MIĘDZYNARODOWE

STANDARDY

RACHUNKOWOŚCI

WYŻSZA SZKOŁA

INFORMATYKI I ZARZĄDZANIA

z siedzibą w RZESZOWIE

MSR 2

Zapasy

I. Definicja i prezentacja

zapasów w sprawozdaniu

finansowym

W MSR-ach przez zapasy rozumie się aktywa:

• przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności
gospodarczej,

• będące w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż w toku
zwykłej działalności gospodarczej lub

• mające postać materiałów lub dostaw surowców
przeznaczonych do zużycia w procesie produkcji w trakcie
świadczenia usług

Standard wyłącza z definicji zapasy utrzymywane przez:

• producentów rolnych i leśnych, zebranej produkcji rolnej,
zasobów mineralnych i produktów mineralnych, w zakresie w
jakim wycenia się je według wartości netto możliwej do uzyskania,
zgodnie z praktyką przyjętą w niektórych gałęziach przemysłu.

• pośredników w handlu towarami wyceniających zapasy w
wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży

Uwaga!

Zgodnie z MSR 2 do zapasów należy włączyć także
grunty i inne niż grunty nieruchomości przeznaczone
do odsprzedaży.

Początkowa wycena zapasów

Wartość początkowa zapasów obejmuje wszystkie

koszty nabycia lub wytworzenia, jak również koszty
poniesione w związku z doprowadzeniem zapasów do ich
aktualnego miejsca i stanu.

W MSR :

•

cena nabycia

cena nabycia zapasów obejmuje cenę zakupu powiększoną o

cła  importowe  i  inne  podatki  (niemożliwe  do  późniejszego
odliczenia),  koszty  transportu,  załadunku,  wyładunku  i  inne
koszty  dające  się  bezpośrednio  przyporządkować  do  pozyskania
zapasów.  Cena  nabycia  jest  pomniejszana  o  wszelkie  opusty,
rabaty i inne podobne zmniejszenia;

•

koszt wytworzenia

koszt wytworzenia obejmuje koszty bezpośrednio związane z

jednostką  produktu  oraz  systematycznie  przypisane  zmienne  i
stałe  koszty  pośrednie  produkcji.  Zmienne  koszty  pośrednie
produkcji  przypisuje  się  do  jednostki  produktu  na  podstawie
aktualnego  wykorzystania  maszyn  i  urządzeń  produkcyjnych.
Stałe  pośrednie  koszty  produkcji  przypisuje  się  przyjmując
normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych.

Normalna

zdolność

produkcyjna

odpowiada

produkcji na średnim poziomie, której uzyskanie
oczekiwane jest w czasie kilku sezonów lub okresów, w
typowych warunkach, z uwzględnieniem utraty zdolności
produkcyjnych wynikających z planowanych konserwacji.

MSR 2 stanowi, że zmienne pośrednie koszty produkcji

przypisywane są do każdej jednostki produkcji na

podstawie aktualnego (rzeczywistego) wykorzystania

zdolności produkcyjnych. Natomiast przypisanie stałych

pośrednich kosztów wytworzenia odbywa się na podstawie

normalnej zdolności produkcyjnej.

Wyłączenia z wartości początkowej (ceny nabycia lub

kosztu wytworzenia):

1. Koszty nietypowych wielkości (ponadnormatywnego

zużycia), robocizny i inne koszty pośrednie,

2. Koszty magazynowania, chyba że ich poniesienie jest

niezbędnym etapem procesu produkcyjnego pomiędzy
kolejnymi fazami wytwarzania,

3. Ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają

się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego
miejsca i stanu,

4. Koszty sprzedaży produktów

Przykład

W przedsiębiorstwie „Alfa” produkującym jeden rodzaj drewnianych
altanek ogrodowych poniesiono w okresie sprawozdawczym
następujące koszty: a) koszty bezpośrednie produkcji – 200 000 zł, b)
zmienne pośrednie koszty produkcji – 120 000 zł, c) stałe pośrednie
koszty produkcji – 120 000 zł, d) koszty ogólnego zarządu i koszty
sprzedaży – 40 000 zł.

W danym okresie wytworzono 300 altanek. Produkcja okresu
pochłonęła 2 400 maszynogodzin, podczas gdy normalne
wykorzystanie zdolności produkcyjnych wynosi 3 200 maszynogodzin.

Rozwiązanie:

Normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych (mh) 3 200

Aktualne wykorzystanie zdolności produkcyjnych (mh) 2 400

Koszty stałe pośrednie produkcji :

120 000

Uzasadnione

Nieuzasadnione

Odpowiadające wykorzystanym

odpowiadające niewykorzystanym

zdolnościom produkcyjnym

90 000

30 000

Koszty zaliczone do kosztu wytworzenia

200 000+120 000+90 000=410 000

Koszty niezaliczone do kosztu wytworzenia

40 000 + 30 000=70 000

Wycena zapasów po ujęciu początkowym

Zgodnie z paragrafem 9 MSR 2 przy wycenie

wykorzystuje  się  wartość  netto  możliwą  do uzyskania  lub
ceny nabycia/kosztu wytworzenia w zależności od tego, która
z nich jest niższa.


W regulacjach

MSR,

nie

przewidziano

możliwości

dokonywania odpisów aktualizujących zapasy materiałów,
przeznaczonych do przerobu, z których wykona się produkty
gotowe.

Wycena rozchodu zapasów

MSR wymaga od jednostek szczegółowej

identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) zapasów nie
będących wzajemnie wymienialnymi. Z kolei, gdy zapasy
są jednakowe (wymienialne) można stosować kilka
różnych metod:

• metoda FIFO (first in, first out), czyli pierwsze przyszło,
pierwsze wyszło,

• metoda średniej ważonej,

• metoda szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen

W MSR 2 nie dopuszcza się zastosowania metody LIFO
(last in, first out), czyli ostanie przyszło, pierwsze wyszło.

Przykład

1. W przedsiębiorstwie „Alfa” zapas towarów wynosił 500 szt.

po cenie: 0,15 zł/szt. W ciągu okresu zanotowano następujące
przychody towarów:

a) pierwsza dostawa: 50 szt. po 0,18 zł,
b) druga dostawa: 500 szt. po 0,12 zł,
c) trzecia dostawa: 450 szt. po 0,16 zł.

2. W ciągu okresu rozchodowano 1.400 szt. materiałów,

dokonując trzykrotnego wydania do zużycia: 500 szt., 300 szt.
i 600 szt. po każdym kolejnym przychodzie, tzn. pierwszy rozchód
po pierwszym przychodzie, itd.

Odnoszenie kwot na wynik finansowy

Zgodnie z paragrafem 34 MSR 2 wartość

bilansową zapasów należy ująć jako koszt w

momencie dokonania sprzedaży

jmowani

wpływu aktualizacji wartości

zapasów na wynik finansowy jednostki

Zgodnie z MSR, koszty ujmuje się jako koszt okresu, w którym
odpis miał miejsce (i wykazuje na poziomie kosztu własnego
sprzedaży).
Odwrócenie odpisu wpływa na zmniejszenie kosztu własnego
sprzedaży w okresie, w którym wystąpiły przesłanki
wskazujące na konieczność jego dokonania.

