Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
1.1. Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, zobowiązane są do ustalania aktywów i tworzenia rezerw
z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Zasady ustalania i tworzenia w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego
podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694; ostatnia
zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 208, poz. 1540).
Z przepisów tych wynika, iŜ w związku z przejściowymi róŜnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów
a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową moŜliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu
odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.
Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania
z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. JeŜeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie
powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.
Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku
dochodowego, w związku z ujemnymi róŜnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku
dochodowego oraz straty podatkowej moŜliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostroŜności.
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty,
w związku z występowaniem dodatnich róŜnic przejściowych, to jest róŜnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku
dochodowego w przyszłości.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego
obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa moŜna kompensować, jeŜeli
jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:
1) część bieŜącą,
2) część odroczoną.
Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi róŜnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na
koniec i początek okresu sprawozdawczego.
Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się
równieŜ na kapitał (fundusz) własny.
PowyŜsze oznacza, iŜ aktywa i rezerwy ustala i tworzy się stosując tzw. podejście bilansowe. Polega ono na porównaniu wartości bilansowej
(księgowej) i podatkowej składników aktywów oraz pasywów, a następnie wyprowadzeniu róŜnic przejściowych między wynikiem finansowym
brutto a podstawą opodatkowania ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Efektem takiego porównania są
aktywa (spodziewane potrącenia) i rezerwy (przyszłe zobowiązania) z tytułu odroczonego podatku przypadającego od tych róŜnic ujmowane
w księgach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym (bilansie) jednostki.
RóŜnice między wartością podatkową i księgową (bilansową) składników aktywów i pasywów mają charakter przejściowy i z punktu widzenia
skutków, jakie wywierają na rozliczenia podatkowe, dzielą się na:
•
dodatnie róŜnice przejściowe; spowodują one w przyszłości zwiększenie podstawy opodatkowania, jeśli składnik aktywów zostanie
zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony),
•
ujemne róŜnice przejściowe; spowodują one w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania, jeśli składnik aktywów (jego wartość
bilansowa) zostanie zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony).
RóŜnice przejściowe powstające przy stosowaniu metody bilansowej moŜna zatem scharakteryzować następująco:
1) powstające w składnikach aktywów:
a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa (wb) przewyŜsza wartość podatkową (wp); wb > wp,
b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest niŜsza od wartości podatkowej; wb < wp,
2) powstające w składnikach pasywów:
a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa jest niŜsza od wartości podatkowej (przypadki sporadyczne); wb < wp,
b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest wyŜsza od wartości podatkowej; wb > wp.
PowyŜsze oznacza, iŜ wysokość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zaleŜy od:
•
wysokości i znaku kwoty róŜnic przejściowych (ujemne lub dodatnie),
•
stawek podatku dochodowego, jakie będą obowiązywały w latach, w których według przewidywań nastąpi rozliczenie aktywów i rezerw
i w których wpłyną one na zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego obejmują równieŜ podatek od straty podatkowej, którą moŜna będzie odliczyć od dochodów
podatkowych uzyskanych w ciągu 5 kolejnych lat następujących od daty jej poniesienia (nie więcej jednak niŜ połowę straty w jednym roku), przy
uwzględnieniu zasady ostroŜności.
Stosownie do postanowień art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki mogą - w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując
zasady (politykę) rachunkowości m.in. w zakresie ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego - stosować
krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego,
jednostki (poza zobowiązanymi do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR) mogą stosować MSR.
PowyŜsze oznacza, iŜ jednostki, ustalając aktywa i tworząc rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, mogą korzystać z Krajowego
Standardu Rachunkowości (KSR) nr 2 „Podatek dochodowy”, który określa zasady dotyczące ujmowania, wyceny i prezentacji naleŜności
i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw dotyczących odroczonego podatku dochodowego, a takŜe zasad ujawniania
informacji ich dotyczących w sprawozdaniu finansowym.
W podstawowych zagadnieniach treść tego Standardu jest zgodna z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 12 „Podatek dochodowy”
(MSR 12). Główne róŜnice polegają na:
•
bardziej szczegółowym unormowaniu niektórych zagadnień w stosunku do MSR 12, biorąc pod uwagę rozwiązania wynikające
z polskiego prawa podatkowego,
•
ujmowaniu w kaŜdym przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku, przy równoczesnym dokonywaniu - w miarę potrzeby - odpisów
aktualizujących wartość tych aktywów, co jest rozwiązaniem prostszym. MSR 12 zakłada ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego
podatku tylko do wysokości, do której jest prawdopodobne, iŜ osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie
ujemnych róŜnic przejściowych,
•
wskazaniu czynników branych pod uwagę przy ustaleniu, czy prawdopodobne jest osiągnięcie podstawy opodatkowania na poziomie
pozwalającym na potrącenie ujemnych róŜnic przejściowych; niektóre z nich są róŜne od wskazanych przez MSR 12,
•
przyjęciu zasady, iŜ kompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zaleŜy od przyjętych przez jednostkę
zasad (polityki) rachunkowości, odmiennie niŜ przewiduje to MSR 12,
•
przyjęto, Ŝe obciąŜenia z tytułu podatku dochodowego są w całości prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji „Podatek
dochodowy” i nie są przypisywane do rachunku zysków i strat nadzwyczajnych, odmiennie niŜ przewiduje to MSR 12,
•
przewidziano węŜszy zakres ujawnień informacji w stosunku do MSR 12.
