MIĘDZYNARODOWE

STANDARDY

RACHUNKOWOŚCI

WYŻSZA SZKOŁA

INFORMATYKI I ZARZĄDZANIA

z siedzibą w RZESZOWIE

MSR 2

Zapasy

I. Definicja i prezentacja

zapasów w sprawozdaniu

finansowym

W MSR-ach przez zapasy rozumie się aktywa:

• przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności
gospodarczej,

• będące w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż w toku
zwykłej działalności gospodarczej lub

• mające postać materiałów lub dostaw surowców
przeznaczonych do zużycia w procesie produkcji w trakcie
świadczenia usług

Standard wyłącza z definicji zapasy utrzymywane przez:

• producentów rolnych i leśnych, zebranej produkcji rolnej,
zasobów mineralnych i produktów mineralnych, w zakresie w
jakim wycenia się je według wartości netto możliwej do uzyskania,
zgodnie z praktyką przyjętą w niektórych gałęziach przemysłu.

• pośredników w handlu towarami wyceniających zapasy w
wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży

Uwaga!

Zgodnie z MSR 2 do zapasów należy włączyć także
grunty i inne niż grunty nieruchomości przeznaczone
do odsprzedaży.

Początkowa wycena zapasów

Wartość początkowa zapasów obejmuje wszystkie

koszty nabycia lub wytworzenia, jak również koszty
poniesione w związku z doprowadzeniem zapasów do ich
aktualnego miejsca i stanu.

W MSR :

•

cena nabycia

cena nabycia zapasów obejmuje cenę zakupu powiększoną o

cła importowe i inne podatki (niemożliwe do późniejszego
odliczenia), koszty transportu, załadunku, wyładunku i inne
koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania
zapasów. Cena nabycia jest pomniejszana o wszelkie opusty,
rabaty i inne podobne zmniejszenia;

•

koszt wytworzenia

koszt wytworzenia obejmuje koszty bezpośrednio związane z

jednostką produktu oraz systematycznie przypisane zmienne i
stałe koszty pośrednie produkcji. Zmienne koszty pośrednie
produkcji przypisuje się do jednostki produktu na podstawie
aktualnego wykorzystania maszyn i urządzeń produkcyjnych.
Stałe pośrednie koszty produkcji przypisuje się przyjmując
normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych.

Normalna

zdolność

produkcyjna

odpowiada

produkcji na średnim poziomie, której uzyskanie
oczekiwane jest w czasie kilku sezonów lub okresów, w
typowych warunkach, z uwzględnieniem utraty zdolności
produkcyjnych wynikających z planowanych konserwacji.

MSR 2 stanowi, że zmienne pośrednie koszty produkcji

przypisywane są do każdej jednostki produkcji na

podstawie aktualnego (rzeczywistego) wykorzystania

zdolności produkcyjnych. Natomiast przypisanie stałych

pośrednich kosztów wytworzenia odbywa się na podstawie

normalnej zdolności produkcyjnej.

Wyłączenia z wartości początkowej (ceny nabycia lub

kosztu wytworzenia):

1. Koszty nietypowych wielkości (ponadnormatywnego

zużycia), robocizny i inne koszty pośrednie,

2. Koszty magazynowania, chyba że ich poniesienie jest

niezbędnym etapem procesu produkcyjnego pomiędzy
kolejnymi fazami wytwarzania,

3. Ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają

się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego
miejsca i stanu,

4. Koszty sprzedaży produktów

Przykład

W przedsiębiorstwie „Alfa” produkującym jeden rodzaj drewnianych
altanek ogrodowych poniesiono w okresie sprawozdawczym
następujące koszty: a) koszty bezpośrednie produkcji – 200 000 zł, b)
zmienne pośrednie koszty produkcji – 120 000 zł, c) stałe pośrednie
koszty produkcji – 120 000 zł, d) koszty ogólnego zarządu i koszty
sprzedaży – 40 000 zł.

W danym okresie wytworzono 300 altanek. Produkcja okresu
pochłonęła 2 400 maszynogodzin, podczas gdy normalne
wykorzystanie zdolności produkcyjnych wynosi 3 200 maszynogodzin.

Rozwiązanie:

Normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych (mh) 3 200

Aktualne wykorzystanie zdolności produkcyjnych (mh) 2 400

Koszty stałe pośrednie produkcji :

120 000

Uzasadnione

Nieuzasadnione

Odpowiadające wykorzystanym

odpowiadające niewykorzystanym

zdolnościom produkcyjnym

90 000

30 000

Koszty zaliczone do kosztu wytworzenia

200 000+120 000+90 000=410 000

Koszty niezaliczone do kosztu wytworzenia

40 000 + 30 000=70 000

Wycena zapasów po ujęciu początkowym

Zgodnie z paragrafem 9 MSR 2 przy wycenie

wykorzystuje się wartość netto możliwą do uzyskania lub
ceny nabycia/kosztu wytworzenia w zależności od tego, która
z nich jest niższa.

W regulacjach

MSR,

nie

przewidziano

możliwości

dokonywania odpisów aktualizujących zapasy materiałów,
przeznaczonych do przerobu, z których wykona się produkty
gotowe.

Wycena rozchodu zapasów

MSR wymaga od jednostek szczegółowej

identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) zapasów nie
będących wzajemnie wymienialnymi. Z kolei, gdy zapasy
są jednakowe (wymienialne) można stosować kilka
różnych metod:

• metoda FIFO (first in, first out), czyli pierwsze przyszło,
pierwsze wyszło,

• metoda średniej ważonej,

• metoda szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen

W MSR 2 nie dopuszcza się zastosowania metody LIFO
(last in, first out), czyli ostanie przyszło, pierwsze wyszło.

Przykład

1. W przedsiębiorstwie „Alfa” zapas towarów wynosił 500 szt.

po cenie: 0,15 zł/szt. W ciągu okresu zanotowano następujące
przychody towarów:

a) pierwsza dostawa: 50 szt. po 0,18 zł,
b) druga dostawa: 500 szt. po 0,12 zł,
c) trzecia dostawa: 450 szt. po 0,16 zł.

2. W ciągu okresu rozchodowano 1.400 szt. materiałów,

dokonując trzykrotnego wydania do zużycia: 500 szt., 300 szt.
i 600 szt. po każdym kolejnym przychodzie, tzn. pierwszy rozchód
po pierwszym przychodzie, itd.

Odnoszenie kwot na wynik finansowy

Zgodnie z paragrafem 34 MSR 2 wartość

bilansową zapasów należy ująć jako koszt w

momencie dokonania sprzedaży

jmowani

wpływu aktualizacji wartości

zapasów na wynik finansowy jednostki

Zgodnie z MSR, koszty ujmuje się jako koszt okresu, w którym
odpis miał miejsce (i wykazuje na poziomie kosztu własnego
sprzedaży).
Odwrócenie odpisu wpływa na zmniejszenie kosztu własnego
sprzedaży w okresie, w którym wystąpiły przesłanki
wskazujące na konieczność jego dokonania.

