Rezerwy

Kapitał podstawowy

Wyceniany w wartości nominalnej, na dzień rozpoczęcia

działalności i jest reprezentowany przez wkłady

właścicieli. Wniesione środki obejmują: środki pieniężne,

majątek rzeczowy i należności od wspólników

Przykład: wniesienie aportu, który faktycznie nie został

przekazany spółce (na dzień bilansowy).

Fragment bilansu

Aktywa

Pasywa

Należności od właścicieli kapitału

Kapitał

(należne wpłaty na poczet kapitału)

podstawowy

Kapitał zapasowy

Kapitał

ten

obejmuje

następujące

elementy:

sprzedaż akcji powyżej ich wartości

nominalnej
- jest tworzony ustawowo
- tworzony zgodnie ze statutem lub umowa
- z dopłat wspólników

W SA, sp. z o.o. oraz spółkach

komandytowo-akcyjnych

kapitał

ten

powstaje w momencie rozpoczęcia

działalności, w przypadku gdy cena

nominalna wyemitowanych akcji jest

niższa od ich ceny emisyjnej (cena

sprzedaży w momencie emisji)

W przypadku, gdy emisja akcji nie jest

w pełni opłacona należne wpłaty na

poczet kapitału własnego odnoszone

są do kapitału podstawowego.

Kapitał

zapasowy

(zgodnie

przepisami k.s.h.) można zwiększać

swoja

wartość

tytułu

dopłat

akcjonariuszy, a przede wszystkim z a

tytułu obligatoryjnego odpisu z zysku

tj. 8% za dany rok obrotowy do

momentu, gdy kapitał zapasowy

osiągnie co najmniej 1/3 wartości

kapitału zakładowego.

Przykład:

Jednostka wyemitowała 1000 akcji o
wartości nominalnej 10 PLN i
emisyjnej

PLN.

Koszty

transakcyjne związane z emisją
akcji wynosiły 300 PLN.
Fragment bilansu

Bilans w (PLN)

Aktywa

Wartość Pasywa

Wartość

Środki

pieniężne

25.000 Kapitał

podstawow

10.000

Kapitał

zapasowy

14.700

Zysk/strata z lat ubiegłych

• Kategoria ta obejmuje zysk lub stratę, które

pojawiły się w latach ubiegłych, a które nie

zostały

jeszcze

rozdysponowane

przez

akcjonariuszy.

• Kategoria ta nie jest tożsama z „ zyskiem

zatrzymanym” przewidzianej w standardach

międzynarodowych (MSSF). Zysk zatrzymany

jest kategorią szerszą, bowiem obejmuje oprócz

zysku/straty netto z lat ubiegłych również zysk

(stratę) netto z bieżącego okresu, oraz te zyski,

które zostały przeniesione na kapitał zapasowy

lub kapitał rezerwowy.

Przykład:

Jednostka w 2007 r. nie utworzyła
rezerwy

skutki

odpraw

pracowniczych

wynikających

podpisanej umowy z inwestorem
zagranicznym. W 2008 r. jednostka
uznała,

że

jest

błąd

fundamentalny i skorygowała go
na

dzień

01.01.2008,

wprowadzając

ksiąg

rachunkowych skutki finansowe
umowy z inwestorem i oszacowała
ją na kwotę 10.000

Bilans otwarcia na 01.01.2008

Aktywa

Wartość

Pasywa

Wartość

RMC z tytułu

podatku

dochodoweg

odroczonego

+2000

Zyska strata

z lat

ubiegłych

Koszty z

tytułu

rezerwy na

odroczony

podatek

-10.000

Podatek

dochodowy

odroczony

(r=20%)

+2000

Rezerwy na

odprawy

pracownicze

+10.000

Przykład  cd.  W  listopadzie  2008  r.  jednostka  zapłaciła
odprawy  pracownikom  łącznie  z  kosztem  uznanym  do
celów  podatkowych,  kwota  brutto  zapłaconych  odpraw
wynosiła 12.000.

Bilans na 30.11.2008

Aktywa

Wartoś

Pasywa

Wartość

Środki

pieniężne

12.000 Zobowiązan

ie z tytułu

bieżącego

podatku

dochodowe

8.000*

* Założono, że zysk brutto przed ujęciem

skutków wypłaconych świadczeń

pracowniczych wynosił 52.000, T= 20%

• Rachunek zysków i strat za

2008

Pozostałe koszty operacyjne

+2.000

Podatek dochodowy odroczony

-2.000

Podatek dochodowy bieżący

-8.000

Podatek dochodowy, który wpływa na zysk

netto wynosi łącznie 10.000, ale na skutek

rozwiązania RMC z tytułu podatku

dochodowego i odniesienia go na WF

bieżącego okresu nastąpiła automatyczna

korekta z tytułu tego podatku w podatku

dochodowym roku bieżącego.