Ujawnianie informacji

edług MSR 2 należy ujawnić informacje o:

•

(zasadach) polityce rachunkowości przyjętych do wyceny

zapasów wraz z podaniem zastosowanych metod ustalania ich ceny

nabycia lub kosztu wytworzenia,

•

łącznej wartości bilansowej zapasów oraz wartości bilansowej

zapasów w rozbiciu odpowiednim dla danej jednostki gospodarczej,

•

wartości bilansowej zapasów wykazywanych w wartości godziwej

pomniejszonej o koszty sprzedaży,

•

wartości zapasów ujętych jako koszt w okresie,

Ujawnianie informacji

c.d.

•

kwotach odpisów wartości zapasów ujętych w okresie zgodnie

z paragrafem 34 MSR 2 (dotyczy on odpisów aktualizujących wartość

zapasów),

•

kwotach dokonywania odwróceń odpisów wartości zmniejszających

wartość zapasów ujętych w okresie jako koszt zgodnie z paragrafem 34

MSR 2,

•

okolicznościach lub zdarzeniach, które doprowadziły do odwrócenia

odpisu wartości zapasów zgodnie z paragrafem 34 MSR 2,

•

wartości bilansowej zapasów stanowiących zabezpieczenia

zobowiązań

MSR 18

Przychody

Definicja przychodów i

zakres stosowania

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem

Rachunkowości 18 "Przychody", przychodami podlegającymi
regulacjom tego standardu są przychody powstałe
w wyniku:

•sprzedaży towarów,

•świadczenia usług oraz

•użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki

gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy.

W par. 3-5 MSR 18 wyjaśnia się czym są wskazane wcześniej

towary, świadczone usługi oraz inne przychody.

Do towarów zalicza się produkty, które podmiot wytworzył

w celu ich sprzedaży oraz towary lub grunty i inne nieruchomości
zakupione z zamiarem ich odsprzedaży.

Świadczenie usług polega na wykonywaniu przez podmiot

ustalonych w oparciu o umowę zadań, przez określony umownie
czas (przy czym regulacją MSR 18 nie podlegają przychody
powstałe w wyniku realizacji umów budowlanych; są one opisane
w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 11 "Umowy
o usługę budowlaną").

Trzecią  grupą  przychodów  są  te,  które  powstały  w wyniku
użytkowania  przez  osoby  trzecie  aktywów  danego  podmiotu.  Są
to:
-  odsetki, czyli opłaty za użytkowanie środków pieniężnych bądź
ekwiwalentów środków pieniężnych lub kwot należnych danemu
podmiotowi,

- tantiemy, a więc opłaty za długoterminowe użytkowanie
aktywów jednostki gospodarczej takich jak patenty, znaki
handlowe, prawa autorskie bądź programy komputerowe,

- dywidendy, czyli zyski rozdzielone pomiędzy posiadaczy
inwestycji kapitałowych w proporcji do włożonego wcześniej
kapitału.

MSR 18 nie tylko nie mówi się o przychodach

finansowych, ale również nie wymienia się różnic kursowych

jako elementu przychodów podmiotu.

W par. 8 MSR 18 wskazuje się, że do przychodów zalicza się

jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych

brutto na rachunek własny podmiotu. Nie są więc przychodami

kwoty pobierane w imieniu osób trzecich, w tym podatki

obrotowe, podatek VAT, nie są one bowiem korzyściami

ekonomicznymi jednostki i nie skutkują zwiększeniem kapitału

własnego. Jeżeli zatem podmiot zajmuje się pobieraniem kwot

w imieniu zleceniodawcy, to przychody stanowią jedynie kwoty

prowizji

Pomiar przychodów

MSR 18 wskazuje (w par. 9), że wysokość przychodów ustala

się według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź

należnej. Wartość godziwa jest przy tym definiowana w

sposób taki sam, jak w innych MSR-ach, czyli jest to kwota, za

jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby

zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane pomiędzy

zainteresowanymi

i dobrze

poinformowanymi

stronami

zainteresowanymi

i dobrze

poinformowanymi

stronami

transakcji. Kwotę przychodów określa się jako wartość

wynikającą z umowy między jednostką a kupującym bądź

użytkownikiem

składnika

aktywów

z uwzględnieniem

użytkownikiem

składnika

aktywów

z uwzględnieniem

udzielonych rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych

przyznanych przez sprzedawcę.

W przypadku, gdy płatność dokonywana jest w formie

środków  pieniężnych  lub  ich  ekwiwalentów  kwota  przychodów
równa  się  kwocie  otrzymanych  lub  należnych  środków
pieniężnych. Jeżeli taka płatność jest odroczona w czasie, może
się  zdarzyć,  że  wartość  godziwa  zapłaty  jest  niższa  aniżeli
nominalna wartość środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów
otrzymanych  lub  należnych.  W  sytuacji  gdy  transakcja  nosi
również  znamiona  transakcji  polegającej  na  finansowaniu
odbiorcy, przyszłe wpływy należy zdyskontować wykorzystując
przy tym tak zwaną kalkulacyjną stopę procentową. Wyznacza
się ją na poziomie:

 dominującej stopy procentowej stosowanej do podobnego

instrumentu finansowego wyemitowanego przez wystawcę
posiadającego podobną wiarygodność kredytową lub

 stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną

wartość instrumentu finansowego do bieżącej, gotówkowej
ceny sprzedaży towarów lub usług.

W takim przypadku różnicę pomiędzy wartością godziwą

i nominalną wartością zapłaty ujmuje się jako przychody
z tytułu odsetek

Przykład:

Na początku rocznego okresu sprawozdawczego spółka przemysłu
maszynowego sprzedała kontrahentowi produkt z zapłatą w kwocie
netto 200 000 zł odroczoną na sześć miesięcy. Cena przy sprzedaży
za gotówkę jest o 5% niższa.

Przychód ze sprzedaży produktu należy ująć w wysokości ceny
gotówkowej:

200 000 zł x (1-0,05) = 190 000 zł

Dt Należności od kontrahentów

190 000

Ct Przychody ze sprzedaży produktów 190 000

Różnica pomiędzy kwotą zapłaty (200 000 zł) a wartością przychodu
ze sprzedaży (190 000 zł) zostanie ujęta jako przychody z odsetek.

Ponieważ historia w przykładzie rozegra się w ramach jednego okresu
sprawozdawczego, moment ujęcia odsetek jest w zasadzie dowolny, np.
może to być dzień zapłaty, w którym jednostka zaksięguje:

Dt Środki pieniężne

200 000

Ct Należności od kontrahentów

190 000

Ct Przychody z odsetek

10 000

U podstaw takiego ujęcia przykładowej transakcji leży jej treść
ekonomiczna. Spółka sprzedaje produkty i jednocześnie udziela
kontrahentom kredytu. Przychody ze sprzedaży należy wyodrębnić od
przychodów z odsetek.

Natomiast jeśli towary lub usługi wymieniane są na inne towary

lub  usługi  o podobnym  rodzaju  i wartości,  wymiany  takiej  nie
traktuje  się  jako  transakcji  powodującej  powstanie  przychodów.
Przychodami  są  jednakże  transakcje  wymiany  towarów  lub  usług
na  towary  lub  usługi  o odmiennym  charakterze. W  takiej  sytuacji
wartość przychodów  jest  ustalana  na  poziomie  wartości  godziwej
otrzymanych

towarów

lub

usług

skorygowanej

o kwotę

otrzymanych  środków  pieniężnych  lub  ekwiwalentów  środków
pieniężnych.  Może  się  jednak  zdarzyć,  że  z różnych  przyczyn  nie
jest możliwe ustalenie wartości godziwej towarów otrzymanych. W
takiej  sytuacji  wartość  przychodów  ustala  się  na  poziomie
wartości  godziwej  towarów  i usług  przekazanych,  skorygowanej
o otrzymaną  kwotę  środków  pieniężnych  lub  ekwiwalentów
środków pieniężnych.