Ujawnianie informacji

edług MSR 2 należy ujawnić informacje o:

•

(zasadach) polityce rachunkowości przyjętych do wyceny

zapasów wraz z podaniem zastosowanych metod ustalania ich ceny

nabycia lub kosztu wytworzenia,

•

łącznej wartości bilansowej zapasów oraz wartości bilansowej

zapasów w rozbiciu odpowiednim dla danej jednostki gospodarczej,

•

wartości bilansowej zapasów wykazywanych w wartości godziwej

pomniejszonej o koszty sprzedaży,

•

wartości zapasów ujętych jako koszt w okresie,

Ujawnianie informacji

c.d.

•

kwotach odpisów wartości zapasów ujętych w okresie zgodnie

z paragrafem 34 MSR 2 (dotyczy on odpisów aktualizujących wartość

zapasów),

•

kwotach dokonywania odwróceń odpisów wartości zmniejszających

wartość zapasów ujętych w okresie jako koszt zgodnie z paragrafem 34

MSR 2,

•

okolicznościach lub zdarzeniach, które doprowadziły do odwrócenia

odpisu wartości zapasów zgodnie z paragrafem 34 MSR 2,

•

wartości bilansowej zapasów stanowiących zabezpieczenia

zobowiązań

MSR 18

Przychody

Definicja przychodów i

zakres stosowania

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem

Rachunkowości 18 "Przychody", przychodami podlegającymi
regulacjom tego standardu są przychody powstałe
w wyniku:

•sprzedaży towarów,

•świadczenia usług oraz

•użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki

gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy.

W par. 3-5 MSR 18 wyjaśnia się czym są wskazane wcześniej

towary, świadczone usługi oraz inne przychody.

Do towarów zalicza się produkty, które podmiot wytworzył

w celu ich sprzedaży oraz towary lub grunty i inne nieruchomości
zakupione z zamiarem ich odsprzedaży.

Świadczenie usług polega na wykonywaniu przez podmiot

ustalonych w oparciu o umowę zadań, przez określony umownie
czas (przy czym regulacją MSR 18 nie podlegają przychody
powstałe w wyniku realizacji umów budowlanych; są one opisane
w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 11 "Umowy
o usługę budowlaną").

Trzecią grupą przychodów są te, które powstały w wyniku
użytkowania przez osoby trzecie aktywów danego podmiotu. Są
to:
- odsetki, czyli opłaty za użytkowanie środków pieniężnych bądź
ekwiwalentów środków pieniężnych lub kwot należnych danemu
podmiotowi,

- tantiemy, a więc opłaty za długoterminowe użytkowanie
aktywów jednostki gospodarczej takich jak patenty, znaki
handlowe, prawa autorskie bądź programy komputerowe,

- dywidendy, czyli zyski rozdzielone pomiędzy posiadaczy
inwestycji kapitałowych w proporcji do włożonego wcześniej
kapitału.

MSR 18 nie tylko nie mówi się o przychodach

finansowych, ale również nie wymienia się różnic kursowych

jako elementu przychodów podmiotu.

W par. 8 MSR 18 wskazuje się, że do przychodów zalicza się

jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych

brutto na rachunek własny podmiotu. Nie są więc przychodami

kwoty pobierane w imieniu osób trzecich, w tym podatki

obrotowe, podatek VAT, nie są one bowiem korzyściami

ekonomicznymi jednostki i nie skutkują zwiększeniem kapitału

własnego. Jeżeli zatem podmiot zajmuje się pobieraniem kwot

w imieniu zleceniodawcy, to przychody stanowią jedynie kwoty

prowizji

Pomiar przychodów

MSR 18 wskazuje (w par. 9), że wysokość przychodów ustala

się według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź

należnej. Wartość godziwa jest przy tym definiowana w

sposób taki sam, jak w innych MSR-ach, czyli jest to kwota, za

jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby

zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane pomiędzy

zainteresowanymi

i dobrze

poinformowanymi

stronami

zainteresowanymi

i dobrze

poinformowanymi

stronami

transakcji. Kwotę przychodów określa się jako wartość

wynikającą z umowy między jednostką a kupującym bądź

użytkownikiem

składnika

aktywów

z uwzględnieniem

użytkownikiem

składnika

aktywów

z uwzględnieniem

udzielonych rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych

przyznanych przez sprzedawcę.

W przypadku, gdy płatność dokonywana jest w formie

środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów kwota przychodów
równa się kwocie otrzymanych lub należnych środków
pieniężnych. Jeżeli taka płatność jest odroczona w czasie, może
się zdarzyć, że wartość godziwa zapłaty jest niższa aniżeli
nominalna wartość środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów
otrzymanych lub należnych. W sytuacji gdy transakcja nosi
również znamiona transakcji polegającej na finansowaniu
odbiorcy, przyszłe wpływy należy zdyskontować wykorzystując
przy tym tak zwaną kalkulacyjną stopę procentową. Wyznacza
się ją na poziomie:

 dominującej stopy procentowej stosowanej do podobnego

instrumentu finansowego wyemitowanego przez wystawcę
posiadającego podobną wiarygodność kredytową lub

 stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną

wartość instrumentu finansowego do bieżącej, gotówkowej
ceny sprzedaży towarów lub usług.

W takim przypadku różnicę pomiędzy wartością godziwą

i nominalną wartością zapłaty ujmuje się jako przychody
z tytułu odsetek

Przykład:

Na początku rocznego okresu sprawozdawczego spółka przemysłu
maszynowego sprzedała kontrahentowi produkt z zapłatą w kwocie
netto 200 000 zł odroczoną na sześć miesięcy. Cena przy sprzedaży
za gotówkę jest o 5% niższa.

Przychód ze sprzedaży produktu należy ująć w wysokości ceny
gotówkowej:

200 000 zł x (1-0,05) = 190 000 zł

Dt Należności od kontrahentów

190 000

Ct Przychody ze sprzedaży produktów 190 000

Różnica pomiędzy kwotą zapłaty (200 000 zł) a wartością przychodu
ze sprzedaży (190 000 zł) zostanie ujęta jako przychody z odsetek.

Ponieważ historia w przykładzie rozegra się w ramach jednego okresu
sprawozdawczego, moment ujęcia odsetek jest w zasadzie dowolny, np.
może to być dzień zapłaty, w którym jednostka zaksięguje:

Dt Środki pieniężne

200 000

Ct Należności od kontrahentów

190 000

Ct Przychody z odsetek

10 000

U podstaw takiego ujęcia przykładowej transakcji leży jej treść
ekonomiczna. Spółka sprzedaje produkty i jednocześnie udziela
kontrahentom kredytu. Przychody ze sprzedaży należy wyodrębnić od
przychodów z odsetek.

Natomiast jeśli towary lub usługi wymieniane są na inne towary

lub usługi o podobnym rodzaju i wartości, wymiany takiej nie
traktuje się jako transakcji powodującej powstanie przychodów.
Przychodami są jednakże transakcje wymiany towarów lub usług
na towary lub usługi o odmiennym charakterze. W takiej sytuacji
wartość przychodów jest ustalana na poziomie wartości godziwej
otrzymanych

towarów

lub

usług

skorygowanej

o kwotę

otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków
pieniężnych. Może się jednak zdarzyć, że z różnych przyczyn nie
jest możliwe ustalenie wartości godziwej towarów otrzymanych. W
takiej sytuacji wartość przychodów ustala się na poziomie
wartości godziwej towarów i usług przekazanych, skorygowanej
o otrzymaną kwotę środków pieniężnych lub ekwiwalentów
środków pieniężnych.