Rezerwy

• Rezerwy stanowią szczególną kategorię systemu

rachunkowości,  w  polskim  prawie  bilansowym
stały się jedną z podstawowych kategorii pomiaru
sytuacji  finansowej.  Zdefiniowane  są  jako
zobowiązania,  których  termin  lub  kwota  nie  są
pewne, zostały uznane za instrument kształtujący
wartość bilansową przedsiębiorstwa.

• Rezerwy

gwarantują

zachowanie

kapitału

własnego  przedsiębiorstwa  (odtwarzanie    z
okresu  na  okres  aktywów  netto)  poprzez
oszacowanie  przewidywanych  niezależnych  od
przedsiębiorstwa ubytków aktywów.

• Aktywa przypisane rezerwom nie

mogą uszczuplać bieżących zasobów
majątkowych,

obsługujących

jego

działalność operacyjną, inwestycyjną i
finansową.

• Rezerwy

nie

mogą

dotyczyć

przyszłych

przewidywanych

strat

operacyjnych, ponieważ tego rodzaju
przewidywania nie mają związku z
ogólnie rozumianym ryzykiem.

• Rezerwy tworzy się wówczas, gdy wyniku

przeszłych

zdarzeń

spoczywa

przedsiębiorstwie

aktualne,

prawne

lub

zwyczajowe

zobowiązanie

wydatkowania

środków

pieniężnych

możliwe

jest

oszacowanie tego zobowiązania.

• np.

utworzenie

rezerwy

przyszłe

zobowiązania

wynikające

faktu

zanieczyszczenia

środowiska

chemikaliami

(regulacja prawna)

lub
• utworzenie rezerwy na umożliwienie zwrotu

towarów bez uzasadnionych powodów (norma
zwyczajowa)

• Rezerwy tworzy się w ciągu całego okresu

sprawozdawczego, w momencie wystąpienia
wiarygodnych przesłanek do ich utworzenia
nie później jednak niż na tzw. datę bilansu.

Księgowe ujęcie rezerw obejmuje:

• Utworzenie rezerwy, czyli oszacowanie

przyszłych ubytków aktywów

• Wykorzystanie rezerwy, czyli rzeczywisty

fizyczny ubytek aktywów

• Rozwiązanie

rezerwy,

czyli

uznanie

rezerwy

całości

lub

części

bezprzedmiotową

Cechy charakterystyczne

rezerw

• Mnogość rodzajów
• Różnorodne przesłanki tworzenia
• Duży margines swobody przy ustalaniu

prawdopodobnych

lub

ściśle

skwantyfikowanych wielkości

• Skuteczność w rzetelnym kształtowaniu

poziomu wyniku finansowego

• Gwarancja odtworzenia narażonych na

ryzyko aktywów

Rezerwy jako kategoria bilansowa

Kategorie

bilansowe

Aktywa

Pasywa

Kapitał
własny

Zobowiązania

Zobowiązani

Rezerwy

RMK bierne

kosztowe

Na zobowiązania

z tytułu

poniesionych

kosztów

Kosztowe

pozostałe

Na zobowiązania z

tytułu planowanych

PKO, KF, SN podatku

dochodowego

Na zobowiązania z

tytułu

przewidywanych

kosztów

podstawow

cja

ila

tó

Klasyfikacja rezerw

Rezerwy

Niebilansowe

Bilansowe

Korekty wartości

aktywów

Rezerwy na

zobowiązania

Rezerwy

kapitałowe

trwałych

obrotowych

• Rezerwy bilansowe są źródłem

finansowania wygospodarowanych
aktywów przeznaczonych na ściśle
określony

cel.

Można

zidentyfikować

zarówno

księgach rachunkowych jak i w
bilansie.

Rezerwy kapitałowe

Cechy rezerw kapitałowych:
1)

podstawą ich tworzenia, obok ustawy o rachunkowości są

przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych

(k.s.h),

tworzone są one z zysku netto lub z wpłat właścicieli

przedsiębiorstwa, premii emisyjnej, z aktualizacji wyceny

aktywów. Należy podkreślić, iż „przesłanki tworzenia rezerw

kapitałowych wynikają z tak zwanej koncepcji zachowania

kapitału i gwarantują jego odtwarzanie z roku na rok – co

najmniej – na tym samym poziomie”,

3) są elementem składowym kapitału własnego podmiotu,

są obligatoryjne, a ich zmiana może być dokonana tylko poprzez

zmianę statutu lub umowy przedsiębiorstwa,

można je tylko wykorzystać na cele, na które zostały utworzone.

