny krok to ujęcie po-

wstałego zobowiązania:

■

kwota netto strona Ma konta 21 – Rozra-

chunki z dostawcami,

■

kwota VAT strona Ma konta 22 – Rozra-

chunki publicznoprawne,

■

kwota brutto strona Wn konta 30 – Roz-

liczenie zakupu.

Ostatni zapis dotyczy już samej zapłaty za

materiały: strona Wn konta 21 – Rozrachunki

z dostawcami, strona Ma konta 13 – Rachunki

i kredyty bankowe.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Kwestie podatkowe zostały omówione

w dodatku Podatki i Księgowość na str. 5

Stowarzyszenie ujmuje dotację z PFRON jako przychody

Jak zaewidencjonować rozliczenie w magazynie konsygnacyjnym

PrzyKład

Ewidencja nabycia

Polskie przedsiębiorstwo „P” nabywa materiały od niemieckiego przedsiębiorstwa „N”. Wewnątrz-
wspólnotowe nabycie materiałów odbywa się za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego,
zorganizowanego w jednym z budynków magazynowanych, należących do przedsiębiorstwa „P”.
5 maja 2014 r. przedsiębiorstwo „N” dostarczyło do magazynu konsygnacyjnego materiały o wartości
30 000 zł (kwota brutto wynikająca z faktury handlowej otrzymanej od kontrahenta unijnego). 12 maja
2014 r. przedsiębiorstwo „P” pobrało z magazynu konsygnacyjnego materiały, zatem w tym dniu
w stosunku do pobranych materiałów powstał u przedsiębiorcy „P” obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

rachunki

rozrachunki z dostawcami rozrachunki publicznoprawne

i kredyty bankowe

4) 30 000 30 000 (3a

2b) 6900

6900 (3b

30 000 (4

Koszty według rodzaju

zapasy obce – materiały

zużycie materiałów

(konto pozabilansowe)

rozliczenie zakupu

2a) 30 000

1) 30 000

30 000 (2d

3c) 36 900

36 900 (2c

Objaśnienia do schematu:

PrzyKład

Realizacja projektu

Stowarzyszenie otrzymało 2 kwietnia 2014 r. dotację na realizację zadań związanych z opieką nad
osobami niepełnosprawnymi. Otrzymane środki wynosiły 20 000 zł, co stanowić miało 50 proc.
planowanych kosztów za kwiecień, które miały wynieść 40 000 zł, a objęcie dofinansowaniem
miało stanowić 90 proc. kosztów. Pozostałe 16 000 zł stowarzyszenie otrzymało 10 maja po przed-
stawieniu dokumentów potwierdzających poniesienie wszystkich wydatków za kwiecień 2014 r.
Koszty kwietnia objęte projektem wyniosły:

n

20 000 zł – wynagrodzenia rehabilitantów;

n

5900 zł – narzuty na wynagrodzenia;

n

4000 zł – wynajem sal rehabilitacyjnych;

n

3500 zł – koszty dojazdów i dowozu osób korzystających ze świadczeń;

n

4600 zł – zakup drobnego sprzętu rehabilitacyjnego i materiałów;

n

2000 zł – koszty ogólnoadministracyjne (telefony, obsługa księgowa).

Stowarzyszenie prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w zespole 5 na kontach Koszty działalności
statutowej i Koszty administracyjne. Jednostka nie stosuje konta rozliczenie zakupu.
Księgowania związane z ujęciem kosztów i otrzymaniem oraz rozliczeniem dotacji będą następujące:

rozrachunki z zUS

Koszty administracyjne

rachunek bankowy

5900 (3

7) 2000

1) 20 000

14 100 (8

9) 16 000

Inne przychody

Koszty działalności

określone statutem

statutowej

rozrachunki z dostawcami

20 000 (1

2) 20 000

8) 14 100

4000 (4

16 000 (9

3) 5900

3500 (5

4) 4000

rozrachunki z tytułu

wynagrodzeń

20 000 (2

Objaśnienia do schematu:

4600 (6
2000 (7

5) 3500
6) 4600

1) Przyjęcie obcych materiałów do magazynu
konsygnacyjnego w kwocie 30 000 zł;
2) Pobranie materiałów do produkcji:
a) kwota netto 30 000 zł,
b) VAT w kwocie 6900 zł;
c) kwota brutto 36 900 zł;

d) kwota 30 000 zł.
3) Powstanie zobowiązania:
a) kwota netto 30 000 zł;
b) VAT w kwocie 6900 zł;
c) kwota brutto 36 900 zł;
4) Zapłata za materiały w kwocie 30 000 zł.

Podsumowanie

Dotacje nie mają wpływu na

cenę usługi, dlatego zazwyczaj

ujmuje się je jako pozostałe

przychody operacyjne. Jednak

stowarzyszenie powinno

zaewidencjonować te przychody

jako przychody z działalności

statutowej

1. Otrzymanie dotacji 2 kwietnia w kwocie 20 000
zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona
Ma konta Inne przychody określone statutem;
2. Ujęcie kosztów związanych z realizacją projek-
tu – wynagrodzenia w kwocie 20 000 zł: strona
Wn konta Koszty działalności statutowej, strona
Ma konta Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń;
3. Ujęcie kosztów związanych z realizacją projek-
tu – narzuty na wynagrodzenia w kwocie 5900
zł: strona Wn konta Koszty działalności statuto-
wej, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS;
4. Ujęcie kosztów związanych z realizacją
projektu – wynajem sal w kwocie 4000 zł:
strona Wn konta Koszty działalności statutowej,
strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;
5. Ujęcie kosztów związanych z realizacją
projektu – Koszty dojazdów i dowozu osób
korzystających ze świadczeń w kwocie 3500 zł:

strona Wn konta Koszty działalności statutowej,
strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;
6. Ujęcie kosztów związanych z realizacją
projektu – Zakup drobnego sprzętu rehabilita-
cyjnego i materiałów w kwocie 4600 zł: strona
Wn konta Koszty działalności statutowej, strona
Ma konta Rozrachunki z dostawcami.
7. Ujęcie kosztów związanych z realizacją projek-
tu – Koszty ogólnoadministracyjne w kwocie
2000 zł: strona Wn konta Koszty administracyj-
ne, strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami.
8. Zapłata dostawcom za zakupione usługi i towary
14 100 zł: strona Wn konta Rozrachunki z dostaw-
cami, strona Ma konta Rachunek bankowy;
9. Otrzymanie pozostałej części dotacji w maju
w kwocie 16 000 zł: strona Wn konta Rachunek
bankowy, strona Ma konta Inne przychody
określone statutem.