Ujęcie przychodów ze sprzedaży

Stosownie do par. 13 MSR 18, zamieszczane w tym

standardzie kryteria ujmowania w sprawozdaniu finansowym
przychodów ze sprzedaży powinno się stosować oddzielnie do
każdej transakcji. Jako przykład przywołuje się sytuację,
w której w cenie sprzedaży zawiera się także cenę za
późniejsze serwisowanie. W takim przypadku kwotę otrzymaną
za serwisowanie należy wyłączyć z przychodów ze sprzedaży
(rozliczać w czasie) i ujawnić w okresie, w którym będzie ono
faktycznie występowało. Jednocześnie wskazuje się, że gdy
podmiot zawiera dwie transakcje równocześnie i nie jest
możliwe zrozumienie ich skutków handlowych oddzielnie,
wówczas dla potrzeb ustalenia przychodów ze sprzedaży
traktuje się je jako jeden kontrakt i rozlicza łącznie.

Ujęcie przychodów ze sprzedaży towarów

Stosownie do przepisów MSR przychody ze sprzedaży towarów
mogą być ujęte, wówczas gdy:
- jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści
wynikające z praw własności do towarów,
- jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie
sprzedanymi towarami w stopniu w jakim zazwyczaj funkcję
taką realizuje się wobec towarów, do których ma się prawo
własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,
- kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
- istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne z tytułu transakcji,
- koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez
jednostkę w związku z transakcją można wycenić
w wiarygodny sposób

Kluczowe dla wskazania momentu rozpoznania przychodów
jest możliwość wiarygodnego oszacowania kwoty przychodów
oraz ustalenie chwili przeniesienia ryzyka i korzyści związanych
z danym towarem. Jednocześnie w MSR wskazuje się
szczegółowo, kiedy to należy uznać, że ryzyko nadal ciąży na
sprzedawcy.

Są to następujące sytuacje:

- jednostka podlega obowiązkowi związanemu z roszczeniami z tytułu
niezadowalającej jakości, nieobjętej zwykłymi przepisami
gwarancyjnymi,

- wpływ przychodów z tytułu sprzedaży towarów jest uzależniony od
uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów przez nabywcę,

- towary uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania
a instalacja stanowi istotną część umowy i nie została jeszcze
zakończona,

- nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn
przewidzianych w umowie sprzedaży i jednostka nie ma pewności co
do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu zakupów.

Jeśli na jednostce ciąży tylko nieistotne ryzyko związane
z posiadanym tytułem własności, transakcję uznaje się za
sprzedaż i w efekcie rozpoznaje się przychód.
Z nieistotnym ryzykiem mamy do czynienia, np. w sytuacji
gdy:
- strona sprzedająca może zachować tytuł własności
do towarów wyłącznie w celu zapewnienia sobie ściągalności
należnych kwot,

- w sprzedaży detalicznej mogą wystąpić zwroty pieniędzy
jeżeli klient wyrazi niezadowolenie z zakupu. W takim
wypadku przychody mogą być rozpoznane pod warunkiem,
że strona sprzedająca może w wiarygodny sposób oszacować
wystąpienie zwrotów zakupów w przyszłości oraz ujmie
w sprawozdaniu zobowiązanie z tego tytułu (najczęściej
wykorzystuje się doświadczenia z lat poprzednich).

Ujęcie przychodów nie jest jednak możliwe jeżeli uzyskanie
korzyści

ekonomicznych

związanych

z przeprowadzaną

transakcją nie jest prawdopodobne (lub jest niepewne). Po
usunięciu niepewności można ująć przychody. Istotne jest
również w jaki sposób należy postępować z kwotami co
do których pojawia się ryzyko nieściągalności. W takim
przypadku MSR 18 nakazuje kwotę nieściągalną ująć jako koszt,
a nie jako korektę rozpoznanych wcześniej przychodów ze
sprzedaży

Jak

wiadomo

zgodnie

z jedną

z podstawowych

zasad

rachunkowości, zasadą współmierności, przychody i koszty
dotyczące tej samej transakcji powinno się ujmować równolegle
w tych samych okresach, w których one występują. W MSR 18
wskazuje się, że jeśli z jakichkolwiek przyczyn nie jest możliwa
wiarygodna wycena kosztów, wówczas nie można również
wykazywać przychodów z tytułu sprzedaży. Kwoty otrzymane są
w takiej sytuacji ujmowane jako zobowiązanie.

Ujęcie przychodów ze sprzedaży usług

Zgodnie z MSR 18, jeśli wynik transakcji dotyczącej
świadczenia usług można oszacować w wiarygodny sposób,
przychody z transakcji ujmuje się na podstawie stopnia
zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy. Wynik
transakcji można oszacować w wiarygodny sposób, jeżeli
zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

- kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

- istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,

- stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być
określony w wiarygodny sposób,

- koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty
zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny
sposób

W sytuacji gdy rodzi się niepewność co do nieściągalności
należnej kwoty zaliczonej uprzednio do przychodów, zgodnie
z MSR kwoty tej nie powinno się korygować w przychodach
ze sprzedaży, lecz ująć ją jako koszty operacyjne. W ustawie
o rachunkowości kwotę nieściągalną również należy ująć
w kosztach w rachunku zysków i strat. Różnica powstanie
wówczas jedynie w prezentacji: zgodnie z MSR nieściągalna
kwota przychodów jest wykazywana jako koszt operacyjny,
natomiast w polskich regulacjach jako pozostałe koszty
operacyjne

Odsetki, tantiemy i dywidendy

Stosownie do regulacji MSR 18, przychody powstające w wyniku
użytkowania przez inne podmioty gospodarcze aktywów jednostki
przynoszące odsetki, tantiemy i dywidendy, ujmuje się zgodnie ze
wskazanymi dalej zasadami, o ile istnieje prawdopodobieństwo, że
jednostka uzyska korzyści ekonomiczne związane z przeprowadzoną
transakcją oraz kwota przychodów może być wyceniona w wiarygodny
sposób. Wtedy przychody ujmuje się w oparciu o następujące zasady:
- odsetki ujmuje się z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej
zgodnie z regulacjami MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie
i wycena",
- tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriału, zgodnie z istotą
stosownej umowy,
- dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw udziałowców
do ich otrzymania.

W sytuacji gdy rodzi się niepewność dotycząca nieściągalności
należnej kwoty zaliczonej uprzednio do przychodów z tytułu
odsetek, tantiem, czy dywidend, zgodnie z MSR kwoty tej nie
powinno się korygować w przychodach ze sprzedaży, lecz ująć
ją jako koszty operacyjne. W ustawie o rachunkowości,
podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do przychodów
ze sprzedaży produktów i usług, kwotę nieściągalną również
należałoby ująć w kosztach w rachunku zysków i strat, a
różnica powstałaby wówczas jedynie w prezentacji: zgodnie
z MSR nieściągalna kwota przychodów jest ukazywana jako
koszt operacyjny, natomiast w polskich regulacjach byłyby to
pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe.