Rezerwy na zobowiązania

Rezerwy – to zobowiązania, których termin

wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3,

ust.1, p. 21 uor).

Warunki utworzenia rezerwy:
a) na jednostce ciąży obecny obowiązek

świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający

z przeszłych zdarzeń obligujących,

b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku

spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub

przyszłych aktywów jednostki,

c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty

wykonania obowiązku.

Zdarzenie obligujące jest zdarzeniem, które tworzy

prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek

sprawiający, że jednostka gospodarcza nie ma żadnej

realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku.

Obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z:
a)

umowy (na mocy warunków sformułowanych wprost

lub pośrednio),

ustawodawstwa lub

innego działania prawa.

Zwyczajowo oczekiwany obowiązek jest obowiązkiem,

który wynika z działalności jednostki gospodarczej,

gdy:

poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości,

opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco

konkretne,

aktualne

oświadczenie,

jednostka

gospodarcza przekazała stronom trzecim, iż przyjmie

na siebie określoną powinność oraz

w wyniku powyższego jednostka gospodarcza

wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione

oczekiwanie, że powinność tę wypełni.

Rezerwy na podatek dochodowy (rezerwy na

zobowiązania)

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku

dochodowego tworzy się w wysokości kwoty

podatku dochodowego, wymagającej w

przyszłości

zapłaty

związku

występowaniem

dodatnich

różnic

przejściowych,

jest

różnic,

które

spowodują zwiększenie podstawy obliczania

podatku dochodowego w przyszłości.

Dodatnie różnice przejściowe powstają jeżeli:
W

aktywów > W

aktywów lub

pasywów < W

pasywów

Rezerwa na podatek dochodowy cd.

Typowe źródła dodatnich różnic przejściowych po

stronie aktywów:

naliczone na moment bilansowy dodatnie różnice
kursowe

należności,

pożyczek,

środków

pieniężnych

walutach

obcych

(wariant

podatkowy rozliczania różnic kursowych),

naliczone memoriałowo odsetki od należności,
pożyczek,

amortyzacja środków trwałych, wartości
niematerialnych i prawnych „wolniejsza” od
podatkowej,

przeszacowanie inwestycji powyżej ceny nabycia /
kosztu wytworzenia

Typowe

źródła

dodatnich

różnic

przejściowych po stronie pasywów:

- naliczone na moment bilansowy dodatnie

różnice kursowe od zobowiązań, kredytów,

pożyczek (wariant podatkowy rozliczania

różnic kursowych).

Rezerwę na odroczony podatek ustala się

przy

uwzględnieniu

stawek

podatku

dochodowego obowiązujących w roku

powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli

skutki

przeszacowania

aktywów

(dodatnie różnice przejściowe) odnoszone

są na kapitał z aktualizacji wyceny –

rezerwa również obciąża kapitał.

Rezerwa na podatek dochodowy cd.

• Informacje księgowe dotyczące procedury

ustalania podatku dochodowego w

przedsiębiorstwie G&K w roku X są następujące:

• -wartość bilansowa (księgowa) aktywów

1000

• Wartość podatkowa aktywów

800

• Dodatnia różnica przejściowa

+200

Obciążenie podatkowe (T = 20%) w roku X:
- Bieżący podatek dochodowy

160

- Rezerwa na podatek odroczony 40
- Razem obciążenia w roku X 200

RMK bierne

• Zgodnie z UoR jednostka tworzy RMK bierne

na:

• Ściśle oznaczone świadczenia wykonane na jej

rzecz, ale nie stanowiące jeszcze zobowiązania

W tym przypadku mamy do czynienia z wykonanymi

świadczeniami na rzecz jednostki, czyli kosztami

poniesionymi, utworzenie RMK jest konieczne dla uznania

kosztu w momencie jego poniesienia, a więc zgodnie z zasadą

memoriałową, mimo braku dokumentu zew. zawierającego

dokładną datę i kwotę należy je uznać w pasywach bilansu. W

momencie uzyskania dokumentu, staje się zobowiązaniem z

tytułu dostaw i usług,

• Prawdopodobne koszty, których wysokość lub

data powstania zobowiązania nie są jeszcze

znane

Rezerwy a RMK bierne

Kryteria

RMK

Rezerwy

Poniesienie

kosztu

Koszt poniesiony

Koszt przewidywany do

poniesienia

Ustalenie

kwoty

Szacunek – możliwość

dokładnego pomiaru

Szacunek – przybliżony pomiar

Charakter

kosztu

Typowy koszt

działalności

operacyjnej

Koszt związany z podstawową

działalnością operacyjną, ale

„nietypowy”