Ujęcie przychodów ze sprzedaży

Stosownie do par. 13 MSR 18, zamieszczane w tym

standardzie  kryteria  ujmowania  w  sprawozdaniu  finansowym
przychodów  ze  sprzedaży  powinno  się  stosować  oddzielnie  do
każdej  transakcji.  Jako  przykład  przywołuje  się  sytuację,
w której  w  cenie  sprzedaży  zawiera  się  także  cenę  za
późniejsze serwisowanie. W takim przypadku kwotę otrzymaną
za  serwisowanie  należy  wyłączyć  z przychodów  ze  sprzedaży
(rozliczać  w czasie)  i ujawnić  w okresie,  w którym  będzie  ono
faktycznie  występowało.  Jednocześnie  wskazuje  się,  że  gdy
podmiot  zawiera  dwie  transakcje  równocześnie  i nie  jest
możliwe  zrozumienie  ich  skutków  handlowych  oddzielnie,
wówczas  dla  potrzeb  ustalenia  przychodów  ze  sprzedaży
traktuje się je jako jeden kontrakt i rozlicza łącznie.

Ujęcie przychodów ze sprzedaży towarów

Stosownie do przepisów MSR przychody ze sprzedaży towarów
mogą być ujęte, wówczas gdy:
- jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści
wynikające z praw własności do towarów,
- jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie
sprzedanymi towarami w stopniu w jakim zazwyczaj funkcję
taką realizuje się wobec towarów, do których ma się prawo
własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,
- kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
- istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne z tytułu transakcji,
- koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez
jednostkę w związku z transakcją można wycenić
w wiarygodny sposób

Kluczowe  dla  wskazania  momentu  rozpoznania  przychodów
jest  możliwość  wiarygodnego  oszacowania  kwoty  przychodów
oraz ustalenie chwili przeniesienia ryzyka i korzyści związanych
z danym  towarem.  Jednocześnie  w MSR  wskazuje  się
szczegółowo,  kiedy  to  należy  uznać,  że  ryzyko  nadal  ciąży  na
sprzedawcy.

Są to następujące sytuacje:

- jednostka podlega obowiązkowi związanemu z roszczeniami z tytułu
niezadowalającej jakości, nieobjętej zwykłymi przepisami
gwarancyjnymi,

- wpływ przychodów z tytułu sprzedaży towarów jest uzależniony od
uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów przez nabywcę,

- towary uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania
a instalacja stanowi istotną część umowy i nie została jeszcze
zakończona,

- nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn
przewidzianych w umowie sprzedaży i jednostka nie ma pewności co
do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu zakupów.

Jeśli  na  jednostce  ciąży  tylko  nieistotne  ryzyko  związane
z posiadanym  tytułem  własności,  transakcję  uznaje  się  za
sprzedaż i w efekcie rozpoznaje się przychód.
  Z  nieistotnym  ryzykiem  mamy  do czynienia,  np.  w sytuacji
gdy:
- strona sprzedająca może zachować tytuł własności
do towarów wyłącznie w celu zapewnienia sobie ściągalności
należnych kwot,

- w sprzedaży detalicznej mogą wystąpić zwroty pieniędzy
jeżeli klient wyrazi niezadowolenie z zakupu. W takim
wypadku przychody mogą być rozpoznane pod warunkiem,
że strona sprzedająca może w wiarygodny sposób oszacować
wystąpienie zwrotów zakupów w przyszłości oraz ujmie
w sprawozdaniu zobowiązanie z tego tytułu (najczęściej
wykorzystuje się doświadczenia z lat poprzednich).

Ujęcie przychodów nie jest jednak możliwe jeżeli uzyskanie
korzyści

ekonomicznych

związanych

z przeprowadzaną

transakcją  nie  jest  prawdopodobne  (lub  jest  niepewne).  Po
usunięciu  niepewności  można  ująć  przychody.  Istotne  jest
również  w jaki  sposób  należy  postępować  z kwotami  co
do których  pojawia  się  ryzyko  nieściągalności.  W  takim
przypadku MSR 18 nakazuje kwotę nieściągalną ująć jako koszt,
a nie  jako  korektę  rozpoznanych  wcześniej  przychodów  ze
sprzedaży

Jak

wiadomo

zgodnie

z jedną

z podstawowych

zasad

rachunkowości,  zasadą  współmierności,  przychody  i koszty
dotyczące tej samej transakcji powinno się ujmować równolegle
w  tych  samych  okresach,  w których  one  występują.  W  MSR  18
wskazuje  się,  że  jeśli  z jakichkolwiek  przyczyn  nie  jest  możliwa
wiarygodna  wycena  kosztów,  wówczas  nie  można  również
wykazywać przychodów z tytułu sprzedaży. Kwoty otrzymane są
w takiej sytuacji ujmowane jako zobowiązanie.

Ujęcie przychodów ze sprzedaży usług

Zgodnie z MSR 18, jeśli wynik transakcji dotyczącej
świadczenia usług można oszacować w wiarygodny sposób,
przychody z transakcji ujmuje się na podstawie stopnia
zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy. Wynik
transakcji można oszacować w wiarygodny sposób, jeżeli
zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

- kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

- istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,

- stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być
określony w wiarygodny sposób,

- koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty
zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny
sposób

W  sytuacji  gdy  rodzi  się  niepewność  co  do nieściągalności
należnej kwoty zaliczonej uprzednio do przychodów, zgodnie
z MSR  kwoty  tej  nie  powinno  się  korygować  w przychodach
ze sprzedaży, lecz ująć ją jako koszty operacyjne. W ustawie
o rachunkowości  kwotę  nieściągalną  również  należy  ująć
w kosztach  w  rachunku  zysków  i strat.  Różnica  powstanie
wówczas  jedynie  w prezentacji:  zgodnie  z MSR  nieściągalna
kwota  przychodów  jest  wykazywana  jako  koszt  operacyjny,
natomiast  w polskich  regulacjach  jako  pozostałe  koszty
operacyjne

Odsetki, tantiemy i dywidendy

Stosownie  do  regulacji  MSR  18,  przychody  powstające  w wyniku
użytkowania  przez  inne  podmioty  gospodarcze  aktywów  jednostki
przynoszące  odsetki,  tantiemy  i  dywidendy,  ujmuje  się  zgodnie  ze
wskazanymi  dalej  zasadami,  o ile  istnieje  prawdopodobieństwo,  że
jednostka  uzyska  korzyści  ekonomiczne  związane  z  przeprowadzoną
transakcją oraz kwota przychodów może być wyceniona w wiarygodny
sposób. Wtedy przychody ujmuje się w oparciu o następujące zasady:
- odsetki ujmuje się z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej
zgodnie z regulacjami MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie
i wycena",
- tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriału, zgodnie z istotą
stosownej umowy,
- dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw udziałowców
do ich otrzymania.