1.2. Ujęcie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym
Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego księguje się:
1. Podatek dochodowy bieŜący, zgodny z rocznym zeznaniem podatkowym:
- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku finansowego”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.
2. Rezerwa na odroczony podatek, tworzona w wysokości kwoty podatku wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z dodatnimi róŜnicami
przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach sprawozdawczych zwiększą podstawę opodatkowania:
- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia
wyniku finansowego”,
- Ma konto 83 „Rezerwy”.
3. Rozwiązanie nadmiernej rezerwy po ustaleniu jej wysokości od stanu dodatnich róŜnic przejściowych na kolejny dzień bilansowy:
- Wn konto 83 „Rezerwy”,
- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia
wyniku finansowego”.
4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku ustalone w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości - i moŜliwej - do odliczenia od podatku
dochodowego, w związku z ujemnymi róŜnicami przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach
sprawozdawczych zmniejszą podstawę opodatkowania:
- Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia
wyniku finansowego”.
Podobnie ustala i księguje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące straty podatkowej.
5. Odpisanie nadmiernego aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego po ustaleniu jego stanu dotyczącego rzeczywistych ujemnych
róŜnic przejściowych lub moŜliwych do potrącenia strat lat ubiegłych na kolejny dzień bilansowy:
- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia
wyniku finansowego”,
- Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
Ujęcie w ewidencji księgowej aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego następuje drogą:
•
księgowania tylko zmiany - między stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego - sald rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego lub
•
stornowania ich stanu na początek okresu sprawozdawczego i zaksięgowania stanu ustalonego na koniec okresu sprawozdawczego.
Wybór jednego z ww. rozwiązań ewidencyjnych naleŜy do jednostki.
W sprawozdaniu finansowym przyszły skutek podatkowy róŜnic ujemnych wykazuje się w aktywach długoterminowych bilansu, w pozycji A.V.1.
„Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”, zaś róŜnic dodatnich - jako długoterminowe rezerwy w pozycji B.I.1 pasywów bilansu
„Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.
Przykład
Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od 2 lat. Sprawozdania finansowe spółki wykazały:
•
za 2006 r. - zysk bilansowy w kwocie 3.000 zł; strata podatkowa - ustalona w kwocie 500 zł,
•
za 2007 r. - stratę bilansową w kwocie 60.000 zł; dochód podatkowy w kwocie 40.000 zł.
Zgodnie z przyjętymi do stosowania przez spółkę zasadami (polityką) rachunkowości spółka m.in.:
•
wycenia inwestycje w nieruchomości w wartości godziwej (ustalonej przez rzeczoznawcę),
•
ustala aktywa i tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
•
sporządza rachunek przepływów pienięŜnych,
•
sporządza zestawienie zmian w kapitale własnym.
Sporządzając sprawozdanie finansowe za 2007 r., spółka wykazała następujące róŜnice pomiędzy wartością księgową (WK) a wartością podatkową
(WP) aktywów i pasywów:
Lp.
Wyszczególnienie
WK
(w zł)
WP
(w zł)
RóŜnica
(w zł)
1.
Ś
rodek trwały (budynek)
600.000
620.000
20.000
2.
Ś
rodek trwały (maszyna produkcyjna)
2.500.000 2.480.000 20.000
3.
Nieruchomości inwestycyjne (przeszacowanie do wartości godziwej)
900.000
700.000
200.000
4.
Zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej (wycena bilansowa) - spłata 2008 r. 1.600.000 1.380.000 220.000
5.
Wyroby gotowe
100.000
250.000
150.000
6.
Udzielone poŜyczki (wycena bilansowa zawierająca naliczone odsetki) - spłata 2008 r.
254.400
240.000
14.400
Spółka oszacowała następujące okresy odwracania się róŜnic przejściowych:
1) środek trwały (budynek)
15 lat
2) środek trwały (maszyna)
15 lat
3) inwestycje
brak moŜliwości oszacowania
4) zobowiązania
1 rok
5) wyroby gotowe
1 rok
6) poŜyczki
1 rok
W bilansie otwarcia (BO) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosiła 5.500 zł, zaś aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego stanowiły kwotę 50.000 zł.
Kapitał z aktualizacji wyceny z tytułu przeszacowania nieruchomości, na dzień bilansowy (31.12.2006 r.), stanowił kwotę 120.000 zł.