Klasyfikacja

kosztów

Koszty w układzie

kalkulacyjnym lub

rodzajowym

Pozostałe koszty operacyjne

Źródło

powstania

Zdarzenie dokonane w

danym okresie

sprawozdawczym

Zdarzenie wynikające z umowy

rodzącej obciążenia w

przyszłości (przyszłych okresach

sprawozdawczych)

Fundusze specjalne

• Stanowią zespół środków wyodrębnionych

na sfinansowanie specjalnych zadań np.

zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

• Fundusz ten tworzy się z corocznego

odpisu podstawowego. Wysokość odpisu

wynosi 37,5% przeciętnego wynagrodzenia

miesięcznego w gospodarce narodowej w

przeliczeniu na jednego zatrudnionego w

roku poprzednim lub II półroczu roku

poprzedzającego

jeżeli

przeciętne

wynagrodzenie w tego okresu stanowiło

wyższą kwotę.

• Obowiązek tworzenia zakładowego

funduszu świadczeń socjalnych mają
pracodawcy zatrudniający co najmniej
20 osób w przeliczeniu na pełne etaty.

• Sposób wykorzystania fundusz określa

kierownik w Regulaminie uzgodnionym
z

zakładowymi

organizacjami

związkowymi

lub

pracownikiem

wybranym

przez

załogę

reprezentowania jej interesów.

Fundusz może być wykorzystany na :

• dofinansowanie wypoczynku dla

pracowników i ich rodzin,

• działalność rekreacyjno – sportową,

• pomoc materialną dla pracowników

znajdujących się w trudnej sytuacji
materialnej,

• pożyczki na budowę domy lub spółdzielcze

prawo do lokalu.

Koszty w rachunkowości

• Koszt

działalności

jednostki

gospodarczej

jest

wyrażone

wartościowo

zużycie

zasobów

gospodarczych związane z osiągnięciem
zamierzonego efektu, na jakimkolwiek
odcinku działalności oraz niektóre
wydatki

niestanowiące

zużycia,

związane z prowadzeniem działalności
w określonej jednostce czasu.

Klasyfikacja kosztów działalności

operacyjnej

Kryterium klasyfikacji

Koszty

Rodzaj zużytych zasobów

Amortyzacja,

materiałowe, osobowe,
usług obcych

Charakter związku z

przedmiotem działalności
gospodarczej

Podstawowe, ogólne

Zależność kosztów od

rozmiarów działalności
gospodarczej

Zmienne, stałe

Rachunkowy sposób

odnoszenia kosztów na
miejsca powstawania kosztów

lub nośniki (produkty)

Bezpośrednie, pośrednie

Ogólny (modelowy) schemat rachunku

kosztów

Układ

rodzajowy

kosztów

(rodzaje
zużytych

zasobów)

Rozliczenia

międzyokresowe

kosztów

Układ

podmiotowy

kosztów

(miejsca

powstawania

kosztów)

Układ

przedmiotowy

kosztów

(produkty)

Koszty dotyczące bieżącego okresu

Koszty do

rozliczenia

w czasie

Koszty dotyczące

okresu

bieżącego

UKŁAD KALKULACYJNY

KOSZTÓW

Układy ewidencyjne

kosztów

• Układ ewidencyjny do zespół kont,

których przedmiotem ewidencji są

koszty zgrupowane według określonego

kryterium.

• Podstawowe układy ewidencyjne:
- układ rodzajowy

– źródło informacji o wartości

sumarycznego zużycia w danym okresie

- układ kalkulacyjny

– stwarza warunki dla ustalenia

kosztów poszczególnych typów działalności operacyjnej oraz kosztów

jednostkowych produktów pracy

Rozliczenie kosztów w czasie

Rodzaj

RMK

Następstwo w czasie

Ostateczny

efekt

miejsce w

bilansie

najpierw

później

czynne

Wydatek,
zużycie

Koszt
dotyczący
danego
okresu

Koszty do
rozliczenia –
pozycja aktywów
trwałych lub

obrotowych

bierne

Rezerwa w
ciężar kosztów

Zobowiązani
e, wydatek

Utworzona
rezerwa

(pasywa)

Związek rachunku kosztów z rachunkiem

wyników

KOSZTY PRODUKCJI

KOSZTY OKRESU

BILANS

KOŃCOWY

RACHUNEK

WYNIKÓW

Stan końcowy produktów

Koszty sprzedaży produktów

Koszty sprzedaży towarów

Koszty zarządu

Koszty wytworzenia produktów

Koszty wytworzenia

sprzedanych produktów

Zapas

Koszty okresu

• WYNIK FINANSOWY (wariant porównawczy)