EWidEncja

iii

Dziennik Gazeta  Prawna, 12 maja  2014 nr 90 (3731)

gazetaprawna.pl

Nie ma ona wpływu na cenę świadczonych usług

i tym samym na obrót. Dlatego nie podlega opodatkowaniu

VAT. Księguje się ją na koncie – Inne przychody określone statutem

Nasze stowarzyszenie jest organizacją po-

żytku publicznego, prowadzącą wyłącznie

nieodpłatną działalność statutową na rzecz

osób niepełnosprawnych. Na realizację tego

zadania, w ramach projektu, stowarzyszenie

otrzymuje z Państwowego Funduszu Re-

habilitacji Osób Niepełnosprawnych około

90-proc. dotację. Z niej pokrywane są koszty

wynagrodzenia osób, którym na podstawie

umów cywilnoprawnych powierzono prowa-

dzenie zajęć specjalistycznych (rehabilitacji

ruchowej, psychologicznej, logopedycznej,

zajęć korekcyjno-kompensacyjnych, muzy-

koterapii) oraz obsługę projektu. Jak ująć

w księgach to dofinansowanie i czy musimy

je opodatkować VAT?

Karolina Pawlak
specjalistka z zakresu rachunkowości

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług, który

obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., podstawą

opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami

(które w analizowanym przypadku nie mają

znaczenia), jest wszystko, co stanowi zapłatę,

którą dokonujący dostawy towarów lub usłu-

godawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu

sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub oso-

by trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacja-

mi, subwencjami i innymi dopłatami o po-

dobnym charakterze mającymi bezpośredni

wpływ na cenę towarów dostarczanych lub

usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi

odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/

WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości do-

danej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.). Z jego

treści wynika, że w odniesieniu do dostaw

towarów i świadczenia usług innych niż te,

o których mowa w art. 74–77, podstawa opo-

datkowania obejmuje wszystko, co stanowi

zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub

usługodawca otrzyma w zamian za dostawę

towarów lub świadczenie usług, od nabyw-

cy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z subwencjami związanymi bezpośrednio

z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Oznacza to, iż zarówno na gruncie prawa

krajowego, jak i unijnego włączenie do pod-

stawy opodatkowania podatkiem od towa-

rów i usług dotacji, subwencji i innych do-

płat o podobnym charakterze tylko wówczas,

gdy są one celowe i jednocześnie związane

bezpośrednio z dostawą towaru lub świad-

czeniem usługi. Nie jest więc obrotem ogól-

na dotacja (subwencja, inna dopłata o podob-

nym charakterze) uzyskana przez podatnika,

niezwiązana z dostawą konkretnego towaru

lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy dofinanso-

wanie jest związane z dostawą lub świad-

czeniem usługi, jako pokrycie części ceny

konkretnego świadczenia lub rekompensata

z tytułu wykonania określonego świadczenia

po cenach obniżonych, płatność taka zwięk-

sza podstawę opodatkowania podatkiem od

towarów i usług.

Zatem skoro pozyskana dotacja z Pań-

stwowego Funduszu Rehabilitacji Osób

Niepełnosprawnych jest dotacją kosz-

tową i nie ma wpływu na cenę świad-

czonych usług, to nie stanowi dota-

cji, o której mowa w art. 29a ust. 1

ustawy, a tym samym nie ma wpływu na

obrót podlegający opodatkowaniu. Ostat-

nio w podobnej sprawie wypowiedział się

identycznie dyrektor Izby Skarbowej w Byd-

goszczy w interpretacji indywidualnej

z 27 marca 2014 nr ITPP2/443-98/14/EB.

Skoro dotacje nie mają wpływu na cenę

usługi to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h

ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości

powinny być ujęte jako pozostałe przychody

operacyjne.

[przykład]

Jeśli stowarzyszenie ma prawo stosować

rozporządzenie ministra finansów z 15 li-

stopada 2001 r. w sprawie szczególnych za-

sad rachunkowości dla niektórych jednostek

niebędących spółkami handlowymi, niepro-

wadzących działalności gospodarczej (Dz.U.

z 2001 r. nr 137, poz. 1539 ze zm.) to powin-

no jednak ująć te przychody jako Przychody

z działalności statutowej – Inne przychody

określone statutem.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. Dz.U

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Marek Barowicz
ekspert z zakresu rachunkowości

Jesteśmy polską spółką. W jednym z bu-

dynków magazynowych planujemy zorga-

nizować magazyn konsygnacyjny. Chcemy

nabywać materiały od niemieckiego przed-

siębiorstwa. Jak powinniśmy takie zdarze-

nia ewidencjonować?

Magazyn konsygnacyjny to wyodrębnione

u podatnika zarejestrowanego jako podatnik

VAT UE (o którym mowa w art. 97 ust. 4 ustawy

o VAT), miejsce przechowywania na teryto-

rium kraju towarów należących do podatnika

podatku od wartości dodanej przemieszczo-

nych przez niego lub na jego rzecz z terytorium

państwa członkowskiego innego niż teryto-

rium kraju do tego miejsca, z którego podatnik

zarejestrowany jako podatnik VAT UE, prze-

chowujący towary, pobiera je, a przeniesienie

prawa do rozporządzania tymi towarami jak

właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego na-

bycia towarów (dalej: WNT) przez polskiego

odbiorcę materiałów, dostarczonych do ma-

gazynu konsygnacyjnego przez zagranicz-

nego przedsiębiorcę powoduje w ewidencji

tego odbiorcy następujące zapisy księgowe.

Po pierwsze trzeba ująć przyjęcie obcych ma-

teriałów: strona Wn konta 39 – Zapasy obce

– materiały (konto pozabilansowe). Po drugie

ujmuje się pobranie materiałów z magazynu

konsygnacyjnego do produkcji:

■

kwota netto strona Wn konta 40 – Kosz-

ty według rodzaju – zużycie materiałów,

■

kwota VAT strona Wn konta 22 – Rozra-

chunki publicznoprawne,

■

kwota brutto strona Ma konta 30 – Roz-

liczenie zakupu.