Ujawnianie informacji

MSR 18 wymaga, aby jednostka wykazała:
- zasady (politykę) rachunkowości przyjęte dla celów
ujmowania przychodów, łącznie z metodami przyjętymi
do określenia stopnia zaawansowania realizacji transakcji
dotyczących świadczenia usług
- kwoty wszystkich istotnych kategorii przychodów ujętych
w danym okresie, w tym również przychodów z tytułu:

• sprzedaży towarów

• sprzedaży usług

• odsetek

• tantiem,

• dywidend,
- kwoty przychodów powstających w wyniku wymiany
towarów lub usług w ramach każdej znaczącej kategorii
przychodów.

MSR 16

Rzeczowe aktywa trwałe

Zakres stosowania

MSR 16 stosuje się do wszystkich rzeczowych aktywów trwałych,
chyba że inny standard nakłada wymóg lub zezwala na stosowanie
odmiennego podejścia księgowego.

Z zakresu stosowania MSR 16 wyłącza się:

• aktywa biologiczne uregulowane w MSR 41 "Rolnictwo",

• prawa do zasobów mineralnych, pokładów zasobów
mineralnych takich, jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne
nieodnawialne źródła naturalne

Rozpoznanie środków trwałych

Według paragrafu 7 cenę nabycia lub koszt wytworzenia
pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy ująć jako
składnik aktywów, jeżeli zostaną spełnione następujące
warunki:

• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza
uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze
składnikiem aktywów oraz

• cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów
przez jednostkę można wycenić w wiarygodny sposób

W MSR 16 przewiduje się włączenie do środków trwałych:

• istotnych części zamiennych oraz awaryjnego
wyposażenia, jeżeli będą używane dłużej niż jeden okres

• części zamiennych oraz wyposażenia związanego
z serwisem, jeżeli mogą być wykorzystywane jedynie dla
poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych

Konsekwencją takiej klasyfikacji jest konieczność
dokonania analizy występowania takich aktywów, ich
identyfikacji i ustalenia zasad rozliczania.

W MSR 16 nie ma dokładnego wskazania do jakiego stopnia
szczegółowości

należy

dokonywać

analizy

elementów

(komponentów) środków trwałych. Wynika z tego, że to
zakładowa polityka rachunkowości powinna być indywidualnym
regulatorem

tego

zagadnienia.

W regulacjach

międzynarodowych nie występują również uproszczenia
w traktowaniu tak zwanych niskocennych środków trwałych.
Oznacza to, że każdy składnik majątkowy użytkowany dłużej niż
rok

powinien

być

amortyzowany

w okresie

jego

przewidywanego wykorzystania na ogólnych zasadach.

Wycena

Według MSR 16 dany element rzeczowych aktywów trwałych
wycenia się pierwotnie według ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia

Przepisy MSR 16 stanowią, że niektóre kategorie kosztów

nie mogą stanowić elementu ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia.

Przykładowo są nimi:
- koszty otwarcia nowego zakładu,

- koszty związane z rozpoczęciem wytwarzania nowego
produktu lub świadczenia nowej usługi (łącznie z kosztami
promocji i reklamy),

- koszty rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji lub wśród
nowego segmentu klientów (łącznie z kosztami szkoleń
pracowników),

- koszty administracyjne oraz inne ogólne koszty pośrednie.

ycena następująca po początkowym ujęciu

W MSR 16 znaleźć zaś można zezwolenie na stosowanie dwóch
podejść:
- modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia,

- modelu opartego na wartości przeszacowanej.

Pierwsze podejście wskazane w MSR 16 polega na ujęciu
pozycji rzeczowych aktywów trwałych według ceny nabycia
lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o zakumulowaną
amortyzację oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące
z tytuł utraty wartości.
W efekcie wartość brutto środków trwałych pomniejszają
odpisy amortyzujące oraz utrata wartości.

Drugim

podejściem

wskazanym

w MSR

jest

wykazywanie

składnika

aktywów

w wartości

przeszacowanej. Jest to wartość godziwa na dzień
przeszacowania, każdorazowo pomniejszana o kwotę
późniejszej zakumulowanej amortyzacji oraz o kwotę
późniejszych zakumulowanych odpisów aktualizujących
z tytułu utraty wartości

MSR przewiduje przeszacowanie aktywów zarówno na

plus jak i na minus. Szczegółowe zasady ujęcia skutków
przeszacowania w księgach określono w paragrafie 38-41
MSR 16. W uproszczeniu można powiedzieć, iż zwiększenie
wartości na skutek przeszacowania zalicza się bezpośrednio
na kapitał z aktualizacji wyceny. Natomiast zmniejszenie
ujmuje się w koszty danego okresu. Według MSR część
nadwyżki z przeszacowania można przenieść z kapitału
z aktualizacji na pozycję "niepodzielony wynik z lat
ubiegłych" już w trakcie używania składnika aktywów przez
jednostkę gospodarczą, równolegle do umorzenia.

Amortyzacja

Zgodnie z regulacjami międzynarodowymi zawartymi
w paragrafach 60-61 MSR 16 przyjęta przez dany podmiot
metoda

amortyzacji

powinna

odzwierciedlać

tryb

konsumowania korzyści ekonomicznych ze składnika
majątkowego. Należy poddawać ją weryfikacji co najmniej
na koniec każdego roku finansowego, a jeżeli nastąpiła
istotna zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania
owych korzyści, metoda amortyzacji powinna ulec zmianie
w zakresie odzwierciedlającym tę zmianę.
Również wartość końcowa oraz okres użytkowania według
MSR powinny być weryfikowane na koniec każdego roku
finansowego i w przypadku, zaistnienia takiej potrzeby
należy dokonać stosownych zmian

MSR wymaga, aby metoda amortyzacji była dostosowana
do charakteru zużycia, czyli wiernie odzwierciedlała
zużycie danego składnika

W paragrafie 43 MSR 16 wskazuje się, iż każda część

składowa aktywów trwałych, której cena nabycia lub
koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną
nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest
amortyzowana osobno. Jednocześnie MSR pozwala na
grupowanie wydzielonych istotnych części składowych
obiektu w jedną całość gdy okresy ich użytkowania są
identyczne. Pozostałość po identyfikacji i wydzieleniu
komponentów, powinna być amortyzowana przez
średnioważony okres użytkowania, przy czym jednostka
może (ale nie musi) oddzielnie amortyzować również te
elementy, których wartość nie jest istotna z punktu
widzenia całej pozycji

Utrata wartości

Zagadnienie utraty wartości aktywów reguluje MSR 36
"Utrata wartości aktywów". Zakres stosowania MSR 36
obejmuje zasadniczo wszystkie aktywa z wyjątkiem:
zapasów, aktywów powstających w wyniku realizacji umów
o budowę,

aktywów

z tytułu

odroczonego

podatku

dochodowego, aktywów finansowych oraz nieruchomości
inwestycyjnych

Syntetyczne porównanie regulacji zawartych w ustawie
o rachunkowości oraz MSR :

W MSR 16 wskazuje się, że standard ten
ma zastosowanie do wszystkich
rzeczowych aktywów trwałych, z tym że
wyłącza się:
   - aktywa biologiczne uregulowane
w MSR 41
   - prawa do zasobów mineralnych
(MSR 16) Rzeczowe aktywa trwałe to
środki trwałe, które są utrzymywane:
   - w celu wykorzystania ich w procesie
     produkcyjnym lub przy dostawach
towarów
     i świadczeniu usług
   - w celu oddania do używania innym
podmiotom
     na podstawie umowy najmu lub
   - w celach administracyjnych oraz
   - którym towarzyszy oczekiwanie, iż
będą
     wykorzystywane przez czas dłuższy
niż
     jeden okres