W sytuacji gdy rodzi się niepewność dotycząca nieściągalności
należnej  kwoty  zaliczonej  uprzednio  do  przychodów  z tytułu
odsetek, tantiem, czy dywidend, zgodnie z MSR kwoty tej nie
powinno się korygować w przychodach ze sprzedaży, lecz ująć
ją  jako  koszty  operacyjne.  W  ustawie  o rachunkowości,
podobnie  jak  to  miało  miejsce  w odniesieniu  do przychodów
ze  sprzedaży  produktów  i usług,  kwotę  nieściągalną  również
należałoby  ująć  w kosztach  w rachunku  zysków  i strat,  a
różnica  powstałaby  wówczas  jedynie  w prezentacji:  zgodnie
z MSR  nieściągalna  kwota  przychodów  jest  ukazywana  jako
koszt  operacyjny,  natomiast  w polskich  regulacjach  byłyby to
pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe.

Ujawnianie informacji

MSR 18 wymaga, aby jednostka wykazała:
- zasady (politykę) rachunkowości przyjęte dla celów
ujmowania przychodów, łącznie z metodami przyjętymi
do określenia stopnia zaawansowania realizacji transakcji
dotyczących świadczenia usług
- kwoty wszystkich istotnych kategorii przychodów ujętych
w danym okresie, w tym również przychodów z tytułu:

• sprzedaży towarów

• sprzedaży usług

• odsetek

• tantiem,

• dywidend,
- kwoty przychodów powstających w wyniku wymiany
towarów lub usług w ramach każdej znaczącej kategorii
przychodów.

MSR 16

Rzeczowe aktywa trwałe

Zakres stosowania

MSR 16 stosuje się do wszystkich rzeczowych aktywów trwałych,
chyba że inny standard nakłada wymóg lub zezwala na stosowanie
odmiennego podejścia księgowego.

Z zakresu stosowania MSR 16 wyłącza się:

• aktywa biologiczne uregulowane w MSR 41 "Rolnictwo",

• prawa do zasobów mineralnych, pokładów zasobów
mineralnych takich, jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne
nieodnawialne źródła naturalne

Rozpoznanie środków trwałych

Według  paragrafu  7  cenę  nabycia  lub  koszt  wytworzenia
pozycji  rzeczowych  aktywów  trwałych  należy  ująć  jako
składnik  aktywów,  jeżeli  zostaną  spełnione  następujące
warunki:

• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza
uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze
składnikiem aktywów oraz

• cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów
przez jednostkę można wycenić w wiarygodny sposób

W MSR 16 przewiduje się włączenie do środków trwałych:

• istotnych części zamiennych oraz awaryjnego
wyposażenia, jeżeli będą używane dłużej niż jeden okres

• części zamiennych oraz wyposażenia związanego
z serwisem, jeżeli mogą być wykorzystywane jedynie dla
poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych

Konsekwencją takiej klasyfikacji jest konieczność
dokonania analizy występowania takich aktywów, ich
identyfikacji i ustalenia zasad rozliczania.

W MSR 16 nie ma dokładnego wskazania do jakiego stopnia
szczegółowości

należy

dokonywać

analizy

elementów

(komponentów) środków trwałych. Wynika z tego, że to
zakładowa polityka rachunkowości powinna być indywidualnym
regulatorem

tego

zagadnienia.

W regulacjach

międzynarodowych nie występują również uproszczenia
w traktowaniu tak zwanych niskocennych środków trwałych.
Oznacza to, że każdy składnik majątkowy użytkowany dłużej niż
rok

powinien

być

amortyzowany

w okresie

jego

przewidywanego wykorzystania na ogólnych zasadach.

Wycena

Według MSR 16 dany element rzeczowych aktywów trwałych
wycenia się pierwotnie według ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia

Przepisy MSR 16 stanowią, że niektóre kategorie kosztów

nie mogą stanowić elementu ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia.

Przykładowo są nimi:
- koszty otwarcia nowego zakładu,

- koszty związane z rozpoczęciem wytwarzania nowego
produktu lub świadczenia nowej usługi (łącznie z kosztami
promocji i reklamy),

- koszty rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji lub wśród
nowego segmentu klientów (łącznie z kosztami szkoleń
pracowników),

- koszty administracyjne oraz inne ogólne koszty pośrednie.

ycena następująca po początkowym ujęciu

W MSR 16 znaleźć zaś można zezwolenie na stosowanie dwóch
podejść:
- modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia,

- modelu opartego na wartości przeszacowanej.

Pierwsze podejście wskazane w MSR 16 polega na ujęciu
pozycji rzeczowych aktywów trwałych według ceny nabycia
lub  kosztu  wytworzenia  pomniejszonych  o zakumulowaną
amortyzację  oraz  o zakumulowane  odpisy  aktualizujące
z tytuł utraty wartości.
W  efekcie  wartość  brutto  środków  trwałych  pomniejszają
odpisy amortyzujące oraz utrata wartości.

Drugim

podejściem

wskazanym

w MSR

jest

wykazywanie

składnika

aktywów

w wartości

przeszacowanej.  Jest  to  wartość  godziwa  na  dzień
przeszacowania,  każdorazowo  pomniejszana  o kwotę
późniejszej  zakumulowanej  amortyzacji  oraz  o kwotę
późniejszych  zakumulowanych  odpisów  aktualizujących
z tytułu utraty wartości

MSR przewiduje przeszacowanie aktywów zarówno na

plus  jak  i na  minus.  Szczegółowe  zasady  ujęcia  skutków
przeszacowania  w księgach  określono  w  paragrafie  38-41
MSR  16.  W uproszczeniu  można  powiedzieć,  iż  zwiększenie
wartości na skutek przeszacowania zalicza się bezpośrednio
na  kapitał  z  aktualizacji  wyceny.  Natomiast  zmniejszenie
ujmuje  się  w koszty  danego  okresu.  Według  MSR  część
nadwyżki  z  przeszacowania  można  przenieść  z kapitału
z aktualizacji  na  pozycję  "niepodzielony  wynik  z lat
ubiegłych"  już  w trakcie  używania  składnika  aktywów  przez
jednostkę gospodarczą, równolegle do umorzenia.

Amortyzacja

Zgodnie z regulacjami międzynarodowymi zawartymi
w paragrafach 60-61 MSR 16 przyjęta przez dany podmiot
metoda

amortyzacji

powinna

odzwierciedlać

tryb

konsumowania  korzyści  ekonomicznych  ze  składnika
majątkowego. Należy poddawać ją weryfikacji co najmniej
na  koniec  każdego  roku  finansowego,  a jeżeli  nastąpiła
istotna  zmiana  w oczekiwanym  trybie  konsumowania
owych korzyści, metoda amortyzacji powinna ulec zmianie
w zakresie odzwierciedlającym tę zmianę.
Również wartość końcowa oraz okres użytkowania według
MSR  powinny  być  weryfikowane  na  koniec  każdego  roku
finansowego  i w przypadku,  zaistnienia  takiej  potrzeby
należy dokonać stosownych zmian

MSR wymaga, aby metoda amortyzacji była dostosowana
do charakteru zużycia, czyli wiernie odzwierciedlała
zużycie danego składnika

W paragrafie 43 MSR 16 wskazuje się, iż każda część

składowa  aktywów  trwałych,  której  cena  nabycia  lub
koszt  wytworzenia  jest  istotny  w porównaniu  z ceną
nabycia  lub  kosztem  wytworzenia  całej  pozycji,  jest
amortyzowana  osobno.  Jednocześnie  MSR  pozwala  na
grupowanie  wydzielonych  istotnych  części  składowych
obiektu  w jedną  całość  gdy  okresy  ich  użytkowania  są
identyczne.  Pozostałość  po  identyfikacji  i wydzieleniu
komponentów,  powinna  być  amortyzowana  przez
średnioważony okres użytkowania, przy czym jednostka
może (ale nie musi) oddzielnie amortyzować również te
elementy,  których  wartość  nie  jest  istotna  z  punktu
widzenia całej pozycji