Ponadto trzeba dokonać zapisu kwoty net-

to na stronie Ma pozabilansowego konta 39

– Zapasy obce”. Kolejny krok to ujęcie po-

wstałego zobowiązania:

■

kwota netto strona Ma konta 21 – Rozra-

chunki z dostawcami,

■

kwota VAT strona Ma konta 22 – Rozra-

chunki publicznoprawne,

■

kwota brutto strona Wn konta 30 – Roz-

liczenie zakupu.

Ostatni zapis dotyczy już samej zapłaty za

materiały: strona Wn konta 21 – Rozrachunki

z dostawcami, strona Ma konta 13 – Rachunki

i kredyty bankowe.

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Kwestie podatkowe zostały omówione

w dodatku Podatki i Księgowość na str. 5

Stowarzyszenie ujmuje dotację z PFRON jako przychody

Jak zaewidencjonować rozliczenie w magazynie konsygnacyjnym

PrzyKład

Ewidencja nabycia

Polskie przedsiębiorstwo „P” nabywa materiały od niemieckiego przedsiębiorstwa „N”. Wewnątrz-
wspólnotowe nabycie materiałów odbywa się za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego,
zorganizowanego w jednym z budynków magazynowanych, należących do przedsiębiorstwa „P”.
5 maja 2014 r. przedsiębiorstwo „N” dostarczyło do magazynu konsygnacyjnego materiały o wartości
30 000 zł (kwota brutto wynikająca z faktury handlowej otrzymanej od kontrahenta unijnego). 12 maja
2014 r. przedsiębiorstwo „P” pobrało z magazynu konsygnacyjnego materiały, zatem w tym dniu
w stosunku do pobranych materiałów powstał u przedsiębiorcy „P” obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

rachunki

rozrachunki z dostawcami rozrachunki publicznoprawne

i kredyty bankowe

4) 30 000

30 000 (3a

2b) 6900

6900 (3b

30 000 (4

Koszty według rodzaju

zapasy obce – materiały

zużycie materiałów

(konto pozabilansowe)

rozliczenie zakupu

2a) 30 000

1) 30 000

30 000 (2d

3c) 36 900

36 900 (2c

Objaśnienia do schematu:

PrzyKład

Realizacja projektu

Stowarzyszenie otrzymało 2 kwietnia 2014 r. dotację na realizację zadań związanych z opieką nad
osobami niepełnosprawnymi. Otrzymane środki wynosiły 20 000 zł, co stanowić miało 50 proc.
planowanych kosztów za kwiecień, które miały wynieść 40 000 zł, a objęcie dofinansowaniem
miało stanowić 90 proc. kosztów. Pozostałe 16 000 zł stowarzyszenie otrzymało 10 maja po przed-
stawieniu dokumentów potwierdzających poniesienie wszystkich wydatków za kwiecień 2014 r.
Koszty kwietnia objęte projektem wyniosły:

n

20 000 zł – wynagrodzenia rehabilitantów;

n

5900 zł – narzuty na wynagrodzenia;

n

4000 zł – wynajem sal rehabilitacyjnych;

n

3500 zł – koszty dojazdów i dowozu osób korzystających ze świadczeń;

n

4600 zł – zakup drobnego sprzętu rehabilitacyjnego i materiałów;

n

2000 zł – koszty ogólnoadministracyjne (telefony, obsługa księgowa).

Stowarzyszenie prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w zespole 5 na kontach Koszty działalności
statutowej i Koszty administracyjne. Jednostka nie stosuje konta rozliczenie zakupu.
Księgowania związane z ujęciem kosztów i otrzymaniem oraz rozliczeniem dotacji będą następujące:

rozrachunki z zUS

Koszty administracyjne

rachunek bankowy

5900 (3

7) 2000

1) 20 000

14 100 (8

9) 16 000

Inne przychody

Koszty działalności

określone statutem

statutowej

rozrachunki z dostawcami

20 000 (1

2) 20 000

8) 14 100

4000 (4

16 000 (9

3) 5900

3500 (5

4) 4000

rozrachunki z tytułu

wynagrodzeń

20 000 (2

Objaśnienia do schematu:

4600 (6
2000 (7

5) 3500
6) 4600

1) Przyjęcie obcych materiałów do magazynu
konsygnacyjnego w kwocie 30 000 zł;
2) Pobranie materiałów do produkcji:
a) kwota netto 30 000 zł,
b) VAT w kwocie 6900 zł;
c) kwota brutto 36 900 zł;

d) kwota 30 000 zł.
3) Powstanie zobowiązania:
a) kwota netto 30 000 zł;
b) VAT w kwocie 6900 zł;
c) kwota brutto 36 900 zł;
4) Zapłata za materiały w kwocie 30 000 zł.

1. Otrzymanie dotacji 2 kwietnia w kwocie 20 000
zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona
Ma konta Inne przychody określone statutem;
2. Ujęcie kosztów związanych z realizacją projek-
tu – wynagrodzenia w kwocie 20 000 zł: strona
Wn konta Koszty działalności statutowej, strona
Ma konta Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń;
3. Ujęcie kosztów związanych z realizacją projek-
tu – narzuty na wynagrodzenia w kwocie 5900
zł: strona Wn konta Koszty działalności statuto-
wej, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS;
4. Ujęcie kosztów związanych z realizacją
projektu – wynajem sal w kwocie 4000 zł:
strona Wn konta Koszty działalności statutowej,
strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;
5. Ujęcie kosztów związanych z realizacją
projektu – Koszty dojazdów i dowozu osób
korzystających ze świadczeń w kwocie 3500 zł:

strona Wn konta Koszty działalności statutowej,
strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;
6. Ujęcie kosztów związanych z realizacją
projektu – Zakup drobnego sprzętu rehabilita-
cyjnego i materiałów w kwocie 4600 zł: strona
Wn konta Koszty działalności statutowej, strona
Ma konta Rozrachunki z dostawcami.
7. Ujęcie kosztów związanych z realizacją projek-
tu – Koszty ogólnoadministracyjne w kwocie
2000 zł: strona Wn konta Koszty administracyj-
ne, strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami.
8. Zapłata dostawcom za zakupione usługi i towary
14 100 zł: strona Wn konta Rozrachunki z dostaw-
cami, strona Ma konta Rachunek bankowy;
9. Otrzymanie pozostałej części dotacji w maju
w kwocie 16 000 zł: strona Wn konta Rachunek
bankowy, strona Ma konta Inne przychody
określone statutem.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

3 / 4

komentarz, ewidencja

iV

Dziennik Gazeta  Prawna, 12 maja  2014 nr 90 (3731)

gazetaprawna.pl

Paweł Tendera

menedżer w dziale audytu deloitte,

biegły rewident

schemat ewidencji

Decyzja kierownika

Przypadek 1
decyzja kierownika jednostki o postawieniu nieużytkowanego środka trwałego w stan likwidacji,
w związku z jego zużyciem w toku eksploatacji
1. PK – wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środka trwałego na skutek postawienia go w stan likwidacji:

n

strona wn konta 071 – Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – część

umorzona,

n

strona wn konta 800 – Fundusz jednostki – część nieumorzona,

n

strona Ma konta 011 – Środki trwałe.