Środki trwałe, zgodnie z art. 3 ust. 1
pkt 15, (z wyłączeniem inwestycji), to
rzeczowe aktywa trwałe i zrównane
z nimi:
   - o przewidywanym okresie
ekonomicznej
     użyteczności dłuższym niż rok
   - kompletne
   - zdatne do użytku
   - przeznaczone na potrzeby jednostki
Ustawa zalicza do środków trwałych
w szczególności:
   - nieruchomości - w tym grunty, prawo
     użytkowania wieczystego gruntu,
budowle
     i budynki, a także będące odrębną
własnością
     lokale, spółdzielcze własnościowe
prawo do
     lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze
prawo
     do lokalu użytkowego
   - maszyny, urządzenia, środki
transportu i inne
     rzeczy
   - ulepszenia w obcych środkach
trwałych
   - inwentarz żywy

MSR

Ustawa o rachunkowości

Podstawowe różnice w klasyfikacji środków trwałych

Na gruncie MSR-ów traktowane są
one jako:
   - forma leasingu
   - przedpłata (międzyokresowe
rozliczenie
     kosztów)

Ustawa zalicza do środków
trwałych:
- prawo wieczystego użytkowania
gruntów
- spółdzielcze własnościowe
prawo do lokalu

W MSR-ach są osobne standardy
regulujące te zagadnienia

Ustawa nie zawiera wzmianek o:
- aktywach biologicznych
- aktywach przeznaczonych do
zbycia

W MSR-ach jeśli chodzi o części
zamienne:
   - istotne części zamienne oraz
   - awaryjne wyposażenie oraz
   - wyposażenie związane
z serwisem
kwalifikuje się jako rzeczowe
aktywa trwałe, jeśli będą
wykorzystywane dłużej niż jeden
okres. W pozostałych przypadkach
wykazywane są jako zapasy

Ustawa traktuje części zamienne
jako zapasy

MSR

Ustawa o rachunkowości

Najważniejsze różnice w wycenie pierwotnej

MSR 16 do kosztów wytworzenia lub
ceny nabycia nie zalicza: kosztów
otwarcia nowego zakładu, kosztów
związanych z rozpoczęciem
wytwarzania nowego produktu lub
świadczenia nowej usługi (łącznie
z kosztami promocji i reklamy),
kosztów rozpoczęcia działalności
w nowej lokalizacji lub wśród nowego
segmentu klientów (łącznie z kosztami
szkoleń pracowników), kosztów
administracyjnych oraz innych
ogólnych kosztów pośrednich

Ustawa w art. 28 ust. 3 do kosztów
wytworzenia nie zalicza: kosztów
będących konsekwencją
niewykorzystanych zdolności
produkcyjnych i strat produkcyjnych,
kosztów ogólnego zarządu, kosztów
magazynowania wyrobów gotowych
i półproduktów, chyba że poniesienie
tych kosztów jest niezbędne
w procesie produkcji, kosztów
sprzedaży produktów

Do kosztów wytworzenia lub ceny nabycia nie zalicza się

MSR

Ustawa o rachunkowości

MSR-y proponują dwie dozwolone
opcje (MSR 16):
   - model oparty na cenie nabycia lub
koszcie
     wytworzenia:
"Rzeczowe aktywa trwałe wycenia się
według ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia pomniejszonej o
zakumulowaną amortyzację oraz
o zakumulowane odpisy aktualizujące
z tytułu utraty wartości"
   - model oparty na wartości
przeszacowanej:
"Rzeczowe aktywa wykazuje się
w wartości przeszacowanej,
stanowiącej wartość godziwą na dzień
przeszacowania, pomniejszanej
o kwotę późniejszej zakumulowanej
amortyzacji oraz o kwotę późniejszych
zakumulowanych odpisów z tytułu
utraty wartości"

W ustawie jest dozwolona tylko jedna
opcja, tzn. model oparty na cenie
nabycia lub koszcie wytworzenia,
określona w art. 28 ust. 1 pkt 1,
zgodnie z którym:
"Środki trwałe wycenia się według cen
nabycia lub kosztów wytworzenia, lub
wartości przeszacowanej (po
aktualizacji wyceny środków trwałych),
pomniejszonych o odpisy
amortyzacyjne lub umorzeniowe,
a także o odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości"

Dopuszczalne opcje wyceny

MSR

Ustawa o rachunkowości

Wycena następująca po początkowym ujęciu

Ewidencja kapitału z aktualizacji wyceny

MSR 16 dopuszcza aktualizację
wyceny stosowaną przez samą
jednostkę

Ustawa w art. 31 ust. 4 dopuszcza
aktualizację wyceny tylko na
podstawie odrębnych przepisów, tj.
rozporządzenia aktualizującego

Według MSR nadwyżkę
z przeszacowania zaliczoną do kapitału
własnego można przenieść
bezpośrednio do niepodzielonego
wyniku lat ubiegłych w momencie
usunięcia odpowiadającego jej
składnika aktywów z bilansu. W takim
przypadku wymagane jest
przeniesienie całości nadwyżki
w momencie wycofania z użycia lub
zbycie składnika aktywów. Jednakże
część nadwyżki można przenieść
w trakcie używania składnika aktywów
przez jednostkę gospodarczą

W ustawie kapitał z aktualizacji
wyceny przenosi się na kapitał
zapasowy dopiero przy rozchodzie
środka trwałego

Interpretacja pojęcia aktualizacji wyceny

MSR

Ustawa o rachunkowości

Interpretacja pojęcia utraty wartości

Według MSR 16 każda część składowa
aktywów, której cena nabycia lub koszt
wytworzenia jest istotny, jest
amortyzowana osobno

Według ustawy środek trwały jest
amortyzowany jako całość

Amortyzacja osobnych części składowych

MSR-y nie zawierają uproszczeń
związanych z amortyzacją
niskocennych środków trwałych

Ustawa w art. 32 ust. 6 dopuszcza
uproszczone rozwiązanie w zakresie
amortyzacji niskocennych środków
trwałych

Według MSR 36 utrata wartości
składnika aktywów zachodzi, wtedy
gdy wartość bilansowa składnika
aktywów jest wyższa od jego wartości
odzyskiwalnej

Według art. 28 ust. 7 ustawy, trwała
utrata wartości zachodzi, wtedy gdy
istnieje duże prawdopodobieństwo, że
kontrolowany przez jednostkę składnik
aktywów nie przyniesie w przyszłości
w znaczącej części lub w całości
przewidywanych korzyści
ekonomicznych

Uproszczenia w zakresie amortyzacji niskocennych środków trwałych

MSR

Ustawa o rachunkowości

MSR 36

Utrata wartości aktywów

MSR nr 36 reguluje:

•Zasady ustalania, czy dany składnik (grupa aktywów)
utracił swoją wartość,

•Procedury

ewentualnego

wyliczenia

odpisu

aktualizującego wartość składnika (grupy) aktywów,

•Warunki, kiedy jednostka gospodarcza powinna
odwrócić odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości,

•Zakres informacji, które w związku z utratą wartości
należy ujawnić

Co może tracić na wartości –

według MSR nr 36?