Przychody ze sprzedaży produktów

+ Zwiększenie stanu zapasów/- zmniejszenie stanu zapasów

+ Koszty wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki

- Koszty według rodzaju

+ Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów

- Wartość sprzedanych towarów i materiałów

= WYNIK ZE SPRZEDAŻY

+ Pozostałe przychody operacyjne

- Pozostałe koszty operacyjne

= WYNIK Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

+ Przychody finansowe

- Koszty finansowe

= WYNIK NA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ

+ Zyski nadzwyczajne

- Straty nadzwyczajne

= WYNIK FINANSOWY BRUTTO

- Podatek dochodowy

= WYNIK FINANSOWY NETTO

•

WYNIK FINANSOWY (wariant kalkulacyjny)

Przychody ze sprzedaży produktów

- Koszt własny sprzedanych produktów

+Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów

- Wartość sprzedanych towarów i materiałów

= WYNIK (zysk, strata) BRUTTO ZE SPRZEDAŻY

- Koszty sprzedaży

- Koszty ogólnego zarządu

= WYNIK (zysk, strata) ze SPRZEDAŻY

+ Pozostałe przychody operacyjne

- pozostałe koszty operacyjne

= WYNIK (zysk, strata) Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

+ przychody finansowe

- koszty finansowe

= WYNIK (zysk, strata) NA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ

+ Zyski nadzwyczajne

- Straty nadzwyczajne

= WYNIK FINANSOWY BRUTTO

- Podatek dochodowy

= WYNIK (zysk, strata) FINANSOWY NETTO

• Założenia:

• Podmiot X ponosi

koszty produkcyjne w

wysokości 10.000

• Wytwarza 250 szt.

Wyrobów gotowych

• Sprzedaje całą

produkcję po 60 zł/szt.

• Ponosi koszty związane

z całokształtem

działalności i sprzedażą

w wysokości 1.000

• I - Sprzedana cała produkcja:

• Wersja 1:

• Wersja 2

Koszt własny
przychodów

Przychody

Całość kosztów
operacyjnych
11.000

Zysk na sprzedaży

4.000

Sprzedaż
produktów 15.000

Koszt własny

przychodów

Przychody

Koszt wytworzenia

produkcji sprzedanej

10.000
Inne koszty operacyjne

1.000

Zyska ze sprzedaży
4.000

Sprzedaż produktów

15.000

• Założenia:
• Podmiot X ponosi koszty produkcyjne w wysokości 10.000
• Wytwarza 250 szt. Wyrobów gotowych; Sprzedaje 200 szt. po 60 zł/szt.
• Ponosi koszty związane z całokształtem działalności i sprzedażą w wysokości 1.000

II - Sprzedana część produkcji

• Wersja 1:

• Wersja 2

Koszt własny przychodów

Przychody

Całość kosztów operacyjnych
11.000

Zysk na sprzedaży
3.000

Sprzedaż produktów
12.000
Produkcja wytworzona lecz niesprzedana
w tym okresie
2.000

Koszt własny przychodów

Przychody

Całość kosztów poniesionych i dotyczących tego
okresu 11.000
Koszt wytworzenia produkcji niesprzedanej
(2. 000)
Koszt wytworzenia produkcji sprzedanej
9.000
Zysk ze sprzedaży     3.000

Sprzedaż produktów
12.000

•

Założenia:

•

Podmiot X ponosi koszty produkcyjne w wysokości 10.000

•

Wytwarza 200 szt. wyrobów gotowych; Sprzedaje całą produkcję z bieżącego okresu i połowę

zapasów z poprzedniego po 60 zł/szt.

•

Ponosi koszty związane z całokształtem działalności i sprzedażą w wysokości 1.000

III - Sprzedana cała produkcja tego okresu i część zapasów z

poprzedniego

• Wersja 1:

• Wersja 2

Koszt własny przychodów

Przychody

Całość kosztów operacyjnych
11.000

Zysk na sprzedaży
1.500

Sprzedaż produktów
13.500
Przychód z produkcji wytworzonej w
ubiegłym okresie i sprzedanej w tym
okresie (1.000)

Koszt własny przychodów

Przychody

Całość kosztów poniesionych i dotyczących tego
okresu 11.000
Koszt wytworzenia produkcji z poprzedniego
okresu i sprzedanej w tym okresie
1.000
Koszt wytworzenia produkcji sprzedanej
12.000
Zysk ze sprzedaży

1.500

Sprzedaż produktów
13.500

Document Outline