2. PK – ujęcie w ewidencji pozabilansowej środka trwałego postawionego w stan likwidacji: strona wn
konta 095 – Środki trwałe (analityka: postawione w stan likwidacji);
3. Protokół z fizycznego zniszczenia środka trwałego – PK wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej:
strona Ma konta 095 – Środki trwałe (analityka: postawione w stan likwidacji).

Przypadek 2
decyzja kierownika jednostki o sprzedaży nieużytkowanego środka trwałego w związku z brakiem jego
przydatności w dalszej działalności jednostki
1. Faktura z tytułu sprzedaży środka trwałego:

n

strona wn konta 221 – należności z tytułu dochodów budżetowych,

n

strona Ma konta 225 – rozrachunki z budżetami (analityka: podatek VaT),

n

strona Ma konta 760 – Pozostałe przychody operacyjne.

2. PK wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środka trwałego na skutek przeznaczenia go do sprzedaży:

n

strona wn konta 071 – Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – część

umorzona,

n

strona wn konta 800 – Fundusz jednostki – część nieumorzona,

n

strona Ma konta 011 – Środki trwałe.

3. PK – ujęcie w ewidencji pozabilansowej środka trwałego przeznaczonego do sprzedaży: strona wn
konta 095 – Środki trwałe (analityka: środki trwałe przeznaczone do sprzedaży);
4. wB – wpływ na rachunek bankowy jednostki środków jako zapłata faktury z pkt. 1: strona wn konta 130
– rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 087), strona Ma konta 221 – należności z tytułu dochodów
budżetowych;
5. wydanie środka trwałego nabywcy – PK wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej: strona Ma konta
095 – Środki trwałe (analityka: środki trwałe przeznaczone do sprzedaży).

Jednostka budżetowa w grudniu 2011 r.

wprowadziła do swoich ksiąg rachunkowych

środek trwały, który, jak wynika z przepro-

wadzonej w IV kw. 2013 r. inwentaryzacji,

począwszy od czerwca 2013 r., nie jest użyt-

kowany, ale nie został jeszcze zlikwidowany.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy

komisja inwentaryzacyjna powinna spi-

sywać na arkuszach inwentaryzacyjnych

nieużywany środek trwały i czy powinno

wykazywać się go w ewidencji bilansowej

jednostki, czy też może w ewidencji pozabi-

lansowej. Jeżeli w ewidencji pozabilansowej,

to na podstawie jakiego dokumentu doko-

nać wyksięgowania jego wartości z ewiden-

cji bilansowej? Czy od wartości tego środka

trwałego powinna być naliczana amortyza-

cja i za jaki okres? A co z częścią niezamor-

tyzowaną środka trwałego? W jaki sposób

ją zaksięgować?

elżbieta Gaździk
zastępca dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych

W zależności od przyczyny braku możliwo-

ści użytkowania środka trwałego, środek ten

może zostać postawiony w stan likwidacji bądź

też może zostać przeznaczony do sprzedaży.

Środki trwałe zgodnie z definicją zawartą

w par. 2 pkt 5 rozporządzenia ministra finan-

sów z 5 lipca 2010 r w sprawie szczególnych

zasad rachunkowości oraz planów kont dla

budżetu państwa, budżetów jednostek samo-

rządu terytorialnego, jednostek budżetowych,

samorządowych zakładów budżetowych, fun-

duszy celowych oraz państwowych jednostek

budżetowych mających siedzibę poza gra-

nicami Rzeczpospolitej Polskiej – to środki,

o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy

z 29 września 1994 r. o rachunkowości, w tym

środki trwałe stanowiące własność Skarbu

Państwa lub jednostki samorządu terytorial-

nego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie

i przeznaczone na potrzeby jednostki. Aby

więc dany składnik majątkowy zaliczyć do

środka trwałego musi on być przede wszyst-

kim kompletny i zdatny do użytku.

Z pytania nie wynika, z jakich przyczyn śro-

dek trwały nie jest użytkowany przez jednost-

kę, czy z przyczyn jego zużycia i nieopłacalnej

naprawy, czy też z powodu jego nieprzydat-

ności w prowadzonej działalności. Komisja

inwentaryzacyjna postąpiła prawidłowo, spi-

sując ten środek w arkuszach spisu z natury.

Komisja ta winna dodatkowo w protokole

z przeprowadzonej inwentaryzacji dokonać

oceny przyczyn braku jego używania w bie-

żącej działalności i postawić w tym zakresie

stosowne wnioski np. co do jego likwidacji lub

sprzedaży z uwagi na brak jego przydatności

w bieżącej działalności jednostki. Po zatwier-

dzeniu przez kierownika jednostki wniosków

komisji inwentaryzacyjnej o jego likwidacji,

jednostka powinna wyksięgować wartość

środka trwałego z ewidencji bilansowej i do

czasu jego fizycznej likwidacji lub odsprzeda-

ży części powinna zaksięgować w ewidencji

pozabilansowej. Wyksięgowanie z ewidencji

bilansowej i zaksięgowanie w ewidencji po-

zabilansowej powinno nastąpić na podstawie

dokumentu LT zatwierdzonego przez kierow-

nika jednostki. W przypadku natomiast, gdy

środek trwały jest nieużytkowany wyłącznie

z uwagi na brak możliwości jego wykorzysta-

nia w bieżącej działalności, z uwagi przykła-

dowo na częściową zmianę profilu działania

jednostki, jednostka winna przeanalizować

zasadność utworzenia odpisu aktualizują-

cego z tytułu trwałej utraty wartości, a na-

stępnie w momencie podjęcia decyzji przez

kierownika jednostki o jego zbyciu, również

do czasu jego odbioru przez nabywcę powin-

na wyksięgować go z ewidencji bilansowej

i zaksięgować w ewidencji pozabilansowej.