Utrata wartości

Zagadnienie  utraty  wartości  aktywów  reguluje  MSR  36
"Utrata  wartości  aktywów".  Zakres  stosowania  MSR  36
obejmuje  zasadniczo  wszystkie  aktywa  z wyjątkiem:
zapasów,  aktywów  powstających w wyniku  realizacji  umów
o budowę,

aktywów

z tytułu

odroczonego

podatku

dochodowego, aktywów finansowych oraz nieruchomości
inwestycyjnych

Syntetyczne porównanie regulacji zawartych w ustawie
o rachunkowości oraz MSR :

W MSR 16 wskazuje się, że standard ten
ma zastosowanie do wszystkich
rzeczowych aktywów trwałych, z tym że
wyłącza się:
   - aktywa biologiczne uregulowane
w MSR 41
   - prawa do zasobów mineralnych
(MSR 16) Rzeczowe aktywa trwałe to
środki trwałe, które są utrzymywane:
   - w celu wykorzystania ich w procesie
     produkcyjnym lub przy dostawach
towarów
     i świadczeniu usług
   - w celu oddania do używania innym
podmiotom
     na podstawie umowy najmu lub
   - w celach administracyjnych oraz
   - którym towarzyszy oczekiwanie, iż
będą
     wykorzystywane przez czas dłuższy
niż
     jeden okres

Środki trwałe, zgodnie z art. 3 ust. 1
pkt 15, (z wyłączeniem inwestycji), to
rzeczowe aktywa trwałe i zrównane
z nimi:
   - o przewidywanym okresie
ekonomicznej
     użyteczności dłuższym niż rok
   - kompletne
   - zdatne do użytku
   - przeznaczone na potrzeby jednostki
Ustawa zalicza do środków trwałych
w szczególności:
   - nieruchomości - w tym grunty, prawo
     użytkowania wieczystego gruntu,
budowle
     i budynki, a także będące odrębną
własnością
     lokale, spółdzielcze własnościowe
prawo do
     lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze
prawo
     do lokalu użytkowego
   - maszyny, urządzenia, środki
transportu i inne
     rzeczy
   - ulepszenia w obcych środkach
trwałych
   - inwentarz żywy

MSR

Ustawa o rachunkowości

Podstawowe różnice w klasyfikacji środków trwałych

Na gruncie MSR-ów traktowane są
one jako:
   - forma leasingu
   - przedpłata (międzyokresowe
rozliczenie
     kosztów)

Ustawa zalicza do środków
trwałych:
- prawo wieczystego użytkowania
gruntów
- spółdzielcze własnościowe
prawo do lokalu

W MSR-ach są osobne standardy
regulujące te zagadnienia

Ustawa nie zawiera wzmianek o:
- aktywach biologicznych
- aktywach przeznaczonych do
zbycia

W MSR-ach jeśli chodzi o części
zamienne:
   - istotne części zamienne oraz
   - awaryjne wyposażenie oraz
   - wyposażenie związane
z serwisem
kwalifikuje się jako rzeczowe
aktywa trwałe, jeśli będą
wykorzystywane dłużej niż jeden
okres. W pozostałych przypadkach
wykazywane są jako zapasy

Ustawa traktuje części zamienne
jako zapasy

MSR

Ustawa o rachunkowości

Najważniejsze różnice w wycenie pierwotnej

MSR 16 do kosztów wytworzenia lub
ceny nabycia nie zalicza: kosztów
otwarcia nowego zakładu, kosztów
związanych z rozpoczęciem
wytwarzania nowego produktu lub
świadczenia nowej usługi (łącznie
z kosztami promocji i reklamy),
kosztów rozpoczęcia działalności
w nowej lokalizacji lub wśród nowego
segmentu klientów (łącznie z kosztami
szkoleń pracowników), kosztów
administracyjnych oraz innych
ogólnych kosztów pośrednich

Ustawa w art. 28 ust. 3 do kosztów
wytworzenia nie zalicza: kosztów
będących konsekwencją
niewykorzystanych zdolności
produkcyjnych i strat produkcyjnych,
kosztów ogólnego zarządu, kosztów
magazynowania wyrobów gotowych
i półproduktów, chyba że poniesienie
tych kosztów jest niezbędne
w procesie produkcji, kosztów
sprzedaży produktów

Do kosztów wytworzenia lub ceny nabycia nie zalicza się

MSR

Ustawa o rachunkowości

MSR-y proponują dwie dozwolone
opcje (MSR 16):
   - model oparty na cenie nabycia lub
koszcie
     wytworzenia:
"Rzeczowe aktywa trwałe wycenia się
według ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia pomniejszonej o
zakumulowaną amortyzację oraz
o zakumulowane odpisy aktualizujące
z tytułu utraty wartości"
   - model oparty na wartości
przeszacowanej:
"Rzeczowe aktywa wykazuje się
w wartości przeszacowanej,
stanowiącej wartość godziwą na dzień
przeszacowania, pomniejszanej
o kwotę późniejszej zakumulowanej
amortyzacji oraz o kwotę późniejszych
zakumulowanych odpisów z tytułu
utraty wartości"

W ustawie jest dozwolona tylko jedna
opcja, tzn. model oparty na cenie
nabycia lub koszcie wytworzenia,
określona w art. 28 ust. 1 pkt 1,
zgodnie z którym:
"Środki trwałe wycenia się według cen
nabycia lub kosztów wytworzenia, lub
wartości przeszacowanej (po
aktualizacji wyceny środków trwałych),
pomniejszonych o odpisy
amortyzacyjne lub umorzeniowe,
a także o odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości"

Dopuszczalne opcje wyceny

MSR

Ustawa o rachunkowości

Wycena następująca po początkowym ujęciu

Ewidencja kapitału z aktualizacji wyceny

MSR 16 dopuszcza aktualizację
wyceny stosowaną przez samą
jednostkę

Ustawa w art. 31 ust. 4 dopuszcza
aktualizację wyceny tylko na
podstawie odrębnych przepisów, tj.
rozporządzenia aktualizującego

Według MSR nadwyżkę
z przeszacowania zaliczoną do kapitału
własnego można przenieść
bezpośrednio do niepodzielonego
wyniku lat ubiegłych w momencie
usunięcia odpowiadającego jej
składnika aktywów z bilansu. W takim
przypadku wymagane jest
przeniesienie całości nadwyżki
w momencie wycofania z użycia lub
zbycie składnika aktywów. Jednakże
część nadwyżki można przenieść
w trakcie używania składnika aktywów
przez jednostkę gospodarczą

W ustawie kapitał z aktualizacji
wyceny przenosi się na kapitał
zapasowy dopiero przy rozchodzie
środka trwałego

Interpretacja pojęcia aktualizacji wyceny

MSR

Ustawa o rachunkowości

Interpretacja pojęcia utraty wartości

Według MSR 16 każda część składowa
aktywów, której cena nabycia lub koszt
wytworzenia jest istotny, jest
amortyzowana osobno

Według ustawy środek trwały jest
amortyzowany jako całość

Amortyzacja osobnych części składowych

MSR-y nie zawierają uproszczeń
związanych z amortyzacją
niskocennych środków trwałych

Ustawa w art. 32 ust. 6 dopuszcza
uproszczone rozwiązanie w zakresie
amortyzacji niskocennych środków
trwałych

Według MSR 36 utrata wartości
składnika aktywów zachodzi, wtedy
gdy wartość bilansowa składnika
aktywów jest wyższa od jego wartości
odzyskiwalnej

Według art. 28 ust. 7 ustawy, trwała
utrata wartości zachodzi, wtedy gdy
istnieje duże prawdopodobieństwo, że
kontrolowany przez jednostkę składnik
aktywów nie przyniesie w przyszłości
w znaczącej części lub w całości
przewidywanych korzyści
ekonomicznych

Uproszczenia w zakresie amortyzacji niskocennych środków trwałych

MSR

Ustawa o rachunkowości

MSR 36

Utrata wartości aktywów

MSR nr 36 reguluje:

•Zasady ustalania, czy dany składnik (grupa aktywów)
utracił swoją wartość,

•Procedury

ewentualnego

wyliczenia

odpisu

aktualizującego wartość składnika (grupy) aktywów,

•Warunki, kiedy jednostka gospodarcza powinna
odwrócić odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości,

•Zakres informacji, które w związku z utratą wartości
należy ujawnić

Co może tracić na wartości –

według MSR nr 36?