MSR nr 36 nie obejmuje (jakby mogła
sugerować

nazwa

standardu)

wszystkich

aktywów. Z zakresu MSR wyłączono aktywa,
których utrata wartości uregulowana została w
osobnych standardach. MSR nie podlegają na
przykład:
- zapasy,
- aktywa powstające w wyniku realizacji umów
o budowę,
- aktywa z tytułu odroczonego podatku,
- aktywa z tytułu świadczeń pracowniczych,
-aktywa finansowe, które są przedmiotem MSR
nr 39 „Instrumenty finansowe”,
- nieruchomości inwestycyjne wyceniane
według wartości godziwej,
- aktywa biologiczne

Zasady określone w MSR nr 36 dotyczą więc zasadniczo:

1. rzeczowych aktywów trwałych – środków trwałych

własnych i leasingowanych,

2. nieruchomości inwestycyjnych wycenianych według

wartości początkowej (model wyceny kosztowej),

3. Aktywów (wartości niematerialnych), w tym:

• wartości firmy oraz
• tych aktywów finansowych, które są zakwalifikowane jako

inwestycje:

+ w jednostkach zależnych,

+ w jednostkach stowarzyszonych,

+ we wspólnych przedsięwzięciach, w tym w podmiotach

współkontrolowanych

Kiedy według MSR należy sprawdzać, czy

nie nastąpiła utrata wartości składników

aktywów?

„na

każdy

dzień

bilansowy

jednostka

gospodarcza ocenia, czy istnieją jakiekolwiek
przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić
utrata wartości któregoś ze składników aktywów”.

Jakie przesłanki wskazują na fakt

utraty wartości według MSR?

Przesłanki zewnętrzne.

Przesłanki wewnętrzne

MSR nr 36 identyfikuje następujące przesłanki zewnętrzne
wskazujące na możliwość utraty wartości przez składnik
aktywów:

• utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów
odnotowana w ciągu okresu jest znacznie większa od utraty,
której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i
zwykłego użytkowania,

• w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości
znaczące i niekorzystne dla jednostki gospodarczej zmiany o
charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub
prawnym w otoczeniu, w którym jednostka gospodarcza
prowadzi działalność, lub też na rynkach, na które dany składnik
aktywów jest przeznaczony,

• w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych
lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne
jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do
wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i
istotnie obniży wartość odzyskiwalną składnika aktywów

• wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej
sprawozdanie finansowe jest wyższa od wartości ich rynkowej
kapitalizacji

MSR nr 36 wymienia również trzy wewnętrzne przesłanki mogące
wskazywać na utratę wartości przez dany składnik aktywów:

• dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności
danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie,

• w ciągu okresu nastąpiły, lub też prawdopodobne jest, że w
niedalekiej przyszłości nastąpią, znaczące i niekorzystne dla
jednostki gospodarczej zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w
jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany lub, zgodnie z
oczekiwaniami, będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się
niewykorzystanie składnika aktywów, plany zaniechania działalności
lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub
plany

zbycia

tego

składnika

aktywów

przed

uprzednio

przewidzianym terminem oraz zmiana oceny czasu użytkowania
danego składnika aktywów z nieokreślonego na określony.

• dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości
wewnętrznej świadczące o tym, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane
przez dany składnik aktywów są, lub w przyszłości będą, gorsze od
oczekiwanych.

MSR wskazuje ponadto, że do dowodów pochodzących ze
sprawozdawczości wewnętrznej, wskazujących na to, że mogła nastąpić
utrata wartości danego składnika aktywów, zalicza się następujące
przesłanki:

• przepływy pieniężne wydatkowane na nabycie danego składnika
aktywów lub późniejsze zapotrzebowanie na środki pieniężne
przeznaczone na eksploatację i/lub konserwację tego składnika aktywów
są znacznie wyższe niż kwoty pierwotnie przewidziane w budżecie na te
cele,

• rzeczywiste przepływy pieniężne netto, zysk lub strata z działalności
operacyjnej, wiążąca się z tym składnikiem aktywów, są na znacznie
niższym poziomie niż odpowiednie kwoty przewidziane w budżecie,

• nastąpił znaczny spadek w stosunku do budżetu przepływów
pieniężnych netto lub zysku z działalności operacyjnej lub znaczny
wzrost przewidzianej w budżecie straty lub

• wystąpiły straty operacyjne lub wypływy pieniężne netto wiążące się z
danym składnikiem aktywów, po podsumowaniu wyników bieżącego
okresu z przyszłymi wynikami przewidzianymi w budżecie

Czym jest utrata wartości według MSR 36?

MSR nr 36 wskazuje, że gdy wartość bilansowa składnika
aktywów jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej, to
nastąpiła utrata wartości tego składnika aktywów

Wartość

bilansowa

Wartość

odzyskiwalna

Utrata wartości

MSR 36 definiuje „wartość bilansową” jako wartość, w jakiej

dany składnik aktywów ujmowany jest w bilansie, po

pomniejszeniu o łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną

kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości

Przykład 1

Załóżmy, że:

•

wartość odzyskiwalna składnika X

800 zł

•

cena nabycia aktywu

1 000 zł

•

umorzenie

300 zł

•

wartość bilansowa

700 zł

Przykład 2

•

wartość odzyskiwalna składnika X

500 zł

•

cena nabycia aktywu

1 000 zł

•

umorzenie

300 zł

•

wartość bilansowa

700 zł

Definicja zawarta w MSR 36 wskazuje, że wartość odzyskiwalna

odpowiada wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży

lub wartości użytkowej składnika aktywów lub ośrodka

wypracowującego środki pieniężne – zależnie od tego, która z

nich jest wyższa.

A zatem w zależności od tego, która wielkość będzie wyższa,

wartością odzyskiwalną będzie wartość użytkowa, albo wartość

godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży.

Wartość odzyskiwalna

Wartość użytkowa

Wartość godziwa pomniejszona o koszty

sprzedaży (dawniej określana jako cena

sprzedaży netto)

Definicja wartości

użytkowej (par.6)

Wartość użytkowa jest

bieżącą, szacunkową

wartością przyszłych

przepływów pieniężnych,

których uzyskania oczekuje

się z tytułu dalszego

użytkowania składnika

aktywów lub ośrodka

wypracowującego środki

pieniężne

Definicja wartości godziwej

(par.6)

Wartość godziwa pomniejszona o

koszty sprzedaży jest kwotą możliwą

do uzyskania ze sprzedaży składnika

aktywów (lub zespołów ośrodków

wypracowujących środki pieniężne)

na warunkach rynkowych pomiędzy

zainteresowanymi i dobrze

poinformowanymi stronami

transakcji, po pomniejszeniu o koszty

zbycia

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena sprzedaży

netto)

1 000 zł

•

wartość użytkowa

1 200 zł

Wartość odzyskiwalna będzie równa wartości użytkowej, czyli 1 200 zł.

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena sprzedaży

netto) 1 200 zł

•

wartość użytkowa

1 000 zł

Rozwiązanie:

Wartość odzyskiwalna będzie równa cenie sprzedaży netto, czyli 1 200

zł

Kiedy zachodzi utrata wartości – według MSR?