Odnosząc się do problemu amortyzacji,

należy wskazać, że art. 32 ust. 1 ustawy o ra-

chunkowości wskazuje jednoznacznie, w ja-

kich sytuacjach należy zakończyć naliczanie

odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z tym

przepisem odpisy amortyzacyjne dokonuje

się do czasu:

1) zrównania wartości odpisów amorty-

zacyjnych lub umorzeniowych z wartością

początkową środka trwałego, lub

2) przeznaczenia środka trwałego do li-

kwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego

niedoboru.

Powyższe oznacza, że jednostka do czasu

podjęcia decyzji przez kierownika jednostki

o postawieniu środka trwałego w stan likwi-

dacji lub przeznaczenia go do sprzedaży, po-

winna naliczać przez cały okres odpisy amor-

tyzacyjne, nie zapominając, że w przypadku

utworzenia odpisu aktualizującego z tytułu

trwałej utraty wartości, odpisy amortyzacyjne

powinny być naliczone od wartości pomniej-

szonej o te odpisy.

[schemat]

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994r o rachunkowości (t.j. dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w spra-

wie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont

dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu

terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych

zakładów budżetowych, państwowych funduszy celo-

wych oraz państwowych jednostek budżetowych mających

siedzibę poza granicami rzeczypospolitej Polskiej (t.j. dz.U.

z 2013 r. poz. 289).

Jak amortyzować nieużywany środek trwały

Z

godnie z Międzynaro-

dowymi Standardami

Sprawozdawczości

Finansowej (MSSF) w Polsce

2014 rok upłynie pod

znakiem znowelizowanych

standardów konsolidacyj-

nych, które zaczynają

obowiązywać po raz

pierwszy w tym roku.

Wprowadzenie tych

standardów jest konsekwen-

cją kryzysu finansowego

i głosów krytycznych wobec

dotychczasowych przepisów

w zakresie konsolidacji

– tj. poprzedniej wersji

Międzynarodowego

Standardu Rachunkowości 27

„Skonsolidowane

i jednostkowe sprawozdania

finansowe” oraz interpreta-

cji SKI-12 „Konsolidacja

– jednostki specjalnego

przeznaczenia”. Dotychcza-

sowe regulacje nie gwaran-

towały odzwierciedlenia w

skonsolidowanych sprawoz-

daniach finansowych pełnej

ekspozycji na ryzyko, które

wiązało się m.in. z dosyć sze-

rokim zastosowaniem

jednostek specjalnego

przeznaczenia.

Zgodnie z poprzednią wersją

MSR 27 kontrola to zdolność

do kierowania polityką

finansową i operacyjną

jednostki w celu osiągania

korzyści. Natomiast MSSF 10

„Skonsolidowane sprawozda-

nia finansowe” przewiduje,

iż kontrolę można uzyskać

w różny sposób, nie tylko

poprzez zdolność do

kierowania polityką

finansową i operacyjną

jednostki. Dodatkowo,

ujednolicona została definicja

kontroli dla wszystkich

typów jednostek, w które jest

zaangażowany podmiot

sporządzający sprawozdania

finansowe. Rada Międzyna-

rodowych Standardów

Rachunkowości oczekuje, że

dzięki temu trudniej będzie

uniknąć obowiązku

konsolidacji poprzez transfer

części aktywów do jednostek

specjalnego przeznaczenia.

Przewiduje się, iż

w standardowych sytuacjach

nowa definicja kontroli nie

będzie miała istotnego

wpływu na zmiany składu

grupy kapitałowej. Niemniej

jednak są pewne okoliczności,

które mogą doprowadzić do

zaskakujących wniosków

konsolidacyjnych. Chcieliby-

śmy zwrócić uwagę na jeden

z aspektów rachunkowych,

któremu spółki sporządzające

skonsolidowane sprawozda-

nia finansowe powinny

przyjrzeć się ze szczególną

czujnością.

MSSF 10 określa, iż inwestor

sprawuje kontrolę nad

jednostką, w której dokona-

no inwestycji, w przypadku

gdy z tytułu swego zaanga-

żowania w tę jednostkę

podlega ekspozycji na prawo

do zmiennych zwrotów z

inwestycji oraz ma możli-

wość wywierania wpływu na

wysokość tych zmiennych

zwrotów z inwestycji

poprzez sprawowanie

władzy nad tą jednostką.

W konsekwencji kontrola

opiera się na trzech

głównych elementach

kontroli:

n

władza na jednostką,

n

ekspozycja na/prawo do

zmiennych zwrotów z inwe-

stycji z tytułu zaangażowa-

nia w jednostkę,

n

możliwości wykorzystania

sprawowanej władzy nad

jednostką do wywierania

wpływu na wysokość

zwrotów z inwestycji.

Oceniając, czy inwestor

sprawuje kontrolę nad

jednostką, należy wziąć pod

uwagę wszystkie fakty

i okoliczności. Co istotne,

wszystkie z powyższych

trzech elementów kontroli

muszą być spełnione, aby

można było uznać, iż

inwestor sprawuje kontrolę

nad daną jednostką.

Warto tutaj zwrócić uwagę,

iż standard ten nie wskazał

na konieczność posiadania

bezpośrednich udziałów czy

akcji w przedmiocie

inwestycji jako warunku

koniecznego, aby ta kontrola

wystąpiła, wręcz tych

udziałów/akcji można nie

posiadać wcale. Innymi

słowy, inwestor może

posiadać władzę nad

jednostką jedynie poprzez

prawa wynikające

z zawartych umów z innymi

stronami.

Przykładowo, spółka BETA

posiadającą 100 proc.

udziałów w spółce OMEGA,

podpisuje umowę strate-

giczną ze spółka ALFA.

Umowa strategiczna

przewiduje, iż spółka ALFA

ma prawo do nominowania

większości członków

zarządu spółki OMEGA.

Zarząd kieruje wszelkimi

działaniami spółki, tj.

podejmuje decyzje operacyj-

ne i inwestycyjne spółki

OMEGA, w tym zatwierdza

budżety.