MSR nr 36 nie obejmuje (jakby mogła
sugerować

nazwa

standardu)

wszystkich

aktywów.  Z  zakresu  MSR  wyłączono  aktywa,
których  utrata  wartości  uregulowana  została  w
osobnych  standardach.  MSR  nie  podlegają  na
przykład:
- zapasy,
  -  aktywa  powstające  w  wyniku  realizacji  umów
o budowę,
- aktywa z tytułu odroczonego podatku,
- aktywa z tytułu świadczeń pracowniczych,
-aktywa finansowe, które są przedmiotem MSR
nr 39 „Instrumenty finansowe”,
  -  nieruchomości  inwestycyjne  wyceniane
według wartości godziwej,
- aktywa biologiczne

Zasady określone w MSR nr 36 dotyczą więc zasadniczo:

1. rzeczowych aktywów trwałych – środków trwałych

własnych i leasingowanych,

2. nieruchomości inwestycyjnych wycenianych według

wartości początkowej (model wyceny kosztowej),

3. Aktywów (wartości niematerialnych), w tym:

• wartości firmy oraz
• tych aktywów finansowych, które są zakwalifikowane jako

inwestycje:

+ w jednostkach zależnych,

+ w jednostkach stowarzyszonych,

+ we wspólnych przedsięwzięciach, w tym w podmiotach

współkontrolowanych

Kiedy według MSR należy sprawdzać, czy

nie nastąpiła utrata wartości składników

aktywów?

„na

każdy

dzień

bilansowy

jednostka

gospodarcza ocenia, czy istnieją jakiekolwiek
przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić
utrata wartości któregoś ze składników aktywów”.

Jakie przesłanki wskazują na fakt

utraty wartości według MSR?

Przesłanki zewnętrzne.

Przesłanki wewnętrzne

MSR nr 36 identyfikuje następujące przesłanki zewnętrzne
wskazujące na możliwość utraty wartości przez składnik
aktywów:

•  utrata  wartości  rynkowej  danego  składnika  aktywów
odnotowana  w  ciągu  okresu  jest  znacznie  większa  od  utraty,
której  można  było  się  spodziewać  w  wyniku  upływu  czasu  i
zwykłego użytkowania,

• w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości
znaczące  i  niekorzystne  dla  jednostki  gospodarczej  zmiany  o
charakterze  technologicznym,  rynkowym,  gospodarczym  lub
prawnym  w  otoczeniu,  w  którym  jednostka  gospodarcza
prowadzi działalność, lub też na rynkach, na które dany składnik
aktywów jest przeznaczony,

•  w  ciągu  okresu  nastąpił  wzrost  rynkowych  stóp  procentowych
lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne
jest,  że  wzrost  ten  wpłynie  na  stopę  dyskontową  stosowaną  do
wyliczenia  wartości  użytkowej  danego  składnika  aktywów  i
istotnie obniży wartość odzyskiwalną składnika aktywów

• wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej
sprawozdanie finansowe jest wyższa od wartości ich rynkowej
kapitalizacji

MSR nr 36 wymienia również trzy wewnętrzne przesłanki mogące
wskazywać na utratę wartości przez dany składnik aktywów:

• dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności
danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie,

•  w  ciągu  okresu  nastąpiły,  lub  też  prawdopodobne  jest,  że  w
niedalekiej  przyszłości  nastąpią,  znaczące  i  niekorzystne  dla
jednostki  gospodarczej  zmiany  dotyczące  zakresu  lub  sposobu,  w
jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany lub, zgodnie z
oczekiwaniami,  będzie  użytkowany.  Do  takich  zmian  zalicza  się
niewykorzystanie składnika aktywów, plany zaniechania działalności
lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub
plany

zbycia

tego

składnika

aktywów

przed

uprzednio

przewidzianym terminem oraz zmiana oceny czasu użytkowania
danego składnika aktywów z nieokreślonego na określony.

• dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości
wewnętrznej świadczące o tym, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane
przez dany składnik aktywów są, lub w przyszłości będą, gorsze od
oczekiwanych.

MSR wskazuje ponadto, że do dowodów pochodzących ze
sprawozdawczości wewnętrznej, wskazujących na to, że mogła nastąpić
utrata wartości danego składnika aktywów, zalicza się następujące
przesłanki:

• przepływy pieniężne wydatkowane na nabycie danego składnika
aktywów lub późniejsze zapotrzebowanie na środki pieniężne
przeznaczone na eksploatację i/lub konserwację tego składnika aktywów
są znacznie wyższe niż kwoty pierwotnie przewidziane w budżecie na te
cele,

• rzeczywiste przepływy pieniężne netto, zysk lub strata z działalności
operacyjnej, wiążąca się z tym składnikiem aktywów, są na znacznie
niższym poziomie niż odpowiednie kwoty przewidziane w budżecie,

• nastąpił znaczny spadek w stosunku do budżetu przepływów
pieniężnych netto lub zysku z działalności operacyjnej lub znaczny
wzrost przewidzianej w budżecie straty lub

• wystąpiły straty operacyjne lub wypływy pieniężne netto wiążące się z
danym składnikiem aktywów, po podsumowaniu wyników bieżącego
okresu z przyszłymi wynikami przewidzianymi w budżecie

Czym jest utrata wartości według MSR 36?

MSR nr 36 wskazuje, że gdy wartość bilansowa składnika
aktywów jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej, to
nastąpiła utrata wartości tego składnika aktywów

Wartość

bilansowa

Wartość

odzyskiwalna

Utrata wartości

MSR 36 definiuje „wartość bilansową” jako wartość, w jakiej

dany składnik aktywów ujmowany jest w bilansie, po

pomniejszeniu o łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną

kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości

Przykład 1

Załóżmy, że:

•

wartość odzyskiwalna składnika X

800 zł

•

cena nabycia aktywu

1 000 zł

•

umorzenie

300 zł

•

wartość bilansowa

700 zł

Przykład 2

•

wartość odzyskiwalna składnika X

500 zł

•

cena nabycia aktywu

1 000 zł

•

umorzenie

300 zł

•

wartość bilansowa

700 zł

Definicja zawarta w MSR 36 wskazuje, że wartość odzyskiwalna

odpowiada wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży

lub wartości użytkowej składnika aktywów lub ośrodka

wypracowującego środki pieniężne – zależnie od tego, która z

nich jest wyższa.