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena sprzedaży

netto) 1 000 zł,

•

wartość użytkowa

1 200 zł,

•

wartość bilansowa

1 100 zł

Rozwiązanie:

Wartość bilansowa jest mniejsza od wartości odzyskiwalnej (w tym

przypadku wartości użytkowej). Nie zachodzi zatem utrata wartości

aktywu

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena

sprzedaży netto) 1 000 zł,

•

wartość użytkowa

1 050 zł,

•

wartość bilansowa

1 100 zł

Rozwiązanie:

Wartość księgowa jest wyższa od wartości odzyskiwalnej (w

tym przypadku wartości użytkowej). Nastąpiła więc utrata

wartości aktywu w wysokości 50 zł.

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena

sprzedaży netto) 1 090 zł,

•

wartość użytkowa

1 050 zł,

•

wartość bilansowa

1 100 zł

Rozwiązanie:

Wartość księgowa jest wyższa od wartości odzyskiwalnej (w

tym przypadku ceny sprzedaży netto). Nastąpiła więc utrata

wartości składnika aktywu w wysokości 10 zł.

Jak ustalić wartość odzyskiwalną (wartość godziwą

pomniejszoną o koszty sprzedaży)

Standard wskazuje, że „

najlepszym źródłem ustalania wartości

godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży danego składnika

aktywów jest ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach

rynkowych,

pomiędzy

zainteresowanymi

dobrze

rynkowych,

pomiędzy

zainteresowanymi

dobrze

poinformowanymi stronami transakcji, po uwzględnieniu

kosztów

krańcowych,

które

mogą

być

przypisane

kosztów

krańcowych,

które

mogą

być

przypisane

bezpośrednio do czynności zbycia danego składnika

aktywów”.

Standard podpowiada, że gdy takiej „ważnej umowy” nie ma,

to należy oprzeć się na bieżącej oferowanej cenie zakupu, a

gdy tej nie można ustalić, należy oprzeć się na możliwie

najbardziej wiarygodnych informacjach.

Jak ustalić wartość odzyskiwalną (wartość użytkową)

W przypadku, gdy określenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty

sprzedaży nie jest możliwe, za wartość odzyskiwalną składnika

aktywów należy przyjąć wartość użytkową. Ustalenie wartości

użytkowej jest o wiele bardziej skomplikowanym procesem niż ustalenie

wartości godziwej. Proces ten jest dwuetapowy.

Oszacuj przyszłe wpływy i wypływy pieniężne pochodzące z dalszego

użytkowania składnika aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego

zbycia, a następnie

Zastosuj odpowiednią stopę dyskontową do tych przyszłych

przepływów pieniężnych.

Standard wskazuje, że prognozy przyszłych przepływów

pieniężnych powinny być oparte „

na racjonalnych i

mających poparcie faktograficzne założeniach,

odzwierciedlających jak najwłaściwszą ocenę kierownictwa

odnośnie do całokształtu warunków gospodarczych, które

wystąpią podczas pozostającego okresu użytkowania

składnika aktywów”

Wskazuje się również, że prognozy te powinny być oparte

na najnowszym (zatwierdzonym przez kierownictwo)

budżecie i nie powinny swoim zasięgiem czasowym

przekraczać okresu pięciu lat.

Przyszłe przepływy

pieniężne oblicza się

następująco:

Wypływy środków pieniężnych,

które muszą nastąpić, aby mogło

dojść do uzyskania przychodów

minus

Wpływy środków pieniężnych

wynikające z dalszego

użytkowania składnika aktywów

plus (minus)

Przepływy pieniężne netto,

które zostaną uzyskane (lub

wypłacone) z tytułu zbycia

składnika aktywów na koniec

jego użytkowania

Przykład:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r. Jednostka posiada środek

trwały o wartości netto (wartości bilansowej) 1 000 000 zł. Ze

względu na specyfikę środka trwałego nie istnieje na niego

aktywny rynek. Zgodnie z planem finansowym efektem pracy

tej maszyny w 2007 r. będzie 20 000 szt. wyrobu, które zostaną

sprzedane po jednostkowej cenie sprzedaży netto, która będzie

kształtować się na poziomie 15 zł. Koszty eksploatacji i remontu

wynosić będą 80 000 zł.

Rozwiązanie:

Przepływy w 2007 r. dla tego środka trwałego będą

następujące 20 000 szt.x 15 zł – 80 000=220 000 zł

Tak ustalone przepływy pieniężne należy zdyskontować,

używając odpowiedniej stopy dyskontowej.

Jak wybrać stopę dyskontową

Standard bezpośrednio wskazuje, że stopa dyskontowa jest

stopą przed opodatkowaniem i powinna odzwierciedlać

bieżącą ocenę rynkową:

•

wartości pieniądza w czasie,

•

ryzyka wiążącego się z danym składnikiem aktywów, o które

szacunki przyszłych przepływów pieniężnych nie zostały

jeszcze skorygowane.

Jest to więc rynkowa stopa zwrotu, jakiej mogliby oczekiwać

inwestorzy,

podejmując

decyzję

inwestycji,

która

inwestorzy,

podejmując

decyzję

inwestycji,

która

generowałaby przepływy pieniężne, które w wysokości,

terminach i rodzaju ryzyka odpowiadałyby przepływom, jakie

jednostka oczekuje uzyskać z danego składnika aktywów.

Stopa dyskontowa

jest szacowana

na podstawie:

- Domyślnej stopy dyskontowej

bieżących transakcji rynkowych w

odniesieniu do podobnych aktywów

(tj.krańcowej stopy kredytu jednostki

gospodarczej oraz innych rynkowych

stóp pożyczek, kredytów)

lub

- średnioważonego kosztu kapitału spółki

giełdowej, która posiada pojedynczy

składnik aktywów (jego zbiór) o

podobnym potencjale użytkowym i

ryzyku podobnym do tego, jakie

charakteryzują analizowany składnik

aktywów

Przykład:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r. jednostka posiada środek trwały

o wartości netto (wartości bilansowej) 1 800 000 zł. Ze względu na

specyfikę środka trwałego nie istnieje na niego aktywny rynek.

Środek trwały będzie użytkowany jeszcze przez 16 lat.

Kierownictwo jednostki na podstawie wyliczeń wyspecjalizowanych

pracowników ustaliło, że 15% stopa dyskontowa dobrze

odzwierciedla wartość pieniądza w czasie i specyficzne ryzyko

związane ze środkiem trwałym. Na podstawie budżetów

finansowych ustalono, że przepływy pieniężne dla 5 pierwszych lat

wynosiły odpowiednio:

Dla 2007 r.

172 000 zł

Dla 2008 r.

186 000 zł

Dla 2009 r.

197 000 zł

Dla 2010 r.

206 000 zł

Dla 2011 r.

212 000 zł

Ponadto przewiduje się, że po okresie 5 lat długookresowa stopa wzrostu dla

2012 r. wyniesie +4%, -3% dla 2013 r. i przez następne lata będzie utrzymywała

się na takim właśnie poziomie spadkowym.