Z powyższego przykładu

wynika, iż ALFA, posiadając

prawo do nominowania

większości członków

zarządu, ma prawo

bieżącego wpływania na

istotne działania spółki

OMEGA i może podejmować

decyzje w zakresie istotnych

działań w kształcie

korzystnym dla ALFY. Z kolei

spółka BETA ze względu na

prawo do nominowania

mniejszości członków

zarządu nie ma możliwości

wpływania na istotne

działania tej spółki pomimo

posiadania 100 proc.

udziałów. Czynniki te

powodują, iż władzę nad

OMEGĄ posiada de facto

spółka ALFA, a nie BETA.

Jednakże sama władza,

jak i prawa dające możli-

wość bieżącego kierowania

istotnymi działaniami nie

są kryteriami wystarczają-

cymi. Jak wcześniej

wspomniano, aby kontrola

wystąpiła, wszystkie

z trzech elementów kontroli

muszą być spełnione.

W konsekwencji brakującym

ogniwem do uznania

kontroli jest jeszcze

ekspozycja na/prawo

do zmiennych zwrotów

z inwestycji.

Zmienne zwroty z inwesty-

cji to zwroty, które podlegają

wahaniom w zależności od

wyników inwestycji.

Zmieniono tutaj określenie

z „korzyści” na „zwroty”,

gdyż mogą one być dodatnie

jak i ujemne. Określenie

„zwroty” jest przy tym

rozumiane znacznie

szerszej niż tylko udział

w zyskach. MSSF 10

zaznacza, iż inwestor może

sprawować kontrolę nad

inwestycją, pomimo iż inne

podmioty również mają

prawa do udziału w

zwrotach z inwestycji.

W omawianym przykładzie

spółka ALFA w ramach

umowy strategicznej może

wykorzystywać własne

aktywa łącznie z aktywami

spółki OMEGA, łącząc

funkcje operacyjne w celu

uzyskania ekonomii skali i

oszczędności kosztów, co

spełnia definicję ekspozycji

na/prawo do zmiennych

zwrotów z inwestycji.

Trzeba jeszcze zwrócić

uwagę na powiązania

pomiędzy tymi trzema

elementami kontroli.

Inwestor posiada kontrolę

nad podmiotem inwestycji

nie tylko wówczas, gdy ma

władzę nad tym podmiotem

i ekspozycję na lub prawa do

zmiennych zwrotów z tytułu

zaangażowania w podmio-

cie inwestycji, ale wtedy, gdy

może wykorzystać tę władzę

do wpływania na wielkość

zysków generowanych przez

podmiot inwestycji.

Jak zatem widać, ocenę

sprawowania kontroli na

potrzeby sporządzania skon-

solidowanych sprawozdań

finansowych należy

przeprowadzać nie tylko

przez pryzmat posiadanych

udziałów czy akcji i trzeba

wnikliwie przeanalizować

wszelkie istotne umowy

mogące dać spółce prawo do

sprawowania władzy nad

daną inwestycją i uzyskiwa-

nia z nich zwrotów. Nie

ulega również wątpliwości,

iż ocena ta będzie podlegać

subiektywnemu osądowi ze

względu na szeroką

definicję sprawowania

kontroli nad inwestycją

zgodnie z MSSF 10.

Bez udziałów w spółce, lecz z pełną władzą w zarządzie

komentarz, ewidencja

iV

Dziennik Gazeta  Prawna, 12 maja  2014 nr 90 (3731)

gazetaprawna.pl

Paweł Tendera

menedżer w dziale audytu deloitte,

biegły rewident

schemat ewidencji

Decyzja kierownika

Przypadek 1
decyzja kierownika jednostki o postawieniu nieużytkowanego środka trwałego w stan likwidacji,
w związku z jego zużyciem w toku eksploatacji
1. PK – wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środka trwałego na skutek postawienia go w stan likwidacji:

n

strona wn konta 071 – Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – część

umorzona,

n

strona wn konta 800 – Fundusz jednostki – część nieumorzona,

n

strona Ma konta 011 – Środki trwałe.

2. PK – ujęcie w ewidencji pozabilansowej środka trwałego postawionego w stan likwidacji: strona wn
konta 095 – Środki trwałe (analityka: postawione w stan likwidacji);
3. Protokół z fizycznego zniszczenia środka trwałego – PK wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej:
strona Ma konta 095 – Środki trwałe (analityka: postawione w stan likwidacji).

Przypadek 2
decyzja kierownika jednostki o sprzedaży nieużytkowanego środka trwałego w związku z brakiem jego
przydatności w dalszej działalności jednostki
1. Faktura z tytułu sprzedaży środka trwałego:

n

strona wn konta 221 – należności z tytułu dochodów budżetowych,

n

strona Ma konta 225 – rozrachunki z budżetami (analityka: podatek Va

ozrachunki z budżetami (analityka: podatek V

ozrachunki z budżetami (analityka: podatek V T),

a

a

n

strona Ma konta 760 – Pozostałe przychody operacyjne.

2. PK wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środka trwałego na skutek przeznaczenia go do sprzedaży:

n

strona wn konta 071 – Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – część

umorzona,

n

strona wn konta 800 – Fundusz jednostki – część nieumorzona,

n

strona Ma konta 011 – Środki trwałe.

3. PK – ujęcie w ewidencji pozabilansowej środka trwałego przeznaczonego do sprzedaży: strona wn
konta 095 – Środki trwałe (analityka: środki trwałe przeznaczone do sprzedaży);
4. wB – wpływ na rachunek bankowy jednostki środków jako zapłata faktury z pkt. 1: strona wn konta 130
– rachunek bieżący jednostki (analityka: par. 087), strona Ma konta 221 – należności z tytułu dochodów
budżetowych;
5. wydanie środka trwałego nabywcy – PK wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej: strona Ma konta
095 – Środki trwałe (analityka: środki trwałe przeznaczone do sprzedaży).

Jednostka budżetowa w grudniu 2011 r.

wprowadziła do swoich ksiąg rachunkowych

środek trwały, który, jak wynika z przepro-

wadzonej w IV kw. 2013 r. inwentaryzacji,

począwszy od czerwca 2013 r., nie jest użyt-

kowany, ale nie został jeszcze zlikwidowany.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy

komisja inwentaryzacyjna powinna spi-

sywać na arkuszach inwentaryzacyjnych

nieużywany środek trwały i czy powinno

wykazywać się go w ewidencji bilansowej

jednostki, czy też może w ewidencji pozabi-

lansowej. Jeżeli w ewidencji pozabilansowej,

to na podstawie jakiego dokumentu doko-

nać wyksięgowania jego wartości z ewiden-

cji bilansowej? Czy od wartości tego środka

trwałego powinna być naliczana amortyza-

cja i za jaki okres? A co z częścią niezamor-

tyzowaną środka trwałego? W jaki sposób

ją zaksięgować?

elżbieta Gaździk
zastępca dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych

W zależności od przyczyny braku możliwo-

ści użytkowania środka trwałego, środek ten

może zostać postawiony w stan likwidacji bądź

też może zostać przeznaczony do sprzedaży.