A zatem w zależności od tego, która wielkość będzie wyższa,

wartością odzyskiwalną będzie wartość użytkowa, albo wartość

godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży.

Wartość odzyskiwalna

Wartość użytkowa

Wartość godziwa pomniejszona o koszty

sprzedaży (dawniej określana jako cena

sprzedaży netto)

Definicja wartości

użytkowej (par.6)

Wartość użytkowa jest

bieżącą, szacunkową

wartością przyszłych

przepływów pieniężnych,

których uzyskania oczekuje

się z tytułu dalszego

użytkowania składnika

aktywów lub ośrodka

wypracowującego środki

pieniężne

Definicja wartości godziwej

(par.6)

Wartość godziwa pomniejszona o

koszty sprzedaży jest kwotą możliwą

do uzyskania ze sprzedaży składnika

aktywów (lub zespołów ośrodków

wypracowujących środki pieniężne)

na warunkach rynkowych pomiędzy

zainteresowanymi i dobrze

poinformowanymi stronami

transakcji, po pomniejszeniu o koszty

zbycia

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena sprzedaży

netto)

1 000 zł

•

wartość użytkowa

1 200 zł

Wartość odzyskiwalna będzie równa wartości użytkowej, czyli 1 200 zł.

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena sprzedaży

netto) 1 200 zł

•

wartość użytkowa

1 000 zł

Rozwiązanie:

Wartość odzyskiwalna będzie równa cenie sprzedaży netto, czyli 1 200

zł

Kiedy zachodzi utrata wartości – według MSR?

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena sprzedaży

netto) 1 000 zł,

•

wartość użytkowa

1 200 zł,

•

wartość bilansowa

1 100 zł

Rozwiązanie:

Wartość bilansowa jest mniejsza od wartości odzyskiwalnej (w tym

przypadku wartości użytkowej). Nie zachodzi zatem utrata wartości

aktywu

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena

sprzedaży netto) 1 000 zł,

•

wartość użytkowa

1 050 zł,

•

wartość bilansowa

1 100 zł

Rozwiązanie:

Wartość księgowa jest wyższa od wartości odzyskiwalnej (w

tym przypadku wartości użytkowej). Nastąpiła więc utrata

wartości aktywu w wysokości 50 zł.

Przykład

: Załóżmy, że:

•

wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia (cena

sprzedaży netto) 1 090 zł,

•

wartość użytkowa

1 050 zł,

•

wartość bilansowa

1 100 zł

Rozwiązanie:

Wartość księgowa jest wyższa od wartości odzyskiwalnej (w

tym przypadku ceny sprzedaży netto). Nastąpiła więc utrata

wartości składnika aktywu w wysokości 10 zł.

Jak ustalić wartość odzyskiwalną (wartość godziwą

pomniejszoną o koszty sprzedaży)

Standard wskazuje, że „

najlepszym źródłem ustalania wartości

godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży danego składnika

aktywów jest ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach

rynkowych,

pomiędzy

zainteresowanymi

dobrze

rynkowych,

pomiędzy

zainteresowanymi

dobrze

poinformowanymi stronami transakcji, po uwzględnieniu

kosztów

krańcowych,

które

mogą

być

przypisane

kosztów

krańcowych,

które

mogą

być

przypisane

bezpośrednio do czynności zbycia danego składnika

aktywów”.

Standard podpowiada, że gdy takiej „ważnej umowy” nie ma,

to należy oprzeć się na bieżącej oferowanej cenie zakupu, a

gdy tej nie można ustalić, należy oprzeć się na możliwie

najbardziej wiarygodnych informacjach.

Jak ustalić wartość odzyskiwalną (wartość użytkową)

W przypadku, gdy określenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty

sprzedaży nie jest możliwe, za wartość odzyskiwalną składnika

aktywów należy przyjąć wartość użytkową. Ustalenie wartości

użytkowej jest o wiele bardziej skomplikowanym procesem niż ustalenie

wartości godziwej. Proces ten jest dwuetapowy.

Oszacuj przyszłe wpływy i wypływy pieniężne pochodzące z dalszego

użytkowania składnika aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego

zbycia, a następnie

Zastosuj odpowiednią stopę dyskontową do tych przyszłych

przepływów pieniężnych.

Standard wskazuje, że prognozy przyszłych przepływów

pieniężnych powinny być oparte „

na racjonalnych i

mających poparcie faktograficzne założeniach,

odzwierciedlających jak najwłaściwszą ocenę kierownictwa

odnośnie do całokształtu warunków gospodarczych, które

wystąpią podczas pozostającego okresu użytkowania

składnika aktywów”

Wskazuje się również, że prognozy te powinny być oparte

na najnowszym (zatwierdzonym przez kierownictwo)

budżecie i nie powinny swoim zasięgiem czasowym

przekraczać okresu pięciu lat.

Przyszłe przepływy

pieniężne oblicza się

następująco:

Wypływy środków pieniężnych,

które muszą nastąpić, aby mogło

dojść do uzyskania przychodów

minus

Wpływy środków pieniężnych

wynikające z dalszego

użytkowania składnika aktywów

plus (minus)

Przepływy pieniężne netto,

które zostaną uzyskane (lub

wypłacone) z tytułu zbycia

składnika aktywów na koniec

jego użytkowania

Przykład:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r. Jednostka posiada środek

trwały o wartości netto (wartości bilansowej) 1 000 000 zł. Ze

względu na specyfikę środka trwałego nie istnieje na niego

aktywny rynek. Zgodnie z planem finansowym efektem pracy

tej maszyny w 2007 r. będzie 20 000 szt. wyrobu, które zostaną

sprzedane po jednostkowej cenie sprzedaży netto, która będzie

kształtować się na poziomie 15 zł. Koszty eksploatacji i remontu

wynosić będą 80 000 zł.

Rozwiązanie:

Przepływy w 2007 r. dla tego środka trwałego będą

następujące 20 000 szt.x 15 zł – 80 000=220 000 zł

Tak ustalone przepływy pieniężne należy zdyskontować,

używając odpowiedniej stopy dyskontowej.

Jak wybrać stopę dyskontową

Standard bezpośrednio wskazuje, że stopa dyskontowa jest

stopą przed opodatkowaniem i powinna odzwierciedlać

bieżącą ocenę rynkową:

•

wartości pieniądza w czasie,

•

ryzyka wiążącego się z danym składnikiem aktywów, o które

szacunki przyszłych przepływów pieniężnych nie zostały

jeszcze skorygowane.

Jest to więc rynkowa stopa zwrotu, jakiej mogliby oczekiwać

inwestorzy,

podejmując

decyzję

inwestycji,

która

inwestorzy,

podejmując

decyzję

inwestycji,

która

generowałaby przepływy pieniężne, które w wysokości,

terminach i rodzaju ryzyka odpowiadałyby przepływom, jakie

jednostka oczekuje uzyskać z danego składnika aktywów.

Stopa dyskontowa

jest szacowana

na podstawie:

- Domyślnej stopy dyskontowej

bieżących transakcji rynkowych w

odniesieniu do podobnych aktywów

(tj.krańcowej stopy kredytu jednostki

gospodarczej oraz innych rynkowych

stóp pożyczek, kredytów)

lub

- średnioważonego kosztu kapitału spółki

giełdowej, która posiada pojedynczy

składnik aktywów (jego zbiór) o

podobnym potencjale użytkowym i

ryzyku podobnym do tego, jakie

charakteryzują analizowany składnik

aktywów

Przykład:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r. jednostka posiada środek trwały

o wartości netto (wartości bilansowej) 1 800 000 zł. Ze względu na

specyfikę środka trwałego nie istnieje na niego aktywny rynek.