Mając do dyspozycji powyŜsze dane, naleŜy:
1) ustalić charakter róŜnic przejściowych oraz wartość podatku odroczonego,
2) zadekretować operacje gospodarcze dotyczące ujęcia podatku odroczonego w księgach rachunkowych,
3) zaprezentować aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym.
Ustalenie charakteru róŜnic przejściowych:
Lp.
Wyszczególnienie
WK (w
zł)
WP (w
zł)
RóŜnica (w
zł)
Kwota
rezerwy/
aktywów
z tytułu
podatku
odroczonego
(w zł)
Charakter
róŜnicy
1.
Ś
rodek trwały (budynek)
600.000
620.000
20.000
3.800
ujemna
2.
Ś
rodek trwały (maszyna produkcyjna)
2.500.000 2.480.000 20.000
3.800
dodatnia
3.
Nieruchomości inwestycyjne
900.000
700.000
200.000
38.000
dodatnia
4.
Zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej
(wycena bilansowa) - spłata 2008 r.
1.600.000 1.380.000 220.000
41.800
ujemna
5.
Wyroby gotowe
100.000
250.000
150.000
28.500
ujemna
6.
Udzielone poŜyczki (wycena bilansowa zawierająca naliczone
odsetki) - spłata 2008 r.
254.400
240.000
14.400
2.736
dodatnia
Ustalenie kwoty rezerwy/aktywów z tytułu podatku odroczonego:
a) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 44.536 zł (poz. 2 + poz. 3 + poz. 6) x 19%; (20.000 zł + 200.000 zł + 14.400 zł) x 19% =
44.536 zł,
b) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 55.100 zł (poz. 1 + poz. 4 + poz. 5) x 19%; (20.000 zł + 220.000 zł + 150.000 zł) x 19% =
74.100 zł.
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących ujęcia w księgach rachunkowych spółki aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku
dochodowego:
Rezerwa:
(BZ) - (BO) = 44.536 zł - 5.500 zł = 39.036 zł (wzrost rezerwy)
Aktywa:
(BZ) - (BO) = 74.100 zł - 50.000 zł = 24.100 zł (wzrost aktywów)
1. Ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
- Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
(w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),
- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia
wyniku finansowego”
24.100 zł
24.100 zł
2. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
- Wn konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”
- Ma konto 83 „Rezerwy”
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
38.000 zł
38.000 zł
3. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciąŜenia wyniku
finansowego”
- Ma konto 83 „Rezerwy”
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego)
1.036 zł
1.036 zł
NaleŜy jednak pamiętać, iŜ w razie występowania straty podatkowej naleŜy rozwaŜyć, czy celowe jest wykazywanie aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego. Ustawa o rachunkowości w przepisach art. 37 ust. 4 stanowi bowiem, Ŝe aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
ustala się przy uwzględnieniu zasady ostroŜności. Oznacza to, Ŝe naleŜy ustalać aktywa z powyŜszego tytułu wówczas, gdy ich wykorzystanie
(realizacja) jest prawdopodobne. Przepisy podatkowe przewidują moŜliwość rozliczenia straty podatkowej w okresie 5 lat, w dowolnym roku
(latach), z tym Ŝe w jednym roku odpis nie moŜe być wyŜszy niŜ 50% straty. A zatem w celu podjęcia przez spółkę decyzji w sprawie ustalania
i wykazywania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uzasadnioną prawem potrącania straty, spółka powinna dysponować
przekonywującymi przesłankami wskazującymi na to, Ŝe w przyszłości będzie ona miała odpowiednio wysokie dochody do opodatkowania, co
umoŜliwi pełne rozliczenie straty podatkowej.
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Bilans
Pozycja
Aktywa
Wartość (zł)
A.V.1.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
24.100
Pasywa
A.V.
Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
- 38.000
B.I.1.
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
39.036
Rachunek zysków i strat
Pozycja
Wariant porównawczy
Wartość (zł)
L.
Podatek dochodowy (Podatek odroczony)
- 23.064
2
Wariant kalkulacyjny
O.
Podatek dochodowy (Podatek odroczony)
- 23.064
3
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym
Pozycja
Wartość (zł)
I.a.5.1.b)
Zmniejszenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny z tytułu odroczonego podatku dochodowego - 38.000
Informacja dodatkowa (dodatkowe informacje i objaśnienia)
Pozycja
Ust. 1 pkt 8
Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
(BZ) - (BO) = 44.536 zł - 5.500 zł = 39.036 zł (wzrost rezerwy)
Ust. 1 pkt 11
Wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
(BZ) - (BO) = 74.100 zł - 50.000 zł = 24.100 zł (wzrost aktywów)
_____________________
2
(+1.036 - 24.100 = - 23.064); znak ("-") oznacza zmniejszenie obciąŜenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku.
3
j.w.