Środki trwałe zgodnie z definicją zawartą

w par. 2 pkt 5 rozporządzenia ministra finan-

sów z 5 lipca 2010 r w sprawie szczególnych

zasad rachunkowości oraz planów kont dla

budżetu państwa, budżetów jednostek samo-

rządu terytorialnego, jednostek budżetowych,

samorządowych zakładów budżetowych, fun-

duszy celowych oraz państwowych jednostek

budżetowych mających siedzibę poza gra-

nicami Rzeczpospolitej Polskiej – to środki,

o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy

z 29 września 1994 r. o rachunkowości, w tym

środki trwałe stanowiące własność Skarbu

Państwa lub jednostki samorządu terytorial-

nego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie

i przeznaczone na potrzeby jednostki. Aby

więc dany składnik majątkowy zaliczyć do

środka trwałego musi on być przede wszyst-

kim kompletny i zdatny do użytku.

Z pytania nie wynika, z jakich przyczyn śro-

dek trwały nie jest użytkowany przez jednost-

kę, czy z przyczyn jego zużycia i nieopłacalnej

naprawy, czy też z powodu jego nieprzydat-

ności w prowadzonej działalności. Komisja

inwentaryzacyjna postąpiła prawidłowo, spi-

sując ten środek w arkuszach spisu z natury.

Komisja ta winna dodatkowo w protokole

z przeprowadzonej inwentaryzacji dokonać

oceny przyczyn braku jego używania w bie-

żącej działalności i postawić w tym zakresie

stosowne wnioski np. co do jego likwidacji lub

sprzedaży z uwagi na brak jego przydatności

w bieżącej działalności jednostki. Po zatwier-

dzeniu przez kierownika jednostki wniosków

komisji inwentaryzacyjnej o jego likwidacji,

jednostka powinna wyksięgować wartość

środka trwałego z ewidencji bilansowej i do

czasu jego fizycznej likwidacji lub odsprzeda-

ży części powinna zaksięgować w ewidencji

pozabilansowej. Wyksięgowanie z ewidencji

bilansowej i zaksięgowanie w ewidencji po-

zabilansowej powinno nastąpić na podstawie

dokumentu LT zatwierdzonego przez kierow-

nika jednostki. W przypadku natomiast, gdy

środek trwały jest nieużytkowany wyłącznie

z uwagi na brak możliwości jego wykorzysta-

nia w bieżącej działalności, z uwagi przykła-

dowo na częściową zmianę profilu działania

jednostki, jednostka winna przeanalizować

zasadność utworzenia odpisu aktualizują-

cego z tytułu trwałej utraty wartości, a na-

stępnie w momencie podjęcia decyzji przez

kierownika jednostki o jego zbyciu, również

do czasu jego odbioru przez nabywcę powin-

na wyksięgować go z ewidencji bilansowej

i zaksięgować w ewidencji pozabilansowej.

Odnosząc się do problemu amortyzacji,

należy wskazać, że art. 32 ust. 1 ustawy o ra-

chunkowości wskazuje jednoznacznie, w ja-

kich sytuacjach należy zakończyć naliczanie

odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z tym

przepisem odpisy amortyzacyjne dokonuje

się do czasu:

1) zrównania wartości odpisów amorty-

zacyjnych lub umorzeniowych z wartością

początkową środka trwałego, lub

2) przeznaczenia środka trwałego do li-

kwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego

niedoboru.

Powyższe oznacza, że jednostka do czasu

podjęcia decyzji przez kierownika jednostki

o postawieniu środka trwałego w stan likwi-

dacji lub przeznaczenia go do sprzedaży, po-

winna naliczać przez cały okres odpisy amor-

tyzacyjne, nie zapominając, że w przypadku

utworzenia odpisu aktualizującego z tytułu

trwałej utraty wartości, odpisy amortyzacyjne

powinny być naliczone od wartości pomniej-

szonej o te odpisy.

[schemat]

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994r o rachunkowości (t.j. dz.U.

z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w spra-

wie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont

dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu

terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych

zakładów budżetowych, państwowych funduszy celo-

wych oraz państwowych jednostek budżetowych mających

siedzibę poza granicami rzeczypospolitej Polskiej (t.j. dz.U.

z 2013 r. poz. 289).

Jak amortyzować nieużywany środek trwały

Z

godnie z Międzynaro-

dowymi Standardami

Sprawozdawczości

Finansowej (MSSF) w Polsce

2014 rok upłynie pod

znakiem znowelizowanych

standardów konsolidacyj-

nych, które zaczynają

obowiązywać po raz

pierwszy w tym roku.

Wprowadzenie tych

standardów jest konsekwen-

cją kryzysu finansowego

i głosów krytycznych wobec

dotychczasowych przepisów

w zakresie konsolidacji

– tj. poprzedniej wersji

Międzynarodowego

Standardu Rachunkowości 27

„Skonsolidowane

i jednostkowe sprawozdania

finansowe” oraz interpreta-

cji SKI-12 „Konsolidacja

– jednostki specjalnego

przeznaczenia”. Dotychcza-

sowe regulacje nie gwaran-

towały odzwierciedlenia w

skonsolidowanych sprawoz-

daniach finansowych pełnej

ekspozycji na ryzyko, które

wiązało się m.in. z dosyć sze-

rokim zastosowaniem

jednostek specjalnego

przeznaczenia.

Zgodnie z poprzednią wersją

MSR 27 kontrola to zdolność

do kierowania polityką

finansową i operacyjną

jednostki w celu osiągania

korzyści. Natomiast MSSF 10

„Skonsolidowane sprawozda-

nia finansowe” przewiduje,

iż kontrolę można uzyskać

w różny sposób, nie tylko

poprzez zdolność do

kierowania polityką

finansową i operacyjną

jednostki. Dodatkowo,

ujednolicona została definicja

kontroli dla wszystkich

typów jednostek, w które jest

zaangażowany podmiot

sporządzający sprawozdania

finansowe. Rada Międzyna-

rodowych Standardów

Rachunkowości oczekuje, że

dzięki temu trudniej będzie

uniknąć obowiązku

konsolidacji poprzez transfer

części aktywów do jednostek

specjalnego przeznaczenia.