Środek trwały będzie użytkowany jeszcze przez 16 lat.

Kierownictwo jednostki na podstawie wyliczeń wyspecjalizowanych

pracowników ustaliło, że 15% stopa dyskontowa dobrze

odzwierciedla wartość pieniądza w czasie i specyficzne ryzyko

związane ze środkiem trwałym. Na podstawie budżetów

finansowych ustalono, że przepływy pieniężne dla 5 pierwszych lat

wynosiły odpowiednio:

Dla 2007 r.

172 000 zł

Dla 2008 r.

186 000 zł

Dla 2009 r.

197 000 zł

Dla 2010 r.

206 000 zł

Dla 2011 r.

212 000 zł

Ponadto przewiduje się, że po okresie 5 lat długookresowa stopa wzrostu dla

2012 r. wyniesie +4%, -3% dla 2013 r. i przez następne lata będzie utrzymywała

się na takim właśnie poziomie spadkowym.

Rozwiązanie:

3 676

0.10686

34 400

-30%

2022

6 046

0.12289

49 200

-27%

2021

9 526

0.14133

67 400

-24%

2020

14 416

0.16253

88 700

-21%

2019

20 990

0.18691

112 300

-18%

2018

29 425

0.21494

136 900

-15%

2017

39 796

0.24718

161 000

-12%

2016

52 020

0.28426

183 000

-9%

2015

65 740

0.3269

201 100

-6%

2014

80 414

0.37594

213 900

-3%

2013

95 329

0.43233

220 500

2012

105 402

0.49718

212 000

2011

117 781

0.57175

206 000

2010

129 531

0.65752

197 000

2009

140 642

0.75614

186 000

2008

149 566

0.86957

172 000

2007

Zdyskontowane

przyszłe

przepływy

pieniężne

Czynnik

dyskontujący

przy stopie

15%

Przyszłe

przepływy

pieniężne

Długookres
owa stopa
wzrostu

Rok

Zatem wartość użytkowa środka trwałego wynosi 1 058 299 zł

Porównując wartość bilansową (1 800 000 zł) z wartością

użytkową (1 058 299 zł), należy stwierdzić, że na 31 grudnia

2006 r. nastąpiła utrata wartości tego aktywu w wysokości 741

701 zł. W takiej kwocie należy dokonać odpisu aktualizującego

wartość bilansową tego środka trwałego.

Jak ująć w księgach rachunkowych odpis aktualizujący?

Standard wskazuje, że wartość bilansową składnika aktywów obniża

się do poziomu jego wartości odzyskiwalnej wtedy i tylko wtedy,

gdy wartość odzyskiwalna tego składnika jest niższa od jego

wartości bilansowej. Odpis taki niezwłocznie obciąża koszty okresu,

w którym stwierdzono utratę wartości aktywu.

Wyjątkiem, uwzględnianym przez standard jest sytuacja, w której

następuje utrata wartości aktywu uprzednio przeszacowanego

zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”. W tym przypadku

obniżenie wartości bilansowej danego składnika aktywów następuje

w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny (w części

odnoszącej się do danego składnika aktywów), a dopiero część

odpisu aktualizującego przewyższająca wartość nadwyżki z

przeszacowania jest odnoszona w koszty okresu.

Przykład 1:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r.jednostka posiada środek

trwały o wartości początkowej 25 000 zł i dotychczasowym

umorzeniu 5 000 zł. Obliczona wartość odzyskiwalna środka

trwałego wynosi 8 000 zł.

Przykład 2:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r.jednostka posiada

przeszacowany środek trwały o wartości początkowej

(przeszacowanej) 25 000, dotychczasowym umorzeniu (po

przeszacowaniu) 5 000 zł. Powstały kapitał związany z

przeszacowaniem tego środka trwałego wynosi 2 000 zł.

Obliczona wartość odzyskiwalna środka trwałego wynosi 8

000 zł.

Jak odwracać odpis aktualizujący wartość składnika aktywów?

Paragraf 114 mówi, że ujęty w ubiegłych okresach odpis

aktualizujący z tytułu utraty wartości danego składnika aktywów (z

wyłączeniem wartości firmy) odwraca się wtedy i tylko wtedy, gdy

od czasu ujęcia ostatniego odpisu aktualizującego nastąpiła

zmiana wartości szacunkowych stosowanych do ustalenia wartości

odzyskiwalnej danego składnika aktywów. W tym przypadku

podwyższa się wartość bilansową składnika aktywów do jego

wartości odzyskiwalnej. Przy czym w par. 117 wskazuje się, że

odwrócenie odpisu aktualizującego nie powinno doprowadzić do

przekroczenia wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona, gdyby

w ubiegłych latach w ogóle nie ujęto odpisu aktualizującego z

tytułu utraty wartości.

Odwrócenie odpisu aktualizującego ujmuje się jako przychód w

rachunku zysków i strat.

Przykład 1:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r. jednostka posiada środek trwały o

wartości początkowej 25 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 5 000

zł. Środek ten był objęty odpisem z tytułu utraty wartości w kwocie

12 000 zł. Obliczona wartość odzyskiwalna środka trwałego wynosi 11

000 zł

Przykład 2:

Załóżmy, że na 31 grudnia 2006 r.jednostka posiada przeszacowany

środek trwały o wartości początkowej (przeszacowanej) 25 000 zł,

dotychczasowym umorzeniu (po przeszacowaniu) 5 000 zł. Powstały

kapitał związany z przeszacowaniem tego środka trwałego wynosi 2

000 zł. Ponieważ obliczona wartość odzyskiwalna środka trwałego

wynosiła 8 000 zł, dokonano odpisu aktualizującego w kwocie 12 000

zł.

W następnym okresie stwierdzono w wyniku oszacowania wartości

odzyskiwalnej jej wzrost i w związku z tym nastąpiła konieczność

odwrócenia odpisu aktualizującego. Wartość odwrócenia równa jest

kwocie 11 000 zł.

Document Outline

Slide 1
Slide 2
Slide 3
Slide 4
Slide 5
Slide 6
Slide 7
Slide 8
Slide 9
Slide 10
Slide 11
Slide 12
Slide 13
Slide 14
Slide 15
Slide 16
Slide 17
Slide 18
Slide 19
Slide 20
Slide 21
Slide 22
Slide 23
Slide 24
Slide 25
Slide 26
Slide 27
Slide 28
Slide 29
Slide 30
Slide 31
Slide 32
Slide 33
Slide 34
Slide 35
Slide 36
Slide 37
Slide 38
Slide 39
Slide 40
Slide 41
Slide 42
Slide 43
Slide 44
Slide 45
Slide 46
Slide 47
Slide 48
Slide 49
Slide 50
Slide 51
Slide 52
Slide 53
Slide 54
Slide 55
Slide 56
Slide 57
Slide 58
Slide 59
Slide 60
Slide 61
Slide 62
Slide 63
Slide 64
Slide 65
Slide 66
Slide 67
Slide 68
Slide 69
Slide 70
Slide 71
Slide 72
Slide 73
Slide 74
Slide 75
Slide 76
Slide 77
Slide 78
Slide 79
Slide 80
Slide 81
Slide 82
Slide 83
Slide 84
Slide 85
Slide 86
Slide 87
Slide 88
Slide 89
Slide 90
Slide 91
Slide 92
Slide 93
Slide 94
Slide 95
Slide 96
Slide 97