Rozwiązanie:

3 676

0.10686

34 400

-30%

2022

6 046

0.12289

49 200

-27%

2021

9 526

0.14133

67 400

-24%

2020

14 416

0.16253

88 700

-21%

2019

20 990

0.18691

112 300

-18%

2018

29 425

0.21494

136 900

-15%

2017

39 796

0.24718

161 000

-12%

2016

52 020

0.28426

183 000

-9%

2015

65 740

0.3269

201 100

-6%

2014

80 414

0.37594

213 900

-3%

2013

95 329

0.43233

220 500

2012

105 402

0.49718

212 000

2011

117 781

0.57175

206 000

2010

129 531

0.65752

197 000

2009

140 642

0.75614

186 000

2008

149 566

0.86957

172 000

2007

Zdyskontowane

przyszłe

przepływy

pieniężne

Czynnik

dyskontujący

przy stopie

15%

Przyszłe

przepływy

pieniężne

Długookres
owa stopa
wzrostu

Rok

Zatem wartość użytkowa środka trwałego wynosi 1 058 299 zł

Porównując wartość bilansową (1 800 000 zł) z wartością

użytkową (1 058 299 zł), należy stwierdzić, że na 31 grudnia

2006 r. nastąpiła utrata wartości tego aktywu w wysokości 741

701 zł. W takiej kwocie należy dokonać odpisu aktualizującego

wartość bilansową tego środka trwałego.

Jak ująć w księgach rachunkowych odpis aktualizujący?

Standard wskazuje, że wartość bilansową składnika aktywów obniża

się do poziomu jego wartości odzyskiwalnej wtedy i tylko wtedy,

gdy wartość odzyskiwalna tego składnika jest niższa od jego

wartości bilansowej. Odpis taki niezwłocznie obciąża koszty okresu,

w którym stwierdzono utratę wartości aktywu.

Wyjątkiem, uwzględnianym przez standard jest sytuacja, w której

następuje utrata wartości aktywu uprzednio przeszacowanego

zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”. W tym przypadku

obniżenie wartości bilansowej danego składnika aktywów następuje

w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny (w części

odnoszącej się do danego składnika aktywów), a dopiero część

odpisu aktualizującego przewyższająca wartość nadwyżki z

przeszacowania jest odnoszona w koszty okresu.

Przykład 1:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r.jednostka posiada środek

trwały o wartości początkowej 25 000 zł i dotychczasowym

umorzeniu 5 000 zł. Obliczona wartość odzyskiwalna środka

trwałego wynosi 8 000 zł.

Przykład 2:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r.jednostka posiada

przeszacowany środek trwały o wartości początkowej

(przeszacowanej) 25 000, dotychczasowym umorzeniu (po

przeszacowaniu) 5 000 zł. Powstały kapitał związany z

przeszacowaniem tego środka trwałego wynosi 2 000 zł.

Obliczona wartość odzyskiwalna środka trwałego wynosi 8

000 zł.

Jak odwracać odpis aktualizujący wartość składnika aktywów?

Paragraf 114 mówi, że ujęty w ubiegłych okresach odpis

aktualizujący z tytułu utraty wartości danego składnika aktywów (z

wyłączeniem wartości firmy) odwraca się wtedy i tylko wtedy, gdy

od czasu ujęcia ostatniego odpisu aktualizującego nastąpiła

zmiana wartości szacunkowych stosowanych do ustalenia wartości

odzyskiwalnej danego składnika aktywów. W tym przypadku

podwyższa się wartość bilansową składnika aktywów do jego

wartości odzyskiwalnej. Przy czym w par. 117 wskazuje się, że

odwrócenie odpisu aktualizującego nie powinno doprowadzić do

przekroczenia wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona, gdyby

w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto odpisu aktualizującego z

tytułu utraty wartości.

Odwrócenie odpisu aktualizującego ujmuje się jako przychód w

rachunku zysków i strat.

Przykład 1:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r. jednostka posiada środek trwały o

wartości początkowej 25 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 5 000

zł. Środek ten był objęty odpisem z tytułu utraty wartości w kwocie

12 000 zł. Obliczona wartość odzyskiwalna środka trwałego wynosi 11

000 zł

Przykład 2:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r.jednostka posiada przeszacowany

środek trwały o wartości początkowej (przeszacowanej) 25 000 zł,

dotychczasowym umorzeniu (po przeszacowaniu) 5 000 zł. Powstały

kapitał związany z przeszacowaniem tego środka trwałego wynosi 2

000 zł. Ponieważ obliczona wartość odzyskiwalna środka trwałego

wynosiła 8 000 zł, dokonano odpisu aktualizującego w kwocie 12 000

zł.

W następnym okresie stwierdzono w wyniku oszacowania wartości

odzyskiwalnej jej wzrost i w związku z tym nastąpiła konieczność

odwrócenia odpisu aktualizującego. Wartość odwrócenia równa jest

kwocie 11 000 zł.

Document Outline

Slide 1
Slide 2
Slide 3
Slide 4
Slide 5
Slide 6
Slide 7
Slide 8
Slide 9
Slide 10
Slide 11
Slide 12
Slide 13
Slide 14
Slide 15
Slide 16
Slide 17
Slide 18
Slide 19
Slide 20
Slide 21
Slide 22
Slide 23
Slide 24
Slide 25
Slide 26
Slide 27
Slide 28
Slide 29
Slide 30
Slide 31
Slide 32
Slide 33
Slide 34
Slide 35
Slide 36
Slide 37
Slide 38
Slide 39
Slide 40
Slide 41
Slide 42
Slide 43
Slide 44
Slide 45
Slide 46
Slide 47
Slide 48
Slide 49
Slide 50
Slide 51
Slide 52
Slide 53
Slide 54
Slide 55
Slide 56
Slide 57
Slide 58
Slide 59
Slide 60
Slide 61
Slide 62
Slide 63
Slide 64
Slide 65
Slide 66
Slide 67
Slide 68
Slide 69
Slide 70
Slide 71
Slide 72
Slide 73
Slide 74
Slide 75
Slide 76
Slide 77
Slide 78
Slide 79
Slide 80
Slide 81
Slide 82
Slide 83
Slide 84
Slide 85
Slide 86
Slide 87
Slide 88
Slide 89
Slide 90
Slide 91
Slide 92
Slide 93
Slide 94
Slide 95
Slide 96
Slide 97

Wyszukiwarka

Podobne podstrony:
MSR 2,16,18,36
MSRy2,16,18,36,37 wykład (1)
Sokół,Współczesne partie isyst part 16 18,36 64,197 224,235 243
PINOP 16 18
MSR MSR 16 Rzeczowe aktywa trwa Nieznany
16 18
labirynt 3 16 18
16,18 iPA Parameter Manualid 16 Nieznany (2)
16 18, Studia, Bioinżynieria - Wykład
Standardy rachunkowosci cw. temat Wycena srodkow trwalych wg UoR i MSR 16, Politechnika białostocka
msr 16 id 309963 Nieznany
polityka spoleczna 2, Nie mam opracowanych pytań nr 9, 18, 36, 45, 69, 77
Zadania na wykład 2012 MSR 16, W lutym 200X jednostka rozpoczęła budowę nowej linii produkcyjnej
Zarzadzanie, Pyt 16-18, Pyt
16-18, polski
wykład 3 Amortyzacja Ĺ-rodkĂlw trwałych według Uor i MSR 16, Politechnika białostocka
rzeczowe aktywa trwale wg msr 16, Studia - zarządzanie zzdl, semestr VI, MSR
ei 04 2002 s 16 18

więcej podobnych podstron

MSR 2,16,18,36 4

Document Outline