Przewiduje się, iż

w standardowych sytuacjach

nowa definicja kontroli nie

będzie miała istotnego

wpływu na zmiany składu

grupy kapitałowej. Niemniej

jednak są pewne okoliczności,

które mogą doprowadzić do

zaskakujących wniosków

konsolidacyjnych. Chcieliby-

śmy zwrócić uwagę na jeden

z aspektów rachunkowych,

któremu spółki sporządzające

skonsolidowane sprawozda-

nia finansowe powinny

przyjrzeć się ze szczególną

czujnością.

MSSF 10 określa, iż inwestor

sprawuje kontrolę nad

jednostką, w której dokona-

no inwestycji, w przypadku

gdy z tytułu swego zaanga-

żowania w tę jednostkę

podlega ekspozycji na prawo

do zmiennych zwrotów z

inwestycji oraz ma możli-

wość wywierania wpływu na

wysokość tych zmiennych

zwrotów z inwestycji

poprzez sprawowanie

władzy nad tą jednostką.

W konsekwencji kontrola

opiera się na trzech

głównych elementach

kontroli:

n

władza na jednostką,

n

ekspozycja na/prawo do

zmiennych zwrotów z inwe-

stycji z tytułu zaangażowa-

nia w jednostkę,

n

możliwości wykorzystania

sprawowanej władzy nad

jednostką do wywierania

wpływu na wysokość

zwrotów z inwestycji.

Oceniając, czy inwestor

sprawuje kontrolę nad

jednostką, należy wziąć pod

uwagę wszystkie fakty

i okoliczności. Co istotne,

wszystkie z powyższych

trzech elementów kontroli

muszą być spełnione, aby

można było uznać, iż

inwestor sprawuje kontrolę

nad daną jednostką.

Warto tutaj zwrócić uwagę,

iż standard ten nie wskazał

na konieczność posiadania

bezpośrednich udziałów czy

akcji w przedmiocie

inwestycji jako warunku

koniecznego, aby ta kontrola

wystąpiła, wręcz tych

udziałów/akcji można nie

posiadać wcale. Innymi

słowy, inwestor może

posiadać władzę nad

jednostką jedynie poprzez

prawa wynikające

z zawartych umów z innymi

stronami.

Przykładowo, spółka BETA

posiadającą 100 proc.

udziałów w spółce OMEGA,

podpisuje umowę strate-

giczną ze spółka ALFA.

Umowa strategiczna

przewiduje, iż spółka ALFA

ma prawo do nominowania

większości członków

zarządu spółki OMEGA.

Zarząd kieruje wszelkimi

działaniami spółki, tj.

podejmuje decyzje operacyj-

ne i inwestycyjne spółki

OMEGA, w tym zatwierdza

budżety.

Z powyższego przykładu

wynika, iż ALFA, posiadając

prawo do nominowania

większości członków

zarządu, ma prawo

bieżącego wpływania na

istotne działania spółki

OMEGA i może podejmować

decyzje w zakresie istotnych

działań w kształcie

korzystnym dla ALFY. Z kolei

spółka BETA ze względu na

prawo do nominowania

mniejszości członków

zarządu nie ma możliwości

wpływania na istotne

działania tej spółki pomimo

posiadania 100 proc.

udziałów. Czynniki te

powodują, iż władzę nad

OMEGĄ posiada de facto

spółka ALFA, a nie BETA.

Jednakże sama władza,

jak i prawa dające możli-

wość bieżącego kierowania

istotnymi działaniami nie

są kryteriami wystarczają-

cymi. Jak wcześniej

wspomniano, aby kontrola

wystąpiła, wszystkie

z trzech elementów kontroli

muszą być spełnione.

W konsekwencji brakującym

ogniwem do uznania

kontroli jest jeszcze

ekspozycja na/prawo

do zmiennych zwrotów

z inwestycji.

Zmienne zwroty z inwesty-

cji to zwroty, które podlegają

wahaniom w zależności od

wyników inwestycji.

Zmieniono tutaj określenie

z „korzyści” na „zwroty”,

gdyż mogą one być dodatnie

jak i ujemne. Określenie

„zwroty” jest przy tym

rozumiane znacznie

szerszej niż tylko udział

w zyskach. MSSF 10

zaznacza, iż inwestor może

sprawować kontrolę nad

inwestycją, pomimo iż inne

podmioty również mają

prawa do udziału w

zwrotach z inwestycji.

W omawianym przykładzie

spółka ALFA w ramach

umowy strategicznej może

wykorzystywać własne

aktywa łącznie z aktywami

spółki OMEGA, łącząc

funkcje operacyjne w celu

uzyskania ekonomii skali i

oszczędności kosztów, co

spełnia definicję ekspozycji

na/prawo do zmiennych

zwrotów z inwestycji.

Trzeba jeszcze zwrócić

uwagę na powiązania

pomiędzy tymi trzema

elementami kontroli.

Inwestor posiada kontrolę

nad podmiotem inwestycji

nie tylko wówczas, gdy ma

władzę nad tym podmiotem

i ekspozycję na lub prawa do

zmiennych zwrotów z tytułu

zaangażowania w podmio-

cie inwestycji, ale wtedy, gdy

może wykorzystać tę władzę

do wpływania na wielkość

zysków generowanych przez

podmiot inwestycji.

Jak zatem widać, ocenę

sprawowania kontroli na

potrzeby sporządzania skon-

solidowanych sprawozdań

finansowych należy

przeprowadzać nie tylko

przez pryzmat posiadanych

udziałów czy akcji i trzeba

wnikliwie przeanalizować

wszelkie istotne umowy

mogące dać spółce prawo do

sprawowania władzy nad

daną inwestycją i uzyskiwa-

nia z nich zwrotów. Nie

ulega również wątpliwości,

iż ocena ta będzie podlegać

subiektywnemu osądowi ze

względu na szeroką

definicję sprawowania

kontroli nad inwestycją

zgodnie z MSSF 10.

Bez udziałów w spółce, lecz z pełną władzą w zarządzie

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: [e-mail]

4